Le informazioni dei conti d’ordine nel bilancio d’esercizio

I conti d’ordine rappresentano annotazioni di memoria, utilizzati dalle imprese a corredo della situazione patrimoniale e finanziaria esposta nello Stato Patrimoniale. Svolgono una funzione meramente informativa in relazione a determinate operazioni che, pur non producendo effetti sul patrimonio e sul risultato economico dell’esercizio, possono influenzare tali grandezze in periodi successivi. Per tale ragione si fanno rientrare nei sistemi di scritture contabili supplementari, spesso definiti anche sistemi impropri, pseudo – sistemi o sistemi minori, in quanto la loro funzione è quella di integrare, ai soli fini informativi, i dati di bilancio derivanti dalle scritture dei sistemi principali.  

Con il D. Lgs. n. 139/15 (che ha recepito la Direttiva 2013/31/UE relativa ai bilanci d’esercizio e ai bilanci consolidati), la gestione dei conti d’ordine è stata modificata a seguito dell’eliminazione del comma 3 dell’art. 2424 cod. civ., che stabiliva l’obbligo di iscriverli in calce allo Stato Patrimoniale dettando specifiche regole solo per la rilevazione delle garanzie prestate e senza dettagliare le altre tipologie di conti d’ordine. Tale informativa deve essere ora riportata nella Nota Integrativa, così come previsto dal modificato comma 1, numero 9, dell’art. 2427 cod. civ. A seguito di tali modifiche, inoltre, è stato anche abrogato l’OIC 22 che dettava la normativa di dettaglio per la loro corretta valutazione, rilevazione e classificazione nello Stato Patrimoniale.

La validità dei conti d’ordine, però, resta ferma per le micro-imprese di cui all’art. 2435-ter cod. civ., per le quali è previsto l’esonero dalla redazione della Nota Integrativa se in calce allo Stato Patrimoniale risultino le informazioni previste dall’art. 2427 cod. civ. riguardanti l’importo complessivo degli impegni, delle garanzie e delle passività potenziali quando non risultanti dallo Stato Patrimoniale.

Sistemi di scritture supplementari

I sistemi supplementari rappresentano un insieme di scritture contabili che si affiancano ai sistemi principali (di cui i più noti sono: il sistema del reddito, il sistema patrimoniale, il sistema del capitale e del risultato economico e il sistema reddituale rettificato) e che, contrariamente a questi ultimi, hanno ad oggetto le rilevazioni di operazioni aziendali che non vanno ad incidere sul reddito e sul capitale e non comportano alcuna modifica sulla situazione finanziaria dell’azienda, avendo quale unico scopo quello di  aumentare e migliorare l’informativa del bilancio.

Pertanto, non generando variazioni economiche, finanziarie e patrimoniali, tali operazioni, che pure sono importanti per comprendere le dinamiche aziendali, non possono essere rilevate secondo le logiche e con l’utilizzo di strumenti tipici dei sistemi principali. Occorre fare riferimento a scritture ulteriori, che hanno il solo scopo di fornire informazioni a supplemento di quelle tradizionali rilevate dalle scritture principali.

Definiti anche come sistemi impropri, pseudo – sistemi o sistemi minori, proprio per coglierne il carattere atipico posto in subordine rispetto a quelli principali, le scritture supplementari si risolvono in sostanza in semplici annotazioni di memoria di determinati fatti di gestione, che, seppur ininfluenti sui valori di bilancio, possono determinare possibili modificazioni reddituali, finanziarie e patrimoniali in periodo futuri. Ed è questa la ragione per la quale di tali fatti è necessario tener traccia. Omettendoli dai documenti del bilancio si rischierebbe di ristringere l’informazione contabile limitandola ai soli effetti certi prodotti dalle operazioni di gestione, escludendo tutta l’informativa sugli effetti possibili legati a determinate operazioni che possono dispiegarsi in futuro ed incidere sui valori contabili.

L’oggetto di tali sistemi riguarda fatti giuridici che rivestono una certa rilevanza nell’ambito della gestione aziendale, in quanto in grado di generare obblighi contrattuali al verificarsi di determinati eventi futuri. Tradizionalmente essi vengono suddivisi in classi di operazioni, che riguardano:

• i beni di proprietà di terzi detenuti dall’azienda e viceversa;
• gli impegni assunti dall’azienda verso terzi;
• i rischi a carico dell’azienda derivanti da garanzie prestate. 

La rilevazione delle operazioni rientranti in ciascuna classe corrisponde ad uno specifico sistema supplementare di scritture e può essere effettuata semplicemente riportandone una generica descrizione sul libro giornale o ricorrendo alla più complessa applicazione del metodo della partita doppia. 

I Conti d’ordine e l’applicazione del metodo della Partita Doppia

Il ricorso al metodo della partita doppia presuppone l’impiego dei c.d. “conti d’ordine”. Nel sistema del capitale e del risultato economico, che rappresenta il sistema di scritture principali maggiormente utilizzato nella pratica contabile, i fatti di gestione vengono rilevati nei conti finanziari (aspetto originario) e nei conti economici (aspetto derivato). Anche nei sistemi supplementari la rilevazione avviene secondo la stessa logica, solo che in tal caso le operazioni vengono rilevate nei conti all’oggetto (aspetto originario) e  nei conti al soggetto (aspetto derivato), così definiti tradizionalmente dalla prassi contabile.

In relazione ai conti d’ordine non si può dunque parlare di conti finanziari ed economici, in quanto, come già in precedenza precisato, non si verificano variazioni nei valori aziendali, ragion per cui i sistemi supplementari vengono anche definiti come pseudo – sistemi. La distinzione tra conti originari e derivati, in questo caso, non segue uno specifico ragionamento che invece sottende i sistemi principali, e la loro configurazione viene adottata solo per convenzione al fine di rendere coerenti i due sistemi. 

Per comprendere il funzionamento dei conti d’ordine applicando il metodo della partita doppia ai sistemi supplementari, occorre capire le regole sulla cui base funzionano i conti all’oggetto, in quanto quelli al soggetto hanno un funzionamento esattamente speculare rispetto ad essi: se i conti all’oggetto presentano una variazione in “dare”, quelli al soggetto presenteranno una variazione in “avere” e viceversa.

Intendendo per “oggetto” i beni, gli impegni e i rischi aziendali, il funzionamento di tali conti segue le seguenti regole:

• con l’assunzione presente o futura dell’oggetto, quando cioè questo entra in azienda, si ha la generazione di un movimento nella sezione “dare” del conto all’oggetto e di un movimento nella sezione “avere” del conto al soggetto;
• con l’eliminazione presente o futura dell’oggetto, quando cioè questo esce dall’azienda, si ha la generazione di un movimento nella sezione “avere” del conto all’oggetto e di un movimento nella sezione “dare” del conto al soggetto.

CONTI ALL’OGGETTO
Sezione DARE (entrata)	Sezione AVERE (uscita)
Assunzione dell’oggetto: entrata di beni, assunzione di rischi, assunzione di impegni	Eliminazione dell’oggetto: uscita di beni, eliminazione di rischi, eliminazione di impegni

CONTI AL SOGGETTO
Sezione DARE (uscita)	Sezione AVERE (entrata)
Eliminazione dell’oggetto: uscita di beni, eliminazione di rischi, eliminazione di impegni	Assunzione dell’oggetto: entrata di beni, assunzione di rischi, assunzione di impegni

La valutazione delle operazioni

Per la valutazione delle operazioni che occorre rilevare nei conti d’ordine, si può fare riferimento a quanto indicato dall’OIC 22. Nonostante non sia più in vigore dal 2016, le disposizioni in esso contenute si ritiene che al riguardo possano essere applicate alle micro-imprese che sono obbligate ad utilizzare i sistemi di rilevazione supplementari se vogliono godere dell’esonero  dalla redazione della Nota Integrativa.

Ai fini della valutazione iniziale valgono pertanto le seguenti indicazioni generali:

1. La rilevazione dei beni di terzi presso la società è effettuata:

• al valore nominale, quando si tratti di titoli a reddito fisso non quotati;
• al valore corrente di mercato, se disponibile, quando si tratti di beni, di azioni o di titoli a reddito fisso, se quotati;
• al valore desunto dalla documentazione esistente negli altri casi.

2. Le garanzie e i conseguenti rischi assunti si iscrivono nei conti d’ordine per un valore pari al valore della garanzia prestata o, se non determinata, alla migliore stima del rischio assunto alla luce della situazione esistente in quel momento. 
3. Gli impegni sono inizialmente rilevati nei conti d’ordine per un valore pari al valore nominale che si desume dalla relativa documentazione. Di quelli non quantificabili è necessario darne specifica informazione in Nota Integrativa.

Successivamente, gli importi devono essere verificati nel loro ammontare per determinarne il corretto valore da iscrivere in bilancio, soprattutto quando si sono verificate, totalmente o solo in parte, le condizioni legate ad ogni singola operazione (restituzione dei beni ed il venir meno degli impegni e dei rischi derivanti dall’assunzione di garanzie).

Le scritture contabili

• Caso 1: beni di proprietà di terzi detenuti dall’azienda

Sono rappresentati da beni di proprietà di terzi trasferiti all’azienda a seguito di determinati accordi. Il trasferimento fisico di tali beni non ha effetto sul patrimonio e sul reddito in quanto non è accompagnato da un trasferimento del titolo di proprietà. Se si tratta di beni fungibili, potranno essere restituiti con altri della stessa specie, il che può voler dire che l’azienda, almeno teoricamente, potrebbe anche utilizzarli nei suoi processi produttivi. In tal caso, sarà necessario verificare il loro impatto sul patrimonio e sul reddito, e farli rientrare nei sistemi principali.

Un classico esempio che può rientrate in questa casistica è rappresentato dalle aziende che effettuano lavori per conto di terzi e che ricevono da questi le materie prime da impiegare nei lavori commissionatigli. Una volta eseguiti i lavori, le materie prime, che non sono di proprietà dell’azienda in quanto fornite dai committenti, saranno restituite indirettamente con la consegna dei lavori ultimati. Di seguito le relative scritture supplementari:

RICEVIMENTO MATERIE PRIME
DARE (conto all’oggetto)	AVERE (conto al soggetto)
Materie prime in c/lavorazione(le materie prime entrano in azienda)	Cedenti materie prime in c/lavorazione

CONSEGNA LAVORI ULTIMATI
DARE (conto al soggetto)	AVERE (conto all’oggetto)
Cedenti materie prime in c/lavorazione	Materie prime in c/lavorazione(le materie prime escono dall’azienda)

• Caso 2: beni di proprietà dell’azienda detenuti da terzi

Sono rappresentati da beni di proprietà dell’azienda trasferiti a terzi a seguito di determinati accordi. Tali beni, essendo di proprietà dell’azienda, sono già stati rilevati nella contabilità secondo le regole di rilevazione dei sistemi principali, per cui, nonostante non risultino fisicamente nella propria disponibilità, hanno già generato variazioni sul patrimonio e sul reddito. In questi casi, ciò che viene rilevato nei conti d’ordine è solo il loro trasferimento a terzi. Un esempio può essere rappresentato da beni che l’azienda tiene in deposito presso terzi perché non ha sufficiente spazio per contenerli prima di venderli sul mercato, che gli verranno poi restituiti quando si verificheranno le condizioni pattuite.

CESSIONE DEI BENI A TERZI
DARE (conto al soggetto)	AVERE (conto all’oggetto)
Depositari merci c/deposito	Merci in deposito c/terzi(i beni escono dall’azienda)

RESTITUZIONE DEI BENI DA TERZI
DARE (conto all’oggetto)	AVERE (conto al soggetto)
Merci in deposito c/terzi (i beni rientrano in azienda)	Depositari merci c/deposito

• Caso 3: impegni contrattuali assunti dall’azienda nei confronti di terzi

Sono rappresentati dagli impegni che l’azienda ha assunto verso terzi sulla base di accordi contrattuali che avranno esecuzione in futuro. La loro assunzione, pertanto, non comporta effetti a livello patrimoniale e reddituale, che si avranno solo in un secondo momento in relazione all’esecuzione del contratto. Il funzionamento dei conti all’oggetto dipende dal tipo impegno assunto.

Ad esempio, nel caso di stipulazione di un contratto di acquisto di merci che ne prevede la consegna in una data successiva, l’impegno, all’atto della stipulazione del contratto, sarà rappresentato dall’acquisizione (entrata) futura delle merci, che verrà meno quando queste verranno ricevute dall’azienda dando così esecuzione al contratto. Alla ricezione della relativa fattura, poi, andranno effettuate le registrazioni contabili secondo il sistema principale adottato.

STIPULAZIONE CONTRATTO DI ACQUISTO MERCI
DARE (conto all’oggetto)	AVERE (conto al soggetto)
Merci da ricevere (assunzione impegno futura ricezione merci: merci in entrata)	Fornitori merci c/consegna

RICEVIMENTO MERCI
DARE (conto al soggetto)	AVERE (conto all’oggetto)
Fornitori merci c/consegna	Merci da ricevere (eliminazione impegno futura ricezione merci)

Analoghe scritture verranno registrate dal fornitore, ma il funzionamento dei conti sarà, ovviamente, antitetico rispetto a quello precedente: l’impegno, all’atto della stipulazione del contratto, sarà rappresentato dalla cessione (uscita) futura delle merci, che verrà meno quando queste verranno cedute all’azienda contraente dando così esecuzione al contratto. All’emissione della relativa fattura, poi, andranno effettuate le registrazioni contabili secondo il sistema principale adottato.

STIPULAZIONE CONTRATTO DI VENDITA MERCI
DARE (conto al soggetto)	AVERE (conto all’oggetto)
Clienti merci c/ritiro	Merci da consegnare(assunzione impegno ricezione merci: merci in uscita)

SPEDIZIONE MERCI
DARE (conto al soggetto)	AVERE (conto all’oggetto)
Merci da consegnare(eliminazione impegno ricezione merci)	Clienti merci c/ritiro

• Caso 4: rischi specifici assunti dall’azienda

Sono rappresentati dai rischi specifici assunti dall’azienda, la cui conoscenza non produce immediati effetti patrimoniali e reddituali, ma possono produrli in futuro e quindi determinare variazioni nei valori contabili. Si badi che essi non costituiscono passività presunte che comportano la rilevazione in bilancio di specifici accantonamenti per rischi, in quanto in tal caso i rischi sono probabili, contrariamente a quelli che rientrano nei sistemi supplementari che, invece, si legano ad eventi possibili. Ad esempio, se l’azienda stipula un contratto di fideiussione a garanzia di un certo credito, la sua esposizione debitoria è solo potenziale, nel senso che essa sarà chiamata a pagare solo se il debitore dovesse risultare inadempiente nei confronti del creditore, e per tale ragione rileverà il rischio nei conti d’ordine. Se il rischio, successivamente alla stipulazione del contratto di fideiussione, dovesse diventare probabile o addirittura certo, allora l’azienda dovrà rilevarlo nel sistema principale, in quanto l’evento a cui lo stesso è legato da possibile diventa probabile. In sostanza, se si ha ragionevole certezza che il debitore alla scadenza pattuita non è in grado di pagare il debito vantato nei confronti di un terzo creditore, i conti d’ordine accesi per rilevare il rischio potenziale dovranno essere stornati e rilevare nel sistema di scritture principali un accantonamento per rischi (passività presunta).

Schematicamente, rappresentando in percentuale lungo una retta il grado secondo cui un evento può verificarsi, avremo le seguenti ipotesi di rischio:

0%                                                                                                                                                              100%

     Nullo                                                      Remoto                       Possibile                     Probabile Certo

Se il verificarsi dell’evento è:

NULLO O REMOTO	Non occorre effettuare alcuna rilevazione
POSSIBILE	Occorre effettuare la rilevazione del rischio nei conti d’ordine
PROBABILE O CERTO	Occorre effettuare la rilevazione del rischio nei conti del sistema principale

Sul piano scritturale, riprendendo l’esempio della fideiussione, all’atto della stipulazione del contratto, quando il rischio si stima essere possibile, avremo la seguente scrittura:

STIPULAZIONE CONTRATTO DI FIDEIUSSIONE
DARE (conto all’oggetto)	AVERE (conto al soggetto)
Fideiussione concessa a terzi debitori(assunzione del rischio possibile)	Terzi debitori c/fideiussione

Successivamente, se il debitore effettua  nei confronti del terzo creditore il pagamento del debito alla scadenza pattuita, si avrà la seguente scrittura.

DARE (conto al soggetto)	AVERE (conto all’oggetto)
Terzi debitori c/fideiussione	Fideiussione concessa a terzi debitori (eliminazione del rischio possibile)

Analoga scrittura deve essere effettuata anche quando il rischio diventa probabile o certo. Come già precisato, in tal caso l’azienda dovrà stornarlo dai conti d’ordine e rilevarlo nel sistema principale sottoforma di accantonamento.

Rappresentazione in Bilancio

• Società che redigono il bilancio in forma ordinaria

In calce allo Stato Patrimoniale dovevano risultare, fino all’abrogazione del comma 3 dell’art. 2424 cod. civ., le garanzie prestate direttamente o indirettamente dall’impresa. Dovevano, inoltre, risultare anche gli altri conti d’ordine, la cui funzione non era contabile ma puramente informativa circa l’esistenza di rischi e impegni futuri non incidenti sul patrimonio sociale alla data di chiusura del bilancio. Una  minoritaria parte della dottrina economico-aziendalistica ritiene che, nonostante l’abrogazione, l’impresa sia comunque tenuta ad esporre tali valori in calce al proprio bilancio ai fini del rispetto dei principi di verità, chiarezza e correttezza. Tuttavia, questa posizione non sembra essere condivisibile in quanto la funzione informativa dei conti d’ordine si può dire sia stata ampiamente assolta dalla Nota Integrativa, documento nel quale troveranno posto, tra le altre, tutte le indicazioni che non trovano espressione quantitativa nel bilancio d’esercizio.

A tale riguardo, il novellato art. 2427, al comma 1 dispone che la Nota Integrativa deve indicare: 

• 9) “l’importo complessivo degli impegni, delle garanzie e delle passività potenziali non risultanti dallo stato patrimoniale, con indicazione della natura delle garanzie reali prestate; gli impegni esistenti in materia di trattamento di quiescenza e simili, nonché gli impegni assunti nei confronti di imprese controllate, collegate, nonché controllanti e imprese sottoposte al controllo di quest’ultime sono distintamente indicati”;
• 22-ter) “la natura e l’obiettivo economico di accordi non risultanti dallo stato patrimoniale, con indicazione del loro effetto patrimoniale, finanziario ed economico, a condizione che i rischi e i benefici da essi derivanti siano significativi e l’indicazione degli stessi sia necessaria per valutare la situazione patrimoniale e finanziaria e il risultato economico della società”.

L’OIC 12 specifica che gli impegni cui fa riferimento la norma riguardano tutte le obbligazioni assunte dalla società verso i terzi che derivano da negozi giuridici da cui nascono effetti obbligatori certi ma non ancora eseguiti dalle parti. Il riferimento è sia agli impegni di cui è certa l’esecuzione e l’importo (come nel caso di un contratto a termine), sia agli impegni di cui è certa solo l’esecuzione (come nel caso di un contratto che contenga la clausola di revisione del prezzo). Il relativo importo è rappresentato dal valore nominale desumibile dalla specifica documentazione, e nel caso in cui non sia possibile quantificarlo, il redattore del bilancio deve fornirne adeguata informazione nella Nota Integrativa.

Quanto alle garanzie, viene specificato che le stesse riguardano quelle rilasciate dalla società in relazione ad una specifica obbligazione (propria o altrui). Il riferimento è sia alle garanzie personali (fideiussione ed avallo) che a quelle reali (privilegio, pegno ed ipoteca). 

Per il dettaglio sull’informativa delle passività potenziali, il principio OIC 12 opera un rinvio al principio OIC 31 “Fondi per rischi e oneri e trattamento di fine rapporto”.

Per quanto riguarda gli accordi fuori bilancio viene precisato che essi corrispondono ad accordi i cui effetti possono comportare per la società dei rischi o anche generare benefici. Visto che la conoscenza di tali circostanze può risultare utile ai fini della valutazione della situazione patrimoniale, finanziaria ed economica della società, e visto anche che le relative informazioni non sono riportate negli schemi di Stato Patrimoniale e di Conto Economico, degli stessi occorre farne menzione in Nota Integrativa.

• Società che redigono il bilancio in forma abbreviata

L’articolo 2435-bis cod. civ. prevede una semplificazione nella redazione della Nota Integrativa per tutte le società che redigono il bilancio in forma abbreviata. Tali società possono redigere questo documento indicando solo alcune informazioni richieste dall’art. 2427 cod. civ., tra le quali risultano anche gli impegni, le garanzie e le passività potenziali non risultanti dallo Stato Patrimoniale (comma 1, numero 9) e gli accordi fuori bilancio (comma 1, numero 22-ter). Pertanto, per la loro disciplina si farà riferimento a quanto già specificato al punto precedente per le imprese che redigono il bilancio in forma ordinaria.

• Società che redigono il bilancio in forma semplificata

Le micro-imprese di cui all’art. 2435-ter, allo stato attuale sono le uniche per le quali è ammesso il ricorso alle rilevazioni mediante i conti d’ordine. Il comma 2, infatti, dispone per queste l’esonero, tra gli altri, anche dalla redazione della Nota Integrativa quando in calce allo Stato Patrimoniale risultino le informazioni previste dall’art. 2427 cod. civ., riguardanti l’importo complessivo degli impegni, delle garanzie e delle passività potenziali non risultanti dallo Stato Patrimoniale e l’ammontare dei compensi, delle anticipazioni e dei crediti concessi agli amministratori ed ai sindaci. In caso contrario, saranno tenute a redigere la Nota Integrativa secondo quanto disposto per le società che redigono il bilancio in forma abbreviata, per cui saranno tenute a rilevare le informazioni sugli impegni, le garanzie e le passività potenziali non risultanti dallo Stato Patrimoniale (comma 1, numero 9) e sugli accordi fuori bilancio (comma 1, numero 22-ter).

L’iscrizione dei conti d’ordine deve essere fatta in calce allo Stato Patrimoniale, vale a dire indicandoli in modo distinto per ciascuna operazione e con i relativi importi sia nell’attivo che nel passivo al di fuori delle voci del bilancio, dopo i totali delle due sezioni (c.d. “iscrizione sotto la linea”).