La Direttiva 2018/1910 ha previsto che, a decorrere dal 1 gennaio 2020, gli operatori, richiedano il codice identificativo IVA al cessionario, verifichino in anticipo l’iscrizione del destinatario al Vies e la presentino tempestivamente gli elenchi Intrastat, pena l’emissione di fattura con IVA nazionale.
A partire da questa data, infatti, l’iscrizione del cedente comunitario nell’archivio VIES è requisito sostanziale ai fini della realizzazione della cessione intracomunitaria di beni mobili. Operazione “non imponibile” ai fini IVA che, in mancanza del codice identificativo IVA del cedente diventa imponibile di IVA italiana.
Vediamo, in questo contributo, gli aspetti principali sull’importanza del codice identificativo IVA nelle cessioni intracomunitarie di beni mobili, di cui all’art. 41 D.L. n 331/93.
L‘importanza del codice identificativo Iva negli acquisti di beni intra-UE
Con la direttiva 2018/1910 del 4.12.2018, le cui disposizioni devono essere applicate a decorrere dal 1.01.2020, il legislatore comunitario ha posto fine alla questione relativa al codice identificativo ed all’iscrizione di tale codice nel sistema VIES.
Con questa disposizione viene attribuito all’iscrizione al VIES del codice identificativo IVA una natura sostanziale ai fini della realizzazione delle cessione intracomunitarie non imponibili.
Il numero identificativo IVA dell’acquirente nella banca dati VIES è diventato un requisito sostanziale per l’applicazione dell’esenzione “anziché un requisito formale”.
L’attribuzione di requisito sostanziale al codice identificativo IVA è avvenuta tramite un intervento diretto sull’art. 138 della Direttiva 2006/112/CE, sostituendo il paragrafo 1 con:
“Gli stati membri esentano le cessioni di beni spediti o trasportati, al di fuori del loro rispettivo territorio ma nella Comunità, dal venditore o dall’acquirente o per loro conto, qualora sono soddisfatte le condizioni seguenti: – i beni sono ceduti a un altro soggetto passivo, o a un ente non soggetto passivo, che agisce in quanto tale in uno Stato membro diverso da quello in cui la spedizione o il trasporto dei beni ha inizio e ha comunicato al cedente tale numero di identificazione IVA”.
Inoltre, a questo requisito sostanziale, che deve sussistere nel momento in cui si realizza una cessione intracomunitaria, c’è un’altra condizione a cui è subordinato il regime di esenzione, consistente nella compilazione, con l’indicazione del corretto codice identificativo IVA dell’acquirente comunitario e la relativa presentazione del Mod. Intrastrat delle cessioni di beni.
Art. 138 Direttiva 2006/112/CE
Questa disposizione è contenuta nel paragrafo 1-bis dell’art. 138 della Direttiva 2006/112/CE:
“L’esenzione prevista al paragrafo 1 non si applica qualora il cedente non abbia rispettato l’obbligo, di cui agli art. 262 e 263, di presentare un elenco riepilogativo o l’elenco riepilogativo da lui presentato non riporti le informazioni corrette riguardanti la cessione come previsto dall’art. 234. Questo, a meno che egli non possa debitamente giustificare la sua mancanza secondo modalità ritenute soddisfacenti dalle autorità competenti”.
Le disposizioni previste a decorrere dal 1.01.2020, non è ammissibile effettuare cessioni intracomunitarie non imponibili a soggetti passivi comunitari i quali non posseggano un codice identificativo IVA valdido, inserito nel sistema VIES.
La procedura di controllo del codice identificativo IVA dell’acquirente
Il controllo preventivo del codice identificativo IVA dell’acquirente, esistente e valido, non rappresenta più un onere ma un obbligo. Si tratta di una condizione che consente di soddisfare la condizione della corretta compilazione e presentazione del Mod. Intrastat delle cessioni intracomunitarie di beni.
Il numero identificativo IVA dell’acquirente con prefisso alfabetico inserito nel database IVA, è l’unico codice IVA che può essere utilizzato ai fini dell’applicazione dell’esenzione di cui all’art. 138 della Direttiva 2006/112/CE.
Le motivazioni adducibili dagli operatori per giustificare l’indicazione non corretta delle cessioni intracomunitarie e del codice identificativo IVA nei Mod. Intrastrat, sono forniti alcuni esempi di errori “giustificabili” in quanto accidentali e se ritenuti dalle Autorità fiscali al di fuori del meccanismo di frode.
Si tratta dei casi :
- Per errore materiale, la cessione intracomunitaria non è stata indicata nel Mod. Intrastat di competenza ma in quello del periodo successivo;
- Per errore non intenzionale è stato indicato un valore non corretto della fornitura inclusa nel Mod. Intrastat presentato relativo al periodo di competenza;
- Per effetto di un’operazione straordinaria di ristrutturazione societaria, il soggetto acquirente risulta avere una nuova denominazione sociale ed un nuovo codice identificativo IVA, tuttavia la vecchia denominazione e il precedente codice identificativo IVA continuano ad esistere per un breve periodo transitorio.
Aspetti operativi sulla richiesta del codice identificativo al cessionario
Gli operatori residenti, è opportuno che, prevedano la richiesta del codice identificativo IVA dell’acquirente soggetto passivo comunitario e procedano alla successiva verifica della relativa validità del sistema VIES.
Qualora il codice identificativo IVA, anche se indicato come valido, non risulti abbinato all’anagrafica dell’acquirente (denominazione sociale ed indirizzo) come avviene per pochi Stati, è necessario chiedere la conferma della validità con apposita richiesta all’Agenzia delle Entrate. Questo, anche nell’ottica di dimostrare la buona fede, e con essa, la diligenza dell’operatore commerciale avveduto del fornitore nazionale.
Da un punto di vista pratico appaiono assai complesse le verifiche nei confronti di soggetti tedeschi e spagnoli, in quanto in questi Stati non è prevista l’indicazione dell’indirizzo di residenza del soggetto passivo IVA.
Nella stessa ottica, è opportuno prevedere a livello contrattuale un obbligo specifico a carico dell’acquirente comunitario di comunicare tempestivamente, prima delle forniture di beni, eventuali variazioni del codice identificativo IVA. Questo al fine di evitarne l’indicazione errata nelle fatture di vendita e nei modelli Intrastat delle cessioni intracomunitario.
Appare utile, infine, riepilogare quali sono i mezzi di prova a disposizione del cedente per dimostrare l’avvenuta cessione intracomunitaria di beni.
Le prove del cedente sulla cessione intracomunitaria di beni
Storicamente né il legislatore comunitario, né il legislatore nazionale hanno determinato con chiarezza e precisione quali documenti possono attestare il verificarsi di quella che, per certi aspetti, è la più complessa, quanto a onere della prova, tra le condizioni poste dall’art. 138 della Direttiva 2006/112/Ce – e ripresa dall’art. 41, comma 1 lett. a) del DL n 331/93 – affinché possa applicarsi il regime di non imponibilità.
Sul punto il Regolamento Ue del 4 dicembre 2018 n. 2018/1912, modificativo del Regolamento Ue 282/2011 mediante l’introduzione dell’art. 45-bis. Disposizione direttamente applicabile negli Stati membri, che stabilisce mezzi di prova differenti a seconda che il trasporto sia a carico del cedente o del cessionario.
Vediamo di seguito entrambe le casistiche.
Cessione con beni spediti o trasportati a carico del cedente: le prove
Nel caso in cui i beni vengano spediti o trasportati nello Stato membro di destinazione il cedente deve certificare tale circostanza essendo in possesso, alternativamente:
- Di almeno due elementi di prova non contraddittori, rilasciati da due diverse parti indipendenti e purché diverse da quelle tra cui interviene la compravendita, tra quelli elencati documenti relativi al trasporto o spedizione quali ad esempio documento o lettera CMR firmata, polizza di carico, fattura di trasporto aereo, fattura emessa dallo spedizioniere, ovvero
- Di uno degli elementi di prova di cui al punto precedente unitamente a uno dei seguenti documenti, anche in questo caso rilasciati da due diverse parti indipendenti e purché diverse da quelle tra cui interviene la compravendita: polizza assicurativa, documenti bancari attestanti il pagamento della spedizione o trasporto, documenti rilasciati da una pubblica autorità (notaio) che confermi l’arrivo dei beni nello Stato di destinazione, ricevuta rilasciata da un depositario nel medesimo Stato che confermi il deposito dei beni.
Cessione con beni spediti o trasportati a carico del cessionario: le prove
Qualora, invece, l’onere della spedizione o trasporto sia in capo al cessionario, è necessario che il cedente sia in possesso, oltre che della documentazione richiesta nel caso precedente, anche di una dichiarazione resa per iscritto dal cessionario che certifica l’avvenuto trasporto a suo carico e che identifica lo Stato membro di destinazione dei beni.
Tale dichiarazione dovrà contenere, tra l’altro, data di rilascio, dati (nome e indirizzo) del cessionario, quantità e natura dei beni, data e luogo di arrivo degli stessi, identificazione della persona che accetta i beni per conto del cessionario. Qualora oggetto della cessione sia un mezzo di trasporto sarà necessario riportare anche il numero di telaio (o numero identificativo similare).
Il cessionario dovrà fare pervenire al cedente tale dichiarazione entro il decimo giorno del mese successivo a quello in cui ha avuto luogo la cessione.
Gli Stati membri dovrebbero assumere un approccio flessibile tanto in relazione al formato (elettronico o cartaceo) e alla forma (invio per email, posta certificata, ecc.) di tale dichiarazione, quanto al fatto che l’eventuale mero mancato rispetto del termine previsto non precluda l’applicabilità del regime di non imponibilità IVA di cui all’art. 138 della Direttiva Ue (in presenza della dichiarazione e della restante documentazione).
Codice identificativo IVA nelle cessioni intra-UE: conclusioni
Osservando il nuovo dettato da una diversa angolazione, si può concludere che il regime di non imponibilità per le cessioni intra-Ue di beni non è applicabile al verificarsi anche solo di uno dei seguenti casi:
- Il cessionario comunica, quale proprio numero identificativo IVA, quello rilasciato dallo Stato membro in cui ha inizio la spedizione o il trasporto dei beni;
- Il cedente riceve dal cessionario l’indicazione di un numero di partita IVA che non risulta dal database VIES;
- Il cedente non ha presentato l’elenco riepilogativo INTRASTAT o lo ha presentato riportando dati non corretti, salvo che egli possa giustificare l’inadempimento secondo modalità ritenute soddisfacenti dalle autorità competenti (il cedente dimostra di avere incluso l’operazione nel listing del mese successivo per puro errore materiale, etc.).
In tali circostanze, non essendosi verificati tutti i presupposti prescritti, l’operazione sarebbe da assoggettare ad imposta secondo la normativa vigente nello Stato membro di origine del bene.
Il legislatore nazionale non ha ancora provveduto a recepire nell’ordinamento interno le richiamate disposizioni. Tuttavia, considerato che le disposizioni contenute nella direttiva appaiono sufficientemente dettagliate da consentirne la diretta applicazione, le regole armonizzate dovrebbero considerarsi efficaci, ai fini IVA in Italia, anche in assenza di formale recepimento interno.
Si ricorda, a tal proposito, che l’Agenzia delle Entrate storicamente aveva ritenuto l’iscrizione all’archivio VIES requisito a carattere sostanziale per l’applicazione del regime di non imponibilità e che solo in occasione del Videoforum del 23 gennaio 2019 ha mutato determinazione pronunciandosi in maniera conforme all’opposto orientamento della Corte di Giustizia Ue, consolidatosi nel tempo.
