Lavoratore in distacco ed agevolazione impatriati

Il regime fiscale di vantaggio concesso ai “lavoratori impatriati” in Italia può essere concesso a seguito di un distacco all’estero?

La risposta a questa domanda passa attraverso il regime dei lavoratori impatriati legato all’art. 16 del D.Lgs. n. 147/15 (per i rientri fino al 31 dicembre 2023). Dal 2024 i rientri sono legati ad una nuova agevolazione (approfondita in questo articolo: “Lavoratori impatriati in Italia: guida“). Regime che ha previsto un maggior numero di anni di residenza estera ai lavoratori in rientro da distacco.

Per la precedente agevolazione la possibilità di applicare il bonus per il lavoratore in rientro da distacco passa attraverso la verifica di alcune specifiche condizioni. Questo è quanto riporta l’Agenzia delle Entrate nei suoi documenti (che vedremo). Di diverso avviso, appare la giurisprudenza, con le prime sentenze di senso opposto al parere dell’Agenzia delle Entrate.

Chiarimenti dell’Agenzia delle Entrate in relazione al rientro in Italia di lavoratori in distacco all’estero

Per quanto riguarda la posizione dell’Agenzia delle Entrate sui lavoratori in distacco all’estero non vi è stata unitarietà nel tempo. Negli ultimi anni vi sono state interpretazioni di prassi contrastati tra loro, nel giro di tre anni. Si tratta di posizioni diverse con interpretazioni ondivaghe che non aiutano sicuramente il contribuente in rientro dal distacco ad avere una posizione chiara in merito all’applicazione dell’agevolazione impatriati. Tuttavia, andiamo per ordine e vediamo quali sono state le posizioni dell’Agenzia delle Entrate in merito ai lavoratori in rientro da distacco estero nel corso del tempo.

Circolare n. 17/E/2017 – Niente agevolazione per il lavoratore di rientro dal distacco estero

Una prima posizione dell’Agenzia è quella che si può ricavare dalla Circolare n. 17/E/2017 (parte II, paragrafo 3.1). Con questo documento di prassi l’Agenzia sostiene una posizione non favorevole all’applicazione dell’agevolazione per i lavoratori in distacco. In particolare, viene escluso l’accesso all’agevolazione per i lavoratori che rientrano in Italia da posizioni di distacco all’estero.

L’Agenzia delle Entrate, sostanzialmente non ammette la possibilità di applicare il bonus impatriati in quanto il distacco all’estero non soddisfa la ratio della norma. Infatti, per l’Amministrazione finanziaria l’agevolazione si applica quando vi è una separazione tra lavoro svolto all’estero e lavoro avviato in Italia. Nel distacco questa separazione non trova riscontro, in quanto sostanzialmente siamo di fronte ad una ricollocazione del lavoratore da parte di uno stesso datore di lavoro.

Risoluzione n. 76/E/2018 – Lavoratori in distacco all’estero ammessi al bonus solo con affievolimento dei legami con l’Italia

Successivamente a questo documento di prassi l’Agenzia delle Entrate è tornata fornire chiarimenti in merito al bonus per i lavoratori in distacco. In particolare si segnala la Risoluzione n. 76/E/2018 (pubblicata il 5 ottobre 2018). In questo caso l’Agenzia modifica parzialmente la sua posizione. Essa, infatti, ammette la possibilità per il lavoratore in distacco di godere dell’agevolazione, ma ad alcune condizioni.

L’Agenzia risponde all’interpello posto da una società che chiedeva di poter applicare il regime fiscale di favore per gli impatriati ad un loro dipendente. Si trattava di un lavoratore italiano, con titolo di laurea, iscritto AIRE, che aveva lavorato all’estero anche in posizione di distacco da parte di imprese italiane. Il lavoratore è stato fiscalmente non residente in Italia dal 2005 al 2015 e dal 2016 è rientrato in Italia spostandovi la propria residenza fiscale. È importante precisa che il lavoratore al momento ha assunto una funzione direttiva in azienda. Inoltre, l’attività lavorativa dello stesso è svolta prevalentemente in Italia in virtù di un contratto di lavoro dipendente.

La posizione tenuta dall’Agenzia delle Entrate

L’Agenzia delle Entrate fonda le sue considerazioni partendo alla posizione restrittiva adottata nella Circolare n. 17/E del 2017. In questo caso la posizione negativa dell’Agenzia era finalizzata ad evitare un uso strumentale dell’agevolazione in esame. In quanto, non prevista dalla ratio della norma. Nella Risoluzione 76/E l’Agenzia non preclude la possibilità di valutare specifiche ipotesi in cui il rientro in Italia del lavoratore distaccato non sia conseguenza naturale del distacco. Infatti, se vi sono altri elementi funzionali alla ratio della norma, la posizione del soggetto deve essere valutata.

Per chiarire meglio, l’Agenzia chiarisce le casistiche che possono portare ad agevolare il soggetto che rientra dopo un distacco estero. Il bonus impatriati può essere applicato quando:

• A causa del distacco più volte prorogato e la sua lunga durata, si determini un affievolimento dei legami con il territorio italiano. Deve esserci, quindi, un effettivo radicamento del dipendente nel territorio estero;
• Il rientro in Italia del dipendente non sia in continuità con la precedente posizione lavorativa in Italia. Il lavoratore deve assumere un ruolo aziendale differente rispetto a quello originario. Il nuovo ruolo deve essere attribuito a seguito delle maggiori competenze acquisite durante la permanenza lavorativa all’estero.

La Risoluzione n. 76/2018 ravvisa che, in tali ipotesi, sono presenti tutti gli elementi richiesti dall’articolo 16 del D.Lgs. n. 147/15. Elementi idonei a considerare il lavoratore rientrato dall’estero dopo vari distacchi nella posizione di poter fruire del Bonus.

Che cosa si intende per affievolimento dei legami con il territorio italiano?

L’Agenzia delle Entrate non è entrata nel merito di cosa si intenda per “affievolimento dei legami con il territorio italiano“. Quello che è possibile desumere dalla Risoluzione n. 76/E è che:

• Deve esserci per il lavoratore in distacco una proroga prolungata dello stesso nel tempo. Nel caso in esame il lavoratore aveva avuto più periodi di distacco all’estero in Paesi differenti;
• Tra un periodo e l’altro di distacco il lavoratore può avere periodi di assunzione da aziende estere.

Questi due elementi, per l’Agenzia, contribuiscono a determinare un affievolimento dei legami con il territorio italiano. Attenzione ad un aspetto. Tutto questo deve avere come corollario il fatto di aver trasferito la propria residenza all’estero nel periodo estero. Questo significa che devono essere rispettati i requisiti dell’articolo 2 del TUIR oppure della convenzione internazionale stipulata dall’Italia con il Paese ospitante. Quello che voglio dire è che per il lavoratore non devono esserci nel periodo di presenza all’estero legami familiari o economici con l’Italia.

Cosa si intende per rientro in Italia non in continuità con la precedente posizione lavorativa?

Anche per questo secondo requisito richiesto l’Agenzia delle Entrate non offre particolari approfondimenti. Quello che è possibile desumere dalla Risoluzione n. 76/E è che la non continuità della posizione lavorativa deve essere verificata dal contratto di lavoro. In buona sostanza, un lavoratore che rientra da un distacco all’estero senza modificare il ruolo presente nel contratto di lavoro non può godere del bonus impatriati.

La risoluzione fa espresso riferimento al fatto che il lavoratore è rientrato in Italia assumendo un ruolo apicale nell’impresa. Questo ruolo gli è stato assegnato in virtù dell’esperienza maturata nel periodo estero. Sono proprio questi elementi a determinare il rispetto dei requisiti per l’ottenimento dell’agevolazione. Questo significa che se al lavoratore non viene modificato il proprio ruolo in azienda, non può godere del bonus impatriati. Non è sufficiente un cambiamento di mansioni, ma è necessario un ruolo diverso nell’azienda. Ad esempio, come nel caso proposto da “quadro” a “dirigente“. È consigliabile, per permettere all’Agenzia un migliore controllo di queste condizioni che vi sia specificato nel contratto di lavoro il nuovo ruolo e la motivazione dell’attribuzione dello stesso.

Circolare n. 33/E/2020 – Agevolazione in caso di rientro dal distacco ad attuazione limitata

L’Agenzia delle Entrate è tornata con uno nuovo documento, la Circolare n. 33/E/2020 a fornire chiarimenti in merito alla possibilità di fruire dell’agevolazione per i lavoratori di rientro da un distacco all’estero. Si tratta, in buona sostanza, di una fruizione sicuramente più difficoltosa del bonus per i lavoratori di rientro da distacco o aspettativa non retribuita. Sostanzialmente, l’Agenzia parte confermando le condizioni già richiamate nella Risoluzione n. 76/E/2018, esplicitando nuove ed aggiuntive condizioni.

In particolare, viene richiesto che la non continuità rispetto alla posizione ante distacco risulti da un nuovo contratto di lavoro, con nuovi contenuti sia di forma che di sostanza. A titolo esemplificativo, precisa l’Agenzia, costituiscono titolo ostativo all’agevolazione il fatto che al lavoratore rientrato in Italia siano riconosciute le ferie maturate prima della firma del contratto oppure che venga riconosciuta la medesima anzianità contributiva, o ancora la mancanza di un periodo di prova, o la mancata liquidazione del TFR maturato nella precedente posizione lavorativa. Questi nuovi elementi da considerare complicano, di fatto, la situazione di molto lavoratori in rientro dal distacco. Questo in quanto, normalmente, la posizione del lavoratore rientrato, seppur con nuove mansioni non viene considerata come “nuova assunzione“.

Risposta ad interpello n. 683 del 7 ottobre 2021

L’Agenzia delle Entrate con risposta ad interpello n. 683 del 7 ottobre 2021 torna a pronunciarsi in ordine al regime agevolativo degli impatriati con un focus specifico in ordine all’ipotesi del lavoratore distaccato. Richiamando profittevolmente quanto disposto già con Circolare n. 33/E del 2020 è stato nuovamente ribadito che il beneficio fiscale, nell’ipotesi di distacco all’estero con successivo rientro in Italia, non spetta:

1. In presenza del medesimo contratto e presso il medesimo datore di lavoro; e
2. Nell’ipotesi in cui l’attività lavorativa svolta dall’impatriato anche se formalmente, in virtù della sottoscrizione di un nuovo contratto di lavoro (con nuovo ruolo aziendale), possa qualificarsi come “nuova” avvenga – in realtà – in una situazione di “continuità” con la precedente posizione lavorativa svolta nel territorio dello Stato.

Costituiscono indici di una situazione di continuità a mero titolo esemplificativo:

• Il riconoscimento di ferie maturate con il precedente contratto;
• Il riconoscimento dell’anzianità dalla data di prima assunzione;
• La mancanza di un periodo di prova; e
• Una su tutte la clausola volta a non liquidare i ratei di tredicesima e/o quattordicesima.

Per chi fosse interessato all’argomento vi segnaliamo per il 2021 sul tema impatriati a seguito di distacco anche le Risposte n. 42 e 136 pubblicate rispettivamente a gennaio e marzo ed aventi ad oggetto la prima il caso di un cittadino italiano che, dopo aver lavorato alle dipendenze di una società italiana, era stato distaccato presso una società del gruppo internazionale, con sede in Cina, e poi nuovamente assunto dalla stessa società italiana mentre la seconda avente ad oggetto il caso di un ingegnere italiano distaccato in Brasile.

Risposta ad interpello n. 119 del 17 marzo 2022

L’Agenzia delle Entrate con la risposta ad interpello n. 119 pubblicata il 17 marzo 2022 è tornata nuovamente ad occuparsi del regime dei lavoratori impatriati in ipotesi di rientro da distacco all’estero. In questo caso la fattispecie oggetto di analisi ha riguardato un soggetto, cittadino italiano, il quale a seguito di assunzione è stato distaccato, in qualità di dirigente all’estero (più precisamente negli Stati Uniti). La società istante ha chiesto di sapere se, in caso di rientro in Italia del lavoratore, questi potesse (o meno) beneficiare del regime di favore di cui all’art. 16 del D.Lgs. n. 147/15. L’Agenzia, di fatto, riprende quanto già chiarito con i precedenti documenti di prassi, ovvero la Circolare n. 33/E/2020 confermando che “nell’ipotesi di distacco all’estero con successivo rientro (in Italia) il beneficio fiscale (…) non spetta, in presenza del medesimo contratto presso il medesimo datore di lavoro”. Pertanto, possiamo affermare che, nuovamente, l’Agenzia si è posta in continuità con quanto era già stato chiarito nella Risposta n. 42/E/2021, n. 136/E/2021 ed anche con la Risposta n. 683/E/2021. Pertanto, anche in questa pronuncia è stata confermata la necessità che al lavoratore, rientrato in Italia, venga assegnato un nuovo ruolo aziendale con mansioni diverse da quelle precedenti facendo particolare attenzione affinché si verifichi quella “discontinuità” non solo formale rispetto alla precedente posizione lavorativa.

Risposta ad interpello n. 159 del 28 marzo 2022 – continuità contrattuale

L’Agenzia delle Entrate con al risposta ad interpello n. 159 del 28 marzo 2022 affronta il caso prospettato dalla branch italiana di una società non residente in relazione alla posizione di un proprio lavoratore. In particolare, il lavoratore è un cittadino italiano, coniugato, in possesso di un titolo di laurea. Il dipendente ha lavorato presso una società francese parte del gruppo. Successivamente il lavoratore è stato distaccato presso altra società francese del gruppo.

Il lavoratore, al termine del periodo di distacco, rientra presso la branch italiana della società francese. Il lavoratore ha un nuovo ruolo azienda, come quadro (ruolo assegnato in virtù dell’esperienza maturata nel corso dell’assegnazione internazionale, che il gruppo ha ritenuto di voler valorizzare richiamando in Italia il dipendente e portando alla branch italiana le maggiori competenze acquisite). In questa situazione l’Agenzia delle Entrate nell’esprimersi ha valutato sia la lettera di distacco che la lettera di riallocazione del lavoratore.

Pertanto, secondo l’Agenzia, “risulta evidente che, indipendentemente dal nuovo ruolo assunto dal dipendente al rientro in Italia, conferito anche in ragione delle maggiori competenze ed esperienze professionali maturate all’estero, e dalla revisione della retribuzione, i termini e le condizioni contrattuali, così come il datore di lavoro, rimangono di fatto immutati. La circostanza che continuino ad applicarsi le originarie condizioni contrattuali in essere prima dell’espatrio, porta a considerare che la posizione lavorativa assunta al rientro del dipendente sia in “continuità” con la precedente posizione lavorativa, continuando ad applicarsi le medesime condizioni contrattuali“. Nel caso di specie, pertanto, non sembra potersi ravvisare il requisito della “discontinuità lavorativa“, in assenza del quale l’accesso al regime fiscale agevolativo deve considerarsi precluso.

Giurisprudenza sul rientro da distacco estero ed agevolazione

Sentenza n. 1479 del 2022 della CTP di Milano

Dopo aver analizzato la posizione dell’Agenzia delle Entrate sul rientro da distacco estero è interessante analizzare la prima sentenza su queste fattispecie. Si tratta della sentenza n. 1479/11/2022 della CTP di Milano, la quale ha previsto che l’agevolazione spetti anche se il richiedente, a seguito del rientro in Italia dopo un periodo di distacco estero, non stipuli con il datore di lavoro un nuovo contratto di lavoro.

Si tratta, quindi, di una posizione importante assunta dai giudici che valorizza la ratio dell’agevolazione, ovvero quella di incentivare il rientro in Italia dei lavoratori dopo un periodo di presenza all’estero. Di fatto, la norma non prevede come requisito per l’accesso al regime la discontinuità formale e sostanziale con il lavoro svolto all’estero e quello legato al rientro in Italia. Tale tesi, invece, è quella che, come visto nei paragrafi precedenti, è tenuta dall’Agenzia delle Entrate.

Il caso analizzato è quello di un lavoratore dipendente con contratto di lavoro subordinato a tempo indeterminato, dopo un periodo in Italia, è stato distaccato presso una società del gruppo sita all’estero. Il lavoratore era rientrato in Italia, mutando mansione senza stipulare un nuovo contratto di lavoro, richiedendo l’agevolazione. L’Ufficio ha negato l’applicazione del regime agevolato, ritenendo il distacco in continuità contrattuale come ipotesi non agevolabile. La CTP di Milano ha (giustamente) rilevato che il regime agevolato non prevede tra i requisiti (ricavabili dal tenore letterale della norma) la discontinuità contrattuale. Pertanto i giudici hanno ammesso la possibilità di usufruire dell’agevolazione. Si tratta di una prima posizione giurisprudenziale importante su cui, eventualmente, basare futuri possibili ricorsi in caso di contestazioni su questo punto dell’agevolazione.

Sentenza n. 2816 del 2023 della CTR della Lombardia

La questione affrontata dai giudici riguarda la richiesta di un rimborso IRPEF a fronte di un contribuente che ha chiesto l’agevolazione (ex art. 16 del D.Lgs. n. 147/15). Con la sentenza n. 2816/9/2023 ha confermato il diritto all’agevolazione impatriati per i lavoratori che rientrano in Italia dopo un distacco all’estero (confermando la posizione di primo grado, sentenza n. 2003/2023). La disciplina in commento, non contempla espressamente il caso del distacco (a differenza della Legge n. 238/2010). Aspetto che secondo i giudici rappresenta una scelta consapevole del legislatore, facendo propendere per le ragioni del contribuente. Inoltre, i giudici hanno evidenziato come non sussista sul piano normativo alcun riferimento alla necessità di formalizzare, al rientro in Italia, un nuovo contratto di lavoro in discontinuità rispetto al rapporto precedentemente instaurato.

Corte di giustizia tributaria di primo grado di Milano – sentenza 1938/2024

La Corte di giustizia tributaria di primo grado di Milano con la sentenza n. 1938/2024 ha accolto il ricorso di un contribuente avverso il rifiuto dell’Agenzia delle Entrate di riconoscere l’applicazione del regime degli impatriati a seguito di rientro da distacco estero.

Il contribuente, tornato in Italia a seguito di distacco estero durato oltre il periodo minimo biennale, preso atto dell’orientamento restrittivo delle Entrate, ha presentato istanza di interpello all’Agenzia per richiedere conferma circa l’applicabilità del regime. Ricevuta risposta negativa, ha contestato in giudizio l’interpretazione fornita dall’ufficio, impugnando il silenzio-rifiuto al rimborso. La Corte ha accolto la tesi del contribuente, sul presupposto che, se il legislatore avesse voluto escludere l’ipotesi del distacco, l’avrebbe espressamente specificato nel testo della norma. A nulla rileva la posizione già assunta con la risposta all’interpello, posto che, secondo i giudici, le risoluzioni e le circolari ministeriali, in quanto subordinate nella gerarchia delle fonti, non possono modificare o integrare la legge.

Conclusioni e consulenza fiscale online

L’applicazione del bonus impatriati ai lavoratori in rientro da periodi di distacco estero appare non semplice. Tuttavia, le ultime pronunce della giurisprudenza lasciano aperta la questione, sperando che anche l’Agenzia delle Entrate cambi la propria posizione nell’attività di accertamento sull’agevolazione.

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