Contratti per servizi infragruppo: deducibilità dei costi

I contratti per servizi infragruppo permettono di centralizzare funzioni aziendali e ridurre i costi del gruppo. La deducibilità fiscale richiede però documentazione rigorosa: certezza, inerenza e congruità sono requisiti imprescindibili. L’Agenzia delle Entrate verifica con particolare attenzione questi accordi per evitare erosioni della base imponibile attraverso prezzi fuori mercato.

I contratti per servizi infragruppo sono accordi che disciplinano la fornitura di prestazioni tra società dello stesso gruppo, consentendo di accentrare funzioni comuni presso la holding o altra entità del gruppo. La deducibilità fiscale dei costi richiede il rispetto di tre requisiti fondamentali: certezza dell’operazione, inerenza all’attività d’impresa della società beneficiaria e congruità del corrispettivo rispetto ai valori di mercato applicati tra soggetti indipendenti.

L’Agenzia delle Entrate controlla questi accordi con estrema attenzione. Il rischio? Vedersi contestare la deducibilità di costi per centinaia di migliaia di euro, con sanzioni amministrative del 90% delle maggiori imposte accertate. La giurisprudenza recente conferma questa tendenza: la Cassazione ha più volte ribadito che l’onere probatorio dell’effettività e dell’inerenza dei servizi grava interamente sul contribuente.

La questione non riguarda solo gruppi multinazionali. Anche operazioni tra società italiane dello stesso gruppo finiscono sotto la lente del fisco quando manca documentazione adeguata o quando i corrispettivi appaiono incongrui. Questo articolo analizza requisiti, tipologie contrattuali e prassi operative per garantire la piena deducibilità dei costi infragruppo nel rispetto della normativa.

Che cosa sono i contratti per servizi infragruppo

I contratti per servizi infragruppo disciplinano lo scambio di prestazioni tra entità appartenenti al medesimo gruppo societario. Parliamo di accordi che regolano servizi amministrativi centralizzati, assistenza IT, supporto legale, gestione risorse umane, attività di marketing o consulenza strategica. L’obiettivo è evitare che ogni società replichi autonomamente funzioni accessorie, disperdendo risorse e competenze.

Questi contratti nascono da una logica di efficienza: perché mantenere cinque uffici amministrativi separati quando la holding può centralizzare contabilità, paghe e adempimenti per tutte le controllate? L’accentramento genera risparmio reale, ma impone regole precise per allocare i costi tra i beneficiari senza creare vantaggi fiscali indebiti.

La natura di questi accordi li rende particolarmente sensibili sotto il profilo tributario. A differenza di una fornitura tra terzi indipendenti, dove il mercato determina automaticamente prezzi equi, nelle transazioni infragruppo manca questa pressione competitiva. Le società del gruppo potrebbero teoricamente manipolare i corrispettivi per spostare utili verso giurisdizioni a bassa fiscalità o per abbattere artificiosamente la base imponibile di entità profittevoli.

Tipologie di contratti infragruppo

La prassi internazionale riconosce due modelli contrattuali principali: service agreement e cost sharing agreement. Ciascuno risponde a esigenze diverse e comporta conseguenze fiscali specifiche. Comprendere quale schema applicare al proprio gruppo non è questione formale: la scelta determina modalità di determinazione del corrispettivo, allocazione dei rischi e documentazione necessaria.

Service agreement

Il service agreement configura un vero rapporto di fornitura tra prestatore e beneficiario. La holding o altra società del gruppo eroga servizi in cambio di un corrispettivo che include margine di profitto. Chi presta il servizio assume il rischio imprenditoriale dell’attività: organizza risorse, sostiene costi operativi e risponde della qualità della prestazione.

In questo schema la holding fattura alle controllate applicando un markup sui costi sostenuti. Questo ricarico deve rispettare il principio del valore normale: il corrispettivo complessivo non può discostarsi da quanto praticherebbero operatori indipendenti per servizi analoghi. La società prestatrice realizza un margine, che concorre alla formazione del suo reddito imponibile.

L’applicazione del markup non è automatica. Secondo le linee guida OCSE (transfer price) e l’orientamento dell’Agenzia delle Entrate, puoi applicare un ricarico solo se la società erogatrice ha quel servizio nell’oggetto sociale principale. Una holding operativa che svolge professionalmente consulenza amministrativa può legittimamente applicare un markup del 5-10%. Una holding pura che si limita a coordinare le controllate difficilmente giustifica margini di profitto su servizi accessori.

Cost sharing agreement

Il cost sharing agreement risponde a logica diversa: ripartizione mutualistica dei costi tra beneficiari. Nessun margine di profitto, nessun rischio imprenditoriale concentrato su un unico soggetto. Le società del gruppo condividono oneri relativi ad attività comuni, dividendo le spese secondo criteri oggettivi di proporzionalità.

Questo modello si applica tipicamente a funzioni infrastrutturali: sistemi IT centralizzati, piattaforme tecnologiche condivise, attività di ricerca e sviluppo che generano risultati disponibili per tutte le consociate. Ogni partecipante sostiene una quota calcolata in base a parametri misurabili: fatturato, numero dipendenti, utilizzo effettivo delle risorse comuni.

La differenza rispetto al service agreement è sostanziale sotto il profilo fiscale e civilistico. Nel cost sharing non c’è prestatore e committente, ma compartecipazione paritaria. Conseguentemente i corrispettivi si limitano al mero recupero costi, senza componenti reddituali aggiuntive. L’assenza di margine riduce il rischio di contestazioni sul tra

Le spese di regia e la loro trattazione fiscale

Le spese di regia meritano attenzione separata perché generano la maggior parte delle contestazioni fiscali. Con questo termine si indicano i costi che la capogruppo sostiene per l’esercizio della funzione di azionista: coordinamento strategico, supervisione delle controllate, reporting consolidato, raccolta fondi per acquisizioni.

Questi costi riguardano strutturalmente la holding e il suo ruolo di controllo. Parliamo di compensi per consigli di amministrazione della capogruppo, costi di assemblee degli azionisti, spese per consulenti che assistono operazioni di M&A a livello di gruppo, oneri per mantenimento della struttura giuridica della controllante. Si tratta di attività che beneficiano primariamente la holding stessa o gli azionisti, non necessariamente le società operative.

Proprio questa natura rende problematica la riaddebito alle controllate. L’Agenzia delle Entrate applica un principio chiaro: le spese di regia pura non sono deducibili per le società che le ricevono, perché manca il requisito del beneficio effettivo. Coordinare strategicamente il gruppo o preparare bilanci consolidati serve gli interessi della capogruppo, non genera utilità specifica e misurabile per la singola controllata.

Diverso il caso di servizi effettivi che la holding eroga alle controllate. Se la capogruppo mantiene un ufficio legale centralizzato che assiste concretamente le controllate su contenziosi specifici, quel costo è deducibile. Se gestisce centralmente la tesoreria ottimizzando posizioni finanziarie delle consociate, il servizio genera beneficio reale. La discriminante sta nella concretezza e nella specificità del vantaggio economico apportato alla società che sostiene il costo.

Requisiti per la deducibilità fiscale

La deducibilità dei costi derivanti da contratti per servizi infragruppo richiede il rispetto di tre requisiti imprescindibili: certezza, inerenza e congruità. Questi principi generali del diritto tributario assumono connotati specifici quando applicati alle transazioni infragruppo, dove la mancanza di contrapposizione di interessi tra le parti amplifica i rischi di abuso.

Certezza dell’operazione

La certezza esige che il servizio sia stato effettivamente reso. Suona banale, ma la giurisprudenza tributaria abbonda di casi in cui società hanno dedotto costi per prestazioni mai eseguite o solo formalmente documentate. Devi dimostrare che il servizio è stato materialmente erogato, con evidenze concrete dell’attività svolta.

Questa prova passa attraverso documentazione oggettiva: timesheet dei dipendenti distaccati, report delle attività svolte, email e comunicazioni operative, verbali di riunioni. Non basta il contratto e la fattura. Serve traccia dell’esecuzione pratica della prestazione. Per servizi continuativi come l’assistenza amministrativa, occorre reportistica periodica che quantifichi ore impiegate, pratiche gestite, output prodotti.

Inerenza all’attività d’impresa

L’inerenza rappresenta il legame tra il costo sostenuto e l’attività produttiva dell’impresa beneficiaria. Non qualsiasi servizio infragruppo è deducibile: deve apportare utilità concreta e dimostrabile alla società che paga. Questo requisito ha assunto centralità nelle contestazioni dell’Agenzia delle Entrate, che preferisce contestare l’inerenza piuttosto che entrare nel merito tecnico del transfer pricing.

Il motivo è strategico per il fisco: l’onere probatorio dell’inerenza grava sul contribuente. Tocca a te dimostrare che il servizio era necessario, che ha generato benefici specifici per la tua società e che questi vantaggi giustificano il costo sostenuto. L’Amministrazione può limitarsi a sollevare dubbi, mentre tu devi fornire prove positive.

Le linee guida OCSE introducono il concetto di benefit test: un servizio è inerente se un’impresa indipendente, nella stessa situazione, avrebbe acquistato quella prestazione da un terzo o l’avrebbe prodotta internamente. Se la risposta è negativa, manca l’inerenza fiscale anche quando il servizio è stato effettivamente reso. Per superare il benefit test documenta il valore aggiunto: riduzioni di costi ottenute, incrementi di efficienza misurabili, accesso a competenze altrimenti non disponibili.

Congruità del corrispettivo

La congruità impone che il prezzo del servizio infragruppo rispecchi valori di mercato. Questo è il cuore della disciplina del transfer pricing: le transazioni tra società correlate devono avvenire alle medesime condizioni che soggetti indipendenti applicherebbero in circostanze comparabili, secondo il principio dell’arm’s length.

Determinare il valore normale non è esercizio teorico. Richiede analisi di comparabilità con transazioni tra terzi indipendenti, aggiustamenti per differenze nelle condizioni operative, scelta del metodo di pricing più appropriato. L’articolo 110, comma 7 del TUIR conferisce all’Agenzia delle Entrate il potere di rettificare i corrispettivi che si discostano dal valore normale, recuperando a tassazione la differenza.

La Circolare n. 15/E del 26 novembre 2021 ha chiarito che per i servizi a basso valore aggiunto puoi utilizzare un approccio semplificato: applichi un markup del 5% sui costi diretti e indiretti, senza necessità di analisi di benchmarking complesse. Questo vale per prestazioni routinarie come elaborazione paghe, contabilità ordinaria, gestione IT di base. Per servizi strategici o ad alto valore aggiunto serve invece analisi di comparabilità approfondita.

La disciplina del transfer pricing

L’Italia recepisce i principi OCSE sul transfer pricing attraverso l’articolo 110, comma 7 del TUIR, modificato da ultimo nel 2017 per allinearsi alle raccomandazioni del progetto BEPS. Questa norma stabilisce che i componenti reddituali derivanti da operazioni con imprese estere controllate o collegate sono valutati in base al valore normale, indipendentemente dai corrispettivi effettivamente praticati.

Il Decreto MEF del 14 maggio 2018 disciplina i servizi a basso valore aggiunto, definendo requisiti e modalità per l’applicazione dell’approccio semplificato. Rientrano in questa categoria i servizi di natura ausiliaria o di supporto che non richiedono utilizzo di beni immateriali unici, non comportano assunzione di rischi significativi e presentano carattere routinario: contabilità, amministrazione, IT, supporto HR, conformità normativa ordinaria.

Per questi servizi puoi applicare un markup forfettario del 5% su costi diretti e indiretti, senza necessità di predisporre analisi di benchmarking dettagliate. L’approccio semplificato riduce drasticamente gli oneri documentali mantenendo protezione dalla penalty protection: se documenti correttamente applicazione del metodo semplificato, eviti sanzioni anche in caso di rettifica del valore.

La Circolare n. 15/E del 2021 ha inoltre introdotto obblighi documentali stratificati. Le imprese con volume d’affari superiore a € 50 milioni devono predisporre Masterfile e Documentazione Nazionale. Il Masterfile descrive struttura, attività e politiche di transfer pricing del gruppo multinazionale. La Documentazione Nazionale analizza specificatamente le operazioni infragruppo poste in essere dalla società italiana, con dettagli su natura dei servizi, analisi funzionale, metodi di pricing adottati.

Comunicare il possesso della documentazione idonea entro termine di presentazione della dichiarazione dei redditi attiva la penalty protection: l’Agenzia non può applicare sanzioni per infedele dichiarazione in caso di rettifica dei prezzi di trasferimento, se la documentazione predisposta risulta conforme. Attenzione: la penalty protection copre solo le sanzioni, non le maggiori imposte e gli interessi.

Documentazione necessaria per la deducibilità

Garantire la deducibilità dei costi infragruppo richiede un apparato documentale solido e coerente. Non basta stipulare il contratto e emettere fatture. Serve costruire una narrazione probatoria completa che dimostri effettività del servizio, utilità per il beneficiario e congruità dei corrispettivi. L’esperienza mostra che le contestazioni vincenti da parte dei contribuenti si fondano sempre su documentazione meticolosa, preparata ex ante e aggiornata costantemente.

Il contratto intercompany costituisce il punto di partenza obbligatorio. Deve essere stipulato prima dell’inizio delle prestazioni, non redatto a posteriori per giustificare fatturazioni già emesse. Il contenuto deve essere specifico e dettagliato: identificazione precisa dei servizi oggetto di prestazione, modalità di esecuzione, tempistiche, criteri di determinazione del corrispettivo, responsabilità delle parti. Evita clausole generiche tipo “servizi di assistenza amministrativa”: specifica quali attività amministrative, con quale frequenza, secondo quali standard di qualità.

L’organigramma funzionale del gruppo documenta la distribuzione delle funzioni tra le varie entità. Deve emergere chiaramente che le attività addebitate non sono duplicate: se la holding fornisce servizi IT centralizzati, le controllate non devono mantenere propri uffici IT. Questo organigramma non è statico: va aggiornato quando cambiano strutture organizzative, aggregazioni o dismissioni di società.

La reportistica periodica quantifica le prestazioni effettivamente rese. Per servizi continuativi come assistenza contabile, produci report trimestrali che indicano ore impiegate, pratiche gestite, numero fatture elaborate, adempimenti fiscali curati. Per progetti specifici, documenta milestone raggiunte, deliverable consegnati, attività straordinarie svolte. Questa reportistica serve doppio scopo: dimostra l’effettività del servizio e giustifica l’allocazione dei costi tra i beneficiari.

Gli ordini di lavoro e i timesheet dei dipendenti forniscono evidenza granulare dell’attività. Se il CFO della holding dedica parte del suo tempo ad assistere le controllate su operazioni straordinarie, i suoi timesheet devono riportare queste ore specifiche. Se un team IT centralizzato supporta le consociate, le schede attività devono tracciare interventi, ticket risolti, progetti seguiti per ciascuna entità beneficiaria.

La certificazione del Revisore Legale aggiunge un livello di affidabilità alla documentazione. Il revisore verifica che i servizi siano stati effettivamente resi, che i costi siano stati correttamente identificati e ripartiti, che i corrispettivi rispettino i criteri contrattuali e siano allineati a valori di mercato. Questa certificazione non è obbligatoria per legge, ma costituisce presidio difensivo significativo in caso di contestazioni.

Il ruolo determinante del benefit test

Il benefit test rappresenta il filtro attraverso cui valutare se un servizio infragruppo genera utilità reale per la società beneficiaria. Le linee guida OCSE 2022 dedicano ampio spazio a questo concetto, che l’Agenzia delle Entrate ha fatto proprio nella prassi applicativa e che la giurisprudenza utilizza costantemente per risolvere controversie.

Il test si articola in due domande sequenziali. Prima domanda: un’impresa indipendente nella stessa situazione della beneficiaria avrebbe acquistato questo servizio da un terzo o l’avrebbe prodotto internamente? Se la risposta è affermativa, il servizio supera il test preliminare. Seconda domanda: il servizio ha effettivamente generato valore economico per la beneficiaria, misurabile attraverso riduzione costi, incremento ricavi, miglioramento efficienza operativa o accesso a competenze critiche?

Applica il benefit test fin dalla fase di progettazione del contratto infragruppo. Prima di avviare la prestazione, identifica e documenta i benefici attesi: quanto risparmia la controllata non dovendo costituire una propria funzione amministrativa interna? Quale valore aggiunge l’accesso a competenze specialistiche della holding? Quali inefficienze elimina il coordinamento centralizzato?

Documenta poi i benefici effettivamente realizzati. Se hai centralizzato gli acquisti presso la holding per ottenere sconti da fornitori, quantifica il risparmio conseguito confrontando prezzi pre e post accentramento. Se hai centralizzato l’IT per migliorare sicurezza informatica, misura la riduzione degli incidenti o i miglioramenti nei tempi di risposta. Questa documentazione ex post rafforza enormemente la tua posizione difensiva.

Attenzione alle spese di duplica funzioni: se la controllata mantiene proprie risorse per svolgere attività identiche a quelle che la holding le riaddebita, il benefit test fallisce. L’Agenzia delle Entrate può legittimamente contestare che manca utilità reale, trattandosi di duplicazione inefficiente o, peggio, di pura operazione di trasferimento costi per abbattere la base imponibile.

Accertamenti tributari e contestazioni

I contratti per servizi infragruppo rappresentano uno dei target privilegiati dell’attività accertativa dell’Agenzia delle Entrate. La contestazione più frequente riguarda il difetto di inerenza. L’Ufficio rileva che il servizio ricevuto non apporta utilità specifica alla società beneficiaria: servizi generici di consulenza strategica senza output concreti, assistenza amministrativa che duplica strutture già presenti nella controllata, attività di coordinamento di gruppo che beneficiano la holding più che le consociate. Questa contestazione è temibile perché inverte l’onere probatorio: devi tu dimostrare positivamente l’utilità, non il fisco provare l’inutilità.

Seconda contestazione tipo: difetto di effettività. L’Agenzia sostiene che il servizio non è stato materialmente reso, nonostante contratto e fatture. Questa contestazione emerge quando mancano prove documentali dell’attività svolta: assenza di timesheet, mancanza di report operativi, comunicazioni interne che non fanno riferimento ai servizi fatturati. Per servizi professionali e consulenziali, diventa cruciale conservare deliverable, presentazioni, analisi, raccomandazioni fornite.

Terza contestazione: incongruità del corrispettivo rispetto a valori di mercato. L’Ufficio confronta i tuoi prezzi infragruppo con benchmarking esterni, identificando scostamenti significativi. Questa contestazione investe direttamente il transfer pricing e richiede documentazione tecnica robusta: analisi di comparabilità, identificazione di transazioni tra terzi indipendenti comparabili, aggiustamenti per differenze nelle condizioni operative, giustificazione del metodo di pricing adottato.

La Cassazione con ordinanze del 2024 ha consolidato l’orientamento sfavorevole ai contribuenti. L’onere della prova dell’inerenza e del beneficio concreto grava interamente sulla società che deduce il costo. Non basta allegare il contratto: serve dimostrare che il servizio era necessario, che è stato effettivamente reso e che ha generato utilità economica specifica e misurabile per la beneficiaria. Questa giurisprudenza rende ancora più indispensabile predisporre documentazione completa fin dall’inizio.

Consulenza fiscale online

La corretta strutturazione dei contratti per servizi infragruppo richiede competenze specialistiche che incrociano diritto tributario, transfer pricing e organizzazione aziendale. Gli errori commessi nella fase iniziale di impostazione difficilmente si recuperano in sede di contenzioso: costa sempre meno prevenire che difendere.

Ogni gruppo presenta specificità che rendono inefficace l’applicazione di schemi standardizzati. Il dimensionamento delle società, il settore di attività, la presenza internazionale, la complessità organizzativa determinano soluzioni diverse. Un gruppo con tre società italiane nel settore manifatturiero richiede approccio diverso da una holding con dieci controllate operative in cinque paesi europei.

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Fonti

• Linee Guida OCSE 2022 sui prezzi di trasferimento
• Art. 110, comma 7, D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 (TUIR)
• Art. 177-ter TUIR (introdotto da D.Lgs. 13 dicembre 2024, n. 192)
• Decreto MEF 14 maggio 2018 – Servizi a basso valore aggiunto
• Decreto MEF 27 giugno 2025 – Attuazione art. 177-ter TUIR
• Circolare Agenzia delle Entrate n. 15/E del 26 novembre 2021

Domande frequenti