Cessione di studio professionale: trattamento fiscale del corrispettivo

La cessione dello studio professionale può essere un evento importante per il professionista che lo possiede, sia per ragioni personali che per ragioni economiche. In questo senso, è importante considerare anche gli aspetti fiscali legati alla cessione dello studio, in modo da poter valutare il più correttamente possibile il valore dello studio stesso e pianificare le tasse da pagare in seguito alla sua cessione.

La tassazione dei proventi derivanti dalla cessione di uno studio professionale dipende dalle circostanze specifiche del caso e dalle normative fiscali vigenti. Ad esempio, la tassazione può variare in base al regime contabile seguito dallo studio, alla natura giuridica dello studio stesso (ad esempio, se è un’impresa individuale o una società di capitali). Inoltre, è possibile che siano previsti benefici fiscali per la cessione di uno studio professionale in determinate circostanze.

In ogni caso, è importante considerare che la tassazione dei proventi da cessione di uno studio professionale può comportare oneri fiscali significativi e pertanto è consigliabile consultare un commercialista esperto in materia fiscale per avere una consulenza adeguata alle proprie esigenze.

Cosa distingue la cessione di studio professionale da quella di una azienda?

La risposta può essere tratta dalla Risoluzione n. 108/E/2002. Infatti, prima di addentrarsi nel trattamento fiscale della somma percepita (dal professionista cedente) ovvero pagata (per quello acquirente), l’Agenzia ha effettuato alcune considerazioni di ordine generale, tratteggiando proprio i profili principali della distinzione in esame. Secondo le Entrate:

Vediamo, quindi, come deve essere trattata per l’Agenzia delle Entrate il corrispettivo derivante dalla cessione di studio professionale.

Cessione di studio professionale: la tassazione dei corrispettivi di vendita

L’articolo 54 comma 1-quater del DPR n. 917/86 (introdotto dall’art. 36 comma 29 del D.L. n. 223/2006) prevede che “concorrono a formare il reddito i corrispettivi percepiti a seguito di cessione della clientela o di elementi immateriali comunque riferibili all’attività artistica o professionale“.

Il citato comma 29 ha, inoltre, introdotto l’articolo 17 comma 1 lett. g-ter) del DPR n. 917/86 (TUIR), secondo il quale devono essere assoggettati a tassazione separata (salvo opzione per la tassazione ordinaria) i “corrispettivi di cui all’articolo 54, comma 1-quater, se percepiti in unica soluzione“. In particolare, ai sensi di quanto previsto dal successivo articolo 21, commi 1 e 3 del DPR n. 917/86, in relazione ai redditi in esame l’imposta deve essere calcolata nel seguente modo. Deve essere applicato, all’ammontare percepito per la cessione, l’aliquota IRPEF corrispondente alla metà del reddito complessivo netto del contribuente nel biennio anteriore all’anno in cui è sorto il diritto alla loro percezione, con alcuni correttivi qualora in uno o in entrambi gli anni anteriori non sia stato percepito alcun reddito imponibile dal professionista.

La tassazione separata evita l’applicazione dell’IRAP, che, invece, è dovuta (almeno secondo le istruzioni ai modelli dichiarativi) nel caso in cui la “plusvalenza” da cessione della clientela partecipi alla determinazione del reddito di lavoro autonomo. In merito, è necessario osservare come questa situazione crea un disallineamento incomprensibile con la plusvalenza da cessione di azienda. Questa, come è noto, non costituisce materia imponibile ai fini del tributo regionale.

Proventi da cessione redditi da lavoro autonomo

La tassazione dei compensi legati alla cessione di uno studio professionale è disciplinata dal comma 1-quater dell’articolo 54 del TUIR. Questa norma stabilisce che i corrispettivi percepiti a seguito della cessione della clientela o di elementi immateriali riferibili all’attività artistica o professionale concorrono a formare il reddito di lavoro autonomo e sono quindi soggetti a tassazione ordinaria. In pratica, questo significa che i proventi derivanti dalla cessione di uno studio professionale, inclusa la clientela e eventuali elementi immateriali come il marchio, sono considerati reddito professionale e tassati come tale.

Corrispettivo percepito a rate

Con Circolare n. 11/E/2007 (paragrafo 7.1) l’Agenzia Entrate ha chiarito che il regime di tassazione separata è applicabile anche nel caso in cui il corrispettivo sia percepito in più rate, ma nello stesso periodo d’imposta. Al contrario, nel caso in cui il corrispettivo rateizzato sia stato percepito nel corso di più periodi di imposta, la modalità di tassazione prevista è quella ordinaria. In relazione a questo aspetto l’Agenzia ha, altresì, osservato che per quanto concerne l’ipotesi di corrispettivo rateale percepito da un soggetto che, dopo la cessione della clientela, intende cessare l’attività, si ritiene che resti ferma, in relazione a tutte le rate, la qualificazione reddituale operata dall’art. 54, comma 1-quater, del DPR n. 917/86. In questo modo sono ricondotti nell’ambito del reddito di lavoro autonomo i corrispettivi percepiti a seguito di cessione della clientela o di elementi immateriali “comunque riferibili all’attività artistica o professionale“.

Stante quanto detto sino a questo momento, la cessione del pacchetto clienti del professionista genera interamente reddito professionale da assoggettare a tassazione ordinaria ai sensi dell’art. 54 del DPR n. 917/86. Questa modalità di tassazione determina il fatto che il lavoratore autonomo sia tenuto a conservare la partita Iva fino all’incasso dell’ultima rata. Su questo non si deve dimenticare che, l’attività del professionista non può essere considerata cessata fino alla conclusione di tutte le operazioni, ulteriori rispetto all’interruzione delle prestazioni professionali. 

Per approfondire: Chiusura partita IVA e compensi arretrati del professionista.

Particolarità ed estensioni

Di seguito può essere utili andare ad analizzare alcune particolarità o estensioni, a corollario della disposizioni originarie in tema di tassazione dei proventi che derivano dalla cessione di studio professionale.

Cessione del pacchetto clienti

Il trasferimento della clientela del professionista è disciplinato dall’art. 54, co. 1-quater del TUIR, il quale prevede che “concorrono a formare il reddito (di lavoro autonomo) i corrispettivi percepiti a seguito di cessione della clientela”. Pertanto, questo significa che gli eventuali corrispettivi percepiti dal professionista in relazione alla cessione a titolo oneroso del proprio pacchetto clienti forma reddito professionale da assoggettare a tassazione ordinaria. Ne deriva che al momento dell’incasso del corrispettivo (che nella totalità dei casi è rateizzato in un arco temporale che va dai 3 a 5 anni) il professionista deve emettere regolare parcella soggetta ad Iva, ritenuta d’acconto e cassa di previdenza.

Cessione parziale di studio professionale

Da questo punto di vista, è necessario precisare che la “cessione” possa essere anche solo parziale, richiamando l’analogia con ciò che avviene nel mondo imprenditoriale per la cessione del ramo aziendale.

È stato, infatti, sostenuto che la norma trova applicazione anche con riferimento ai “proventi percepiti da coloro i quali, pur non intendendo cessare in toto l’attività, hanno interesse a ridimensionarla e/o a riorganizzarla cedendo, dietro congruo corrispettivo, uno o più rami di attività (per fare un paio di esempi, si potrebbe immaginare il commercialista che, volendo concentrarsi sulla sola attività di consulenza, decide di cedere le attività di elaborazione dati; o, ancora, il caso dell’avvocato attivo su due piazze che, per le più svariate ragioni, decide di dedicarsi ad una sola di esse cedendo a terzi l’altro ramo dello studio)“.

Cessione di cespiti

Deve essere osservato che il comma 1-quater  dell’articolo 54 del DPR n. 917/86  per quanto volutamente scritto con l’intento di potersi astrattamente applicare ad una molteplicità di fattispecie (in particolare laddove si parla di “elementi immateriali comunque riferibili all’attività artistica o professionale“) non può riguardare i corrispettivi pattuiti per elementi di tipo materiale, quali, ad esempio, i cespiti.

In questo caso, infatti, si rientra nell’ambito applicativo dei precedenti commi 1-bis e seguenti dello stesso art. 54, con tutte le regole di diritto transitorio, oggetto di alcuni chiarimenti da parte dell’Agenzia.

Non va, comunque, nascosta la difficoltà che si viene a creare nel momento in cui fosse determinato un corrispettivo unico a fronte dell’intero complesso di elementi materiali ed immateriali, ossia seguendo un comportamento che appare del tutto sconsigliabile alla luce dell’attuale panorama normativo: , occorrerebbe ricorrere – per i beni materiali – alla nozione di valore normale di cui all’art. 9 del DPR n. 917/86, per ricavare poi, per differenza, il valore della clientela e quello degli altri beni immateriali.

Caso particolare della cessione di beni in leasing

L’Agenzia delle Entrate, ha espresso l’avviso che nella fattispecie in esame siano ricompresi anche i corrispettivi percepiti a seguito della cessione di contratti di leasing aventi ad oggetto beni strumentali per l’esercizio dell’attività.

Secondo l’Agenzia, in tal caso, l’importo percepito a fronte della cessione del contratto rappresenta il corrispettivo dovuto dal cessionario per subentrare nei diritti e negli obblighi derivanti dal rapporto contrattuale esistente.

Avverso tale interpretazione deve essere evidenziato che all’interno dell’articolo 54 del DPR n. 917/86 manca una disposizione analoga a quella prevista nell’ambito della categoria dei redditi di impresa dal comma 5 dell’articolo 88 del DPR n. 917/86, che riconduce l’operazione in oggetto tra quelle che danno luogo a componenti positivi qualificabili come sopravvenienze attive. Peraltro, anche sotto il profilo meramente letterale, la cessione di contratto non sembra assimilabile ad una cessione di elementi immateriali, costituendo piuttosto una vicenda modificativa soggettiva del rapporto contrattuale originario.

Il quantum pagato dall’acquirente

Per quanto riguarda il trattamento fiscale della spesa sostenuta dal professionista acquirente è necessario fare riferimento a quanto indicato nella Risoluzione n. 108/E/2002 dell’Agenzia delle Entrate. L’Agenzia ritiene di confermare che per il professionista che sostiene la spesa per l’acquisizione della nuova clientela, vi è un costo inerente all’esercizio dell’attività professionale, come tale deducibile, in sede di determinazione del reddito, nei limiti ed alle condizioni previste dall’articolo 50 del DPR n. 917/86.

Il ragionamento è confermato successivamente dall’Agenzia anche con Risoluzione n. 30/E/2006, in risposta ad un interpello avente ad oggetto l’acquisto, da parte di un avvocato del “marchio” di un noto studio legale caratterizzato da un’ottima e consolidata reputazione.

L’Agenzia “riqualifica” l’operazione, sostenendo trattarsi di un “contratto di natura obbligatoria nel quale a fronte del corrispettivo pagato, al contribuente istante viene consentito l’utilizzo del predetto segno grafico sulla carta intestata del proprio studio professionale, sull’elenco telefonico, sulla propria targa professionale, in occasione dei convegni, ecc., al fine di apparire nei confronti dei clienti come uno studio associato o comunque collegato allo studio titolare del segno grafico in questione nella prospettiva di aumentare la visibilità e la credibilità del proprio studio professionale“.

Quindi, ancora una volta, viene rifiutato ogni collegamento con la disciplina della cessione dell’azienda e dei suoi elementi distintivi. Ad ogni modo, per la cifra corrisposta per l’acquisto, secondo la risoluzione citata “tale costo deve essere portato integralmente in deduzione nel periodo d’imposta in cui lo stesso è stato effettivamente sostenuto“.

Costituzione di associazione professionale o STP con la nuova clientela

Questa situazione è stata trattata dalla Risoluzione n. 177/E/2009, in cui, in risposta ad un interpello, viene trattata la fattispecie in cui un professionista e altri quattro colleghi intendono costituire un’associazione professionale, per l’esercizio in forma associata delle libere professioni di Dottore Commercialista ed Esperto Contabile e di Avvocato, alle seguenti condizioni:

• Nessun compenso viene percepito dai professionisti per l’ingresso nella costituenda associazione;
• Nessun apporto in senso tecnico (beni immobili e/o mobili) è previsto a carico dei singoli professionisti a favore dell’associazione;
• Ogni singolo associato apporta al nuovo organismo le proprie capacità intellettuali e la propria clientela. A fronte di tali apporti non viene corrisposto alcun compenso, bensì è prevista una differenziazione nella determinazione delle quote di partecipazione agli utili dell’associazione medesima.

Nella propria risposta, l’Agenzia afferma che l’apporto della clientela in occasione dell’ingresso in uno studio associato, senza corresponsione di compenso, configura un’operazione fiscalmente irrilevante in capo ai singoli associati, indipendentemente dalla circostanza che tale apporto rientri tra i parametri considerati per la fissazione delle quote di partecipazione agli utili.

Una frase importante, in questo senso, è quella con cui l’Agenzia, nel documento di prassi qui commentato, afferma che “il singolo professionista, in seguito all’adesione all’associazione, in sostanza, prosegue l’attività professionale in corso con i propri clienti, seppur con modalità organizzative diverse (ovvero in forma associata)“.

Con ciò viene esteso il concetto già espresso con Circolare n. 8/E/200916, nella quale si era giunti alla medesima conclusione ma senza che l’apporto della “clientela” incidesse sulla quota di utili attribuita ai vari componenti.

Mancata valorizzazione dell’apporto di clientela

L’Agenzia delle Entrate, per la cessione di studio professionale sostiene che la mancata valorizzazione dell’apporto della clientela al momento dell’ingresso nell’associazione comporta, come logica conseguenza, che nessuna rilevanza può essere attribuita all’apporto in sede di recesso dell’associato. Deve essere evidenziato come l’inapplicabilità alla fattispecie in esame dell’art. 54 comma 1-quater del DPR n. 917/86 richieda, per l’Agenzia, l’assenza della fissazione di uno specifico corrispettivo a fronte dell’apporto:

• Sia in sede di apporto medesimo;
• Sia in un momento successivo, in particolare all’atto del recesso del singolo.

Se la prima situazione è di normale esperienza pratica – anche perché, diversamente, vi sarebbe una effettiva monetizzazione degli elementi immateriali connessi all’attività professionale, configurando così una fattispecie che il legislatore ha ritenuto di assoggettare ad imposizione alla stessa stregua dei compensi – la seconda merita un approfondimento.

Liquidazione del socio dallo studio associato

Non si ritiene, infatti, che quanto sostenuto dall’Agenzia porti sempre e comunque all’equazione “remunerazione del recesso = riconoscimento del maggior apporto effettuato all’atto dell’ingresso nella associazione professionale“. Anche perché, a ben vedere, la suddetta equazione non spiegherebbe in cosa consisterebbe l’eventuale somma riconosciuta in sede di recesso ad un professionista che, non svolgendo alcuna attività individuale prima di entrare nello “studio associato“, non può essere meritevole di alcun apporto di clientela.

Si ritiene che il descritto parallelismo sia del tutto assente laddove la “liquidazione” prevista in caso di recesso (o anche di morte) del singolo associato sia quantificata sulla base dell’incremento di valore che lo studio associato, attraverso la clientela consolidata, abbia acquisito nell’arco di tempo intercorrente tra l’ingresso del professionista e la sua fuoriuscita.

Ordinariamente, invece, si è dell’avviso che un’eventuale somma riconosciuta all’associato in sede di recesso (o agli eredi in caso di morte) costituisca reddito di partecipazione nella forma di lavoro autonomo, per il quale, ove ne sussistano i requisiti, risulta applicabile l’art. 17 comma 1 lett. l) del TUIR, come del resto previsto dalla stessa Agenzia delle Entrate con risoluzione 10.4.2008 n. 142.

Si tratta, pertanto, di due ipotesi differenti, rese dissimili dalla causa generatrice della somma riconosciuta all’associato uscente: corrispettivo (ritardato) per l’apporto della clientela nel primo caso, riconoscimento dell’opera svolta in costanza di rapporto associativo nel secondo.

Le due differenti fattispecie, tuttavia, sono caratterizzate dalla medesima conseguenza in capo allo studio associato che versa la somma: essa sarà deducibile, per cassa, all’atto della sua corresponsione, in analogia a quanto chiarito a livello di società di persone, pur con la necessaria sostituzione del principio di competenza con quello di cassa.

Risposta a interpello n. 148/E/25

Con la risposta a interpello n. 148/E/25 l’Agenzia delle Entrate si è espressa sul tema del regime di neutralità fiscale riconosciuto alle operazioni di aggregazione e riorganizzazione di studi professionali ex art. 177-bis del TUIR, introdotto dall’art. 5, co.1 lett. d) del D.Lgs. n. 192/24. Secondo tale disposizione sono fiscalmente neutrali:

• I conferimenti di studi professionali in società per l’esercizio di attività professionali regolamentate dal sistema ordinistico di cui all’art. 10 della Legge n. 183/11;
• Conferimenti di studi professionali in società per l’esercizio di attività professionali regolamentate nel sistema ordinistico diverse da quelle di cui all’art. 10 della Legge n. 183/11;
• Apporti di studi professionali in associazioni professionali o società semplici costituite per l’esercizio in forma associata di arti o professioni;
• Trasformazioni, fusioni e scissioni di società per l’esercizio di attività professionali regolamentate nel sistema ordinistico; di associazioni professionali o tra società per l’esercizio di attività professionali regolamentate;
• Trasferimenti per causa di morte o per atto a titolo gratuito di studi professionali individuali.

Tali disposizioni si applicano per la determinazione dei redditi di lavoro autonomo prodotti a partire dal periodo di imposta in corso alla data di entrata in vigore del D.Lgs. n. 192/24 (dal periodo di imposta 2024).

Consulenza fiscale online

La tassazione dei compensi derivanti dalla cessione di uno studio professionale rappresenta un aspetto importante da considerare per i professionisti che decidono di vendere o trasferire la propria attività. È fondamentale avere una comprensione chiara della normativa fiscale applicabile, specialmente in relazione al trattamento dei corrispettivi per la cessione della clientela e di elementi immateriali. Un’adeguata pianificazione e consulenza fiscale sono essenziali per gestire in modo ottimale gli aspetti fiscali di tali operazioni.

Se desideri approfondire la tua situazione valutare gli aspetti fiscali della cessione dello studio professionale contattaci per una consulenza fiscale online, utile a chiarire la tua situazione.

Domande frequenti