Donazioni internazionali: come evitare doppia imposizione

Quando si parla di donazioni internazionali il rischio principale è quello della doppia imposizione: lo stesso atto di liberalità potrebbe essere tassato sia nello Stato del donante che in quello del donatario, creando un onere fiscale eccessivo e iniquo.

Il Decreto Legislativo n. 139/24, pubblicato sulla Gazzetta Ufficiale n. 231 del 2 ottobre 2024, interviene proprio per risolvere queste criticità. La nuova disciplina, riformulando l’art. 56 del D.Lgs n. 346/90 (TUS), introduce meccanismi di coordinamento tra le normative fiscali dei diversi Stati, permettendo di detrarre dall’imposta italiana quella già versata all’estero. Vengono chiarite anche le competenze territoriali e le modalità di presentazione delle dichiarazioni per i soggetti non residenti, semplificando notevolmente gli adempimenti.

l principio di imposizione globale e le sue applicazioni

Il principio di imposizione globale rappresenta il cardine della nuova disciplina sulle donazioni internazionali introdotta dal D.Lgs n. 139/24. Questo principio stabilisce che le donazioni sono soggette a tassazione in base a un criterio personale, indipendentemente dalla localizzazione dei beni donati. In altri termini, quando il donante è residente in Italia, l’imposta sulle donazioni si applica sulla totalità dei beni e diritti trasferiti, ovunque essi siano situati.

Il legislatore ha codificato tale principio riformulando l’art. 56 del D.Lgs n. 346/90, allineando così la normativa nazionale agli standard internazionali. La scelta di utilizzare questo criterio risponde all’esigenza di raggiungere maggiore equità fiscale, evitando che la delocalizzazione dei beni possa tradursi in un’elusione dell’imposizione.

Applicazione nei diversi scenari transfrontalieri

L’applicazione concreta del principio di imposizione globale varia in funzione della residenza fiscale dei soggetti coinvolti nella donazione. Nel caso di donante residente in Italia, l’imposta si applica su tutti i beni e diritti oggetto della liberalità, indipendentemente dalla loro ubicazione. Questa regola riflette la volontà del legislatore di assoggettare a tassazione la capacità contributiva manifestata dal donante residente in Italia, considerata nella sua interezza.

Quando invece il donatario è residente in Italia e il donante all’estero, il principio opera in modo differente: l’imposta colpisce solamente i beni e diritti esistenti nel territorio dello Stato italiano. Questa limitazione territoriale è coerente con l’approccio adottato da numerosi ordinamenti fiscali internazionali e mira a evitare conflitti di giurisdizione fiscale.

Particolare rilevanza assumono poi le donazioni che comportano il trasferimento di beni situati all’estero. In questi casi, il principio di imposizione globale trova applicazione piena solo se il donante è residente in Italia, invece, opera in modo limitato se lo è unicamente il donatario. Tale differenziazione riflette la consapevolezza del legislatore riguardo alla difficoltà pratica di assoggettare a tassazione beni collocati al di fuori del territorio nazionale.

Logica e obiettivi perseguiti

La ratio che sostiene il principio di imposizione globale è duplice. Da un lato, esso mira a perseguire la neutralità fiscale delle decisioni economiche, evitando che considerazioni tributarie influenzino indebitamente le scelte dei contribuenti riguardo alla localizzazione dei loro beni. Dall’altro, persegue l’obiettivo di garantire un‘equa distribuzione del carico fiscale, impedendo che i contribuenti più abbienti possano sottrarre alla tassazione parte del loro patrimonio mediante la collocazione strategica dei beni in giurisdizioni estere.

Il legislatore, attraverso questo principio, ha inteso contrastare fenomeni elusivi e pratiche di pianificazione fiscale aggressiva, rafforzando la capacità dell’amministrazione finanziaria di intercettare la ricchezza effettivamente trasferita mediante donazioni transfrontaliere.

Vantaggi rispetto al sistema precedente

La nuova formulazione normativa rappresenta un significativo miglioramento rispetto al sistema previgente, caratterizzato da ambiguità interpretative e lacune che generavano incertezza applicativa. Prima dell’entrata in vigore del D.Lgs n. 139/24 la normativa non disciplinava in modo chiaro il trattamento fiscale delle donazioni internazionali, lasciando spazio a interpretazioni contrastanti e contenziosi.

Il principio di imposizione globale ora codificato offre numerosi vantaggi. Garantisce maggiore certezza giuridica, definendo in modo inequivocabile i presupposti dell’imposizione e le modalità di determinazione della base imponibile. Inoltre, semplifica gli adempimenti per i contribuenti, che possono ora fare affidamento su regole chiare e uniformi. Infine, allinea la disciplina alle migliori pratiche internazionali, facilitando il coordinamento con le normative fiscali di altri paesi.

Integrazione con i meccanismi anti-doppia imposizione

Un aspetto rilevante della nuova disciplina consiste nell’integrazione del principio di imposizione globale con efficaci meccanismi di contrasto alla doppia imposizione. Il legislatore ha previsto la possibilità di detrarre dall’imposta dovuta in Italia quella già versata all’estero, fino a concorrenza della parte dell’imposta italiana proporzionale al valore dei beni stessi.

Questo sistema di credito d’imposta rappresenta il necessario contrappeso al principio di imposizione globale, evitando che l’estensione della potestà impositiva italiana si traduca in un aggravio fiscale ingiustificato per i contribuenti. La detrazione opera in modo automatico, senza necessità di specifiche convenzioni bilaterali, costituendo così un presidio di equità fiscale immediatamente operativo.

Casistiche e soluzioni pratiche

Vediamo, di seguito, le varie casistiche che si possono presentare in modo schematico.

Donante italiano e donatario estero

Quando il donante è residente in Italia e il donatario risiede all’estero, il D.Lgs. n. 139/24 prevede l’applicazione del principio di imposizione globale nella sua forma più estesa. In questo scenario, l’imposta sulle donazioni italiana si applica su tutti i beni e diritti trasferiti, indipendentemente dalla loro localizzazione geografica. La ratio di questa previsione risiede nella volontà del legislatore di tassare la manifestazione di capacità contributiva del soggetto residente in Italia.

La disciplina si articola in modo differente a seconda della natura e dell’ubicazione dei beni oggetto della donazione. Per i beni situati in Italia, l’imposizione segue le regole ordinarie, con aliquote che variano in funzione del grado di parentela tra donante e donatario. Per i beni situati all’estero, invece, si pone il problema della potenziale doppia imposizione, poiché anche lo Stato di residenza del donatario o quello in cui sono situati i beni potrebbe rivendicare il diritto di tassare il trasferimento.

Per comprendere meglio il meccanismo impositivo, consideriamo un esempio concreto:

Esempio 1: Donazione di immobile situato in Francia

Il signor Rossi, residente in Italia, dona al figlio residente in Francia un immobile situato a Parigi del valore di 500.000 euro.

In questo caso, benché l’immobile sia situato in Francia, esso rientra comunque nell’ambito di applicazione dell’imposta italiana. Tuttavia, grazie alla franchigia di un milione di euro prevista per i trasferimenti in linea retta, non sarà dovuta alcuna imposta in Italia. Il figlio sarà invece tenuto a versare l’imposta sulle donazioni in Francia, secondo la normativa locale.

La situazione si complica quando il valore della donazione supera la franchigia applicabile:

Donante estero e donatario italiano

Quando il donante è residente all’estero e il donatario in Italia, il regime impositivo cambia significativamente. In questo scenario, l’imposta sulle donazioni italiana si applica esclusivamente sui beni e diritti esistenti nel territorio dello Stato italiano. Questa limitazione territoriale rappresenta una deroga al principio di imposizione globale e riflette i limiti pratici della potestà impositiva nazionale.

La scelta legislativa risponde a esigenze di pragmatismo fiscale, considerando le difficoltà che l’amministrazione finanziaria incontrerebbe nel tassare beni situati all’estero quando il donante non è soggetto alla giurisdizione italiana. Inoltre, questa impostazione mira a evitare conflitti con le pretese impositive di altri Stati.

Esempio 2: Donazione da genitore estero a figlio italiano

La signora Schmidt, cittadina e residente in Germania, dona al figlio residente in Italia un appartamento a Milano (600.000 euro) e un conto corrente presso una banca tedesca (200.000 euro). In questo caso, l’Italia tasserà esclusivamente l’appartamento situato a Milano, mentre il conto corrente in Germania sarà soggetto alla sola imposizione tedesca. Grazie alla franchigia, il donatario non dovrà versare alcuna imposta in Italia.

Donazioni di beni situati all’estero

Le donazioni di beni situati all’estero rappresentano una fattispecie particolarmente complessa, che richiede un’attenta analisi dei profili soggettivi e oggettivi della liberalità. Il trattamento fiscale varia significativamente in funzione della residenza delle parti coinvolte.

Quando il donante è residente in Italia, i beni situati all’estero rientrano nell’ambito applicativo dell’imposta sulle donazioni italiana, indipendentemente dalla residenza del donatario. In tal caso, si applicano i meccanismi anti-doppia imposizione precedentemente illustrati.

Diversamente, quando il donante è residente all’estero e il donatario in Italia, i beni situati all’estero non sono soggetti all’imposta italiana. Questa esclusione risponde a considerazioni di carattere pratico e di diritto internazionale, riconoscendo la preminenza della potestà impositiva dello Stato in cui sono situati i beni o in cui risiede il donante.

Esempio 3: Donazione di quote societarie estere

Il signor Verdi, residente in Italia, dona al fratello, anch’egli residente in Italia, quote di una società costituita in Lussemburgo del valore di 800.000 euro. In questo esempio, entrambi i soggetti sono residenti in Italia, ma il bene donato è situato all’estero. L’imposta italiana si applica, ma il contribuente potrà detrarre integralmente l’imposta versata in Lussemburgo, dovendo così corrispondere solo la differenza all’erario italiano.

Trust internazionali e relativa tassazione

I trust rappresentano uno degli strumenti più sofisticati di pianificazione patrimoniale e successoria, la cui rilevanza è ulteriormente accresciuta in contesti internazionali. La tassazione dei trust transfrontalieri costituisce una materia di particolare complessità, che il D.Lgs. n. 139/24 ha inteso disciplinare in modo organico.

La nuova normativa dedica specifica attenzione agli atti di istituzione e dotazione dei trust formati all’estero nei confronti di beneficiari residenti in Italia. In questo ambito, il legislatore ha inteso garantire l’imposizione in Italia quando il disegno giuridico-economico sottostante al trust presenta sufficienti elementi di collegamento con il territorio nazionale.

Il trattamento fiscale dei trust internazionali varia in funzione di diversi parametri, tra cui:

• La residenza del disponente;
• La residenza dei beneficiari;
• La localizzazione dei beni conferiti;
• La residenza del trustee;
• Le caratteristiche del trust (revocabile, irrevocabile, discretionary, fixed interest).

Esempio 4: Trust istituito da residente italiano con beneficiari italiani

Il signor Neri, residente in Italia, istituisce un trust di diritto inglese, conferendo beni immobili situati in Italia (1.500.000 euro) e attività finanziarie detenute a Londra (500.000 euro). I beneficiari sono i suoi due figli, entrambi residenti in Italia. In questo caso, benché il trust sia regolato dalla legge inglese e amministrato da un trustee straniero, l’imposta sulle donazioni italiana si applicherà sull’intero patrimonio conferito, in virtù della residenza italiana sia del disponente che dei beneficiari.

Esempio 5: Trust istituito da residente estero con beneficiari italiani

Il signor Johnson, cittadino e residente negli Stati Uniti, istituisce un trust discrezionale di diritto statunitense, conferendo attività finanziarie detenute negli USA (3.000.000 euro) e un immobile in Italia (700.000 euro). I beneficiari potenziali includono nipoti residenti sia negli USA che in Italia. In questo esempio, l’imposta italiana si applicherà esclusivamente all’immobile situato in Italia, mentre le attività finanziarie detenute negli USA saranno soggette alla sola imposizione statunitense.

Liberalità non formalizzate

Un’importante innovazione introdotta dal D.Lgs. n. 139/24 riguarda il trattamento delle liberalità risultanti da atti di donazione formati all’estero a favore di soggetti beneficiari residenti in Italia. Questa previsione mira a intercettare quelle operazioni che, pur non assumendo la forma di donazioni formali secondo il diritto italiano, realizzano comunque trasferimenti di ricchezza a titolo gratuito.

La norma si applica alle liberalità indirette, ai trasferimenti informali e ad altre forme di attribuzione patrimoniale non riconducibili allo schema tipico della donazione. In questi casi, l’imposta italiana si applica quando il beneficiario è residente in Italia, indipendentemente dalla forma giuridica adottata per realizzare il trasferimento.

Esempio 6: Liberalità indiretta da estero a residente italiano

Un cittadino svizzero paga direttamente all’università britannica la retta universitaria (80.000 €) per il nipote residente in Italia, senza formalizzare alcuna donazione. In questo caso, nonostante non vi sia una donazione formale, il pagamento della retta universitaria configura una liberalità indiretta soggetta, in linea di principio, all’imposta sulle donazioni italiana. Tuttavia, grazie alla franchigia applicabile, non sarà dovuta alcuna imposta.

Meccanismi per evitare la doppia imposizione

La doppia imposizione si verifica quando lo stesso presupposto impositivo viene tassato due volte, in Stati diversi, a causa della sovrapposizione di pretese fiscali. Nel contesto delle donazioni internazionali, la doppia imposizione può manifestarsi in varie forme, principalmente quando:

1. Il donante e il donatario risiedono in Paesi diversi;
2. I beni oggetto della donazione sono situati in uno Stato terzo rispetto alla residenza delle parti;
3. Due ordinamenti adottano criteri di collegamento differenti (ad esempio, uno basato sulla residenza, l’altro sulla cittadinanza o sull’ubicazione dei beni).

Il D.Lgs. n. 139/2024 ha introdotto un sistema di credito d’imposta, ispirato al meccanismo già consolidato nell’ambito delle imposte sui redditi. L’art. 56 del TUS stabilisce che dall’imposta sulle donazioni dovuta in Italia è possibile detrarre, fino a concorrenza del suo ammontare, l’imposta pagata all’estero in relazione alla stessa donazione.

Il credito d’imposta rappresenta una soluzione che consente al contribuente di recuperare, almeno parzialmente, quanto già versato all’estero.

Caratteristiche per il riconoscimento del credito

Il sistema presenta le seguenti caratteristiche fondamentali:

1. Proporzionalità: la detrazione è ammessa fino a concorrenza della parte dell’imposta italiana proporzionale al valore dei beni situati all’estero;
2. Documentabilità: il contribuente deve dimostrare l’avvenuto pagamento dell’imposta all’estero mediante idonea documentazione;
3. Definitività: l’imposta estera deve essere stata versata a titolo definitivo;
4. Temporalità: la detrazione deve essere richiesta nella dichiarazione relativa al periodo in cui l’imposta estera è stata pagata definitivamente.

Per poter usufruire del credito deve trattarsi di un’imposta analoga a quella sulle donazioni italiana, quindi un tributo che colpisce il trasferimento gratuito di beni. Non sono quindi detraibili imposte di natura diversa, come quelle patrimoniali o sui redditi. L’imposta deve essere stata pagata a titolo definitivo, non essendo sufficiente un versamento provvisorio o in acconto.

Il contribuente deve allegare la documentazione che comprova l’avvenuto pagamento dell’imposta all’estero. Tale documentazione deve essere vidimata dall’autorità consolare italiana competente o accompagnata da traduzione giurata.

Meccanismo di calcolo del credito d’imposta

Il calcolo del credito d’imposta segue un procedimento articolato, che riflette la necessità di bilanciare le diverse pretese impositive. La normativa prevede la seguente formula:

Credito d’imposta = minore tra:

1. Imposta pagata all’estero
2. Quota dell’imposta italiana corrispondente ai beni esteri

La quota dell’imposta italiana corrispondente ai beni esteri si determina applicando all’imposta italiana il rapporto tra il valore dei beni esteri e il valore totale dei beni oggetto della donazione:

Quota dell’imposta italiana = Imposta italiana × (Valore beni esteri / Valore totale)

Questo meccanismo di proporzionalità garantisce che il credito non ecceda l’imposta effettivamente dovuta in Italia in relazione ai beni situati all’estero, preservando così l’integrità del sistema fiscale nazionale.

Interazione con le convenzioni internazionali

Il meccanismo del credito d’imposta interagisce con le convenzioni internazionali contro le doppie imposizioni in materia di imposte sulle successioni e donazioni. Attualmente, l’Italia ha stipulato convenzioni specifiche in materia con un numero limitato di Paesi: Stati Uniti, Regno Unito, Francia, Grecia, Israele, Danimarca e Svezia.

Queste convenzioni adottano generalmente uno dei seguenti approcci:

1. Metodo dell’esenzione: lo Stato di residenza del donante o del donatario rinuncia a tassare determinati beni, riconoscendo il diritto esclusivo di imposizione all’altro Stato;
2. Metodo del credito d’imposta: entrambi gli Stati mantengono il diritto di tassare la donazione, ma quello di residenza concede un credito per le imposte pagate nell’altro Stato.

In presenza di una convenzione, le sue disposizioni prevalgono sulla normativa interna. Il contribuente è chiamato a verificare innanzitutto se la fattispecie rientra nell’ambito di applicazione di una convenzione e, in caso affermativo, applicare le relative disposizioni.

Problemi di timing

Il riconoscimento del credito d’imposta è subordinato all’effettivo pagamento dell’imposta all’estero. Questo può generare sfasamenti temporali, specialmente quando le tempistiche di versamento nei diversi ordinamenti non sono allineate.

Una soluzione praticabile consiste nel presentare una dichiarazione integrativa una volta effettuato il pagamento definitivo dell’imposta estera, richiedendo il rimborso dell’eccedenza versata in Italia.

Adempimenti dichiarativi e registrazione

Il principio fondamentale è che gli atti di donazione formati in Italia sono soggetti a registrazione in termine fisso, indipendentemente dalla residenza del donante o del donatario. La registrazione deve avvenire entro 30 giorni dalla stipula dell’atto, presso l’ufficio dell’Agenzia delle entrate nella cui circoscrizione risiede il notaio rogante.

Per gli atti formati all’estero, invece, la disciplina varia in funzione di diversi fattori, ovvero:

1. Registrazione in termine fisso: Gli atti formati all’estero mediante l’intervento di un pubblico ufficiale (ad esempio, un notaio straniero) sono soggetti a registrazione in termine fisso in Italia quando hanno per oggetto beni immobili o diritti reali immobiliari situati nel territorio dello Stato italiano. In tal caso, la registrazione deve avvenire entro 60 giorni dalla data dell’atto;
2. Registrazione in caso d’uso: Gli atti formati all’estero sono soggetti a registrazione in caso d’uso quando vengono presentati per l’iscrizione o la trascrizione nei registri immobiliari italiani, ovvero quando vengono depositati presso pubbliche amministrazioni o altri enti pubblici;
3. Registrazione volontaria: In tutti gli altri casi, gli atti formati all’estero possono essere registrati volontariamente in Italia, consentendo così al contribuente di precostituire la prova dell’avvenuta donazione e di accedere ai meccanismi di eliminazione della doppia imposizione.

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