Come funziona il credito indiretto per le imposte assolte all’estero?

Il credito di imposta indiretto è disciplinato dall’art. 89, co. 3 del DPR n. 917/86 (TUIR). Questa disposizione consente alla controllante italiana di poter beneficiare di un credito di imposta sulle imposte dovute a seguito della tassazione (complessiva) dei dividendi provenienti dalla controllata estera localizzata in paese black list, per la quale non si applica il regime CFC.

Sostanzialmente, il credito di imposta indiretto spetta per evitare una distorsione legata alla distribuzione di dividendi di società controllate estere residenti in paesi a fiscalità privilegiata. In particolare, mentre per chi applica il regime CFC vi era la possibilità di scomputare le imposte estere pagate dall’imposta dovuta in Italia, per chi verificava la prima esimente di cui all’art. 47-bis, co. 2, lett. a) del TUIR, il dividendo concorreva integralmente a tassazione in Italia senza alcun credito.

In buona sostanza il credito di imposta indiretto assolve la funzione di evitare effetti distorsivi in caso di distribuzione di dividendi da parte di società controllata estera residente in Paese a fiscalità privilegiata che concretamente esercita attività economica (mediante l’impiego di personale, immobili, attrezzature, etc).

Ambito di applicazione del credito indiretto per imposte assolte all’estero da parte di società che disapplicano la disciplina CFC. In particolare, viene analizzato il caso di formazione di un credito indiretto derivante dalla controllata residente in Paesi BL, che ha distribuito dividendi alla controllata UE, su cui è applicabile il regime CFC. La controllante, ha diritto di beneficiare di un credito di imposta estero per il dividendo distribuito dalla controllata residente in Paese a fiscalità privilegiata.

In questo contributo voglio andare ad analizzare come viene applicato il credito indiretto per imposte assolte all’estero relativo a società italiane che percepiscono utili da parte di società localizzate in Paesi a fiscalità privilegiata, e che hanno optato per la disapplicazione del regime CFC.

La finalità legata all’introduzione del credito indiretto per imposte assolte all’estero

Il meccanismo di credito indiretto per imposte assolte all’estero è stato istituto dal D.Lgs. n. 147/2015 per porre rimedio alla disparità di trattamento che si creava tra:

• Gli enti che sottostavano al regime CFC;
• E chi, invece, lo disapplicava in virtù della prima esimente di cui all’articolo 167, comma 5, lettera a), del DPR n. 917/86 (la quale, richiede che “la società o altro ente non residente svolga un’effettiva attività industriale o commerciale, come sua principale attività, nel mercato dello Stato o territorio di insediamento”).

Infatti, chi sottostava al regime CFC, dopo essere stato tassato “per trasparenza” sugli utili prodotti dalla CFC, non subiva alcun prelievo sui dividendi successivamente distribuiti e, relativamente a questi, poteva usufruire di un credito di imposta. Invece, colui che, mediante la disapplicazione, ritornava al regime ordinario (consistente nella non tassazione per trasparenza dell’utile prodotto dalla CFC), si vedeva tassare integralmente i dividendi effettivamente percepiti senza, però, il credito per le imposte estere su questi ultimi pagate dalla CFC.

In altri termini, la disapplicazione in virtù della prima esimente, se, da un lato, comportava la non applicazione del regime CFC, dall’altro, lasciava l’imponibilità integrale del dividendo percepito e l’impossibilità di utilizzo del credito d’imposta.

Condizioni per usufruire del credito indiretto per imposte estere

Il credito indiretto spetta nei casi previsti dall’art. 89 co. 3 del TUIR; secondo la predetta disposizione, gli utili che derivano dalla partecipazione in società a regime fiscale privilegiato di cui all’art. 47-bis del TUIR concorrono alla formazione del reddito della società o ente percipiente nel limite del 50%, ove sia dimostrato che la partecipata svolge un’attività economica effettiva, mediante l’impiego di personale, attrezzature, attivi e locali. Trova, quindi, trovare applicazione il principio stabilito dall’art. 165 co. 10 del TUIR secondo cui, se il reddito è imponibile in misura parziale, anche l’imposta estera va ridotta in modo corrispondente.

Come detto la normativa di riferimento per l’applicazione del credito indiretto per imposte estere è l’art. 89, co. 3, del TUIR. Questa disposizione prevede che, qualora la controllata estera svolga un’effettiva attività economica, ex art. 47-bis, co. 2, lett. a) del TUIR, venga riconosciuto alla controllante italiana (co. art. 167) un credito di imposta ai sensi dell’art. 165 del TUIR. Questo credito deve essere determinato in relazione all’importo delle imposte assolte dall’impresa partecipata sugli utili maturati durante il periodo di possesso della partecipazione, in proporzione alla quota imponibile degli utili conseguiti nei limiti dell’imposta italiana relativa a tali utili.

Detto questo, possiamo dire, per far trovare applicazione al credito indiretto per imposte estere è necessario che vengano a verificarsi alcuni requisiti che possono essere così schematizzati:

• Il dividendo deve provenire da un Paese che, al momento della percezione, è considerato a fiscalità privilegiata;
• La disciplina CFC deve essere stata disapplicata in virtù della c.d. prima esimente. Quindi la società estera deve soddisfare la condizione:
  • Dello svolgimento di un’attività economica effettiva, mediante l’impiego di personale, attrezzature, locali, etc;
  • Deve essere partecipata con requisito del “controllo” da parte della società italiana ex art. 167, co. 2 del TUIR.

Questi requisiti devono essere verificati solo nell’anno di formazione dell’utile da parte della società controllata estera.

Deve essere aggiunto che la concessione del credito indiretto d’imposta è, in ogni caso, subordinata alle regole previste dall’articolo 165 del TUIR, espressamente richiamato dall’articolo 89, comma 3. Le condizioni richieste dall’articolo 165 per usufruire del credito sono:

• La produzione di un reddito estero (da determinare seguendo il c.d. criterio della lettura a specchio dell’art. 23 del TUIR, in tema di redditi prodotti in Italia da soggetti non residenti);
• Il concorso del medesimo alla formazione di quello complessivo del soggetto residente.

Criteri da verificare nell’anno in cui il dividendo viene distribuito alla controllante italiana.

Possiamo dire, quindi, che l’imponibilità dei dividendi esteri al 50% (in virtù dell’applicazione della prima esimente alla normativa CFC) coesiste con un secondo beneficio, ovvero il credito indiretto per imposte estere.

Criteri temporali per la verifica dei requisiti

Di particolare attenzione sono i criteri temporali legati alla verifica dei requisiti sopra indicati per l’ottenimento del credito indiretto per imposte estere. Sul punto occorre rifarsi a quanto indicato dalla Circolare n. 35/E/2016 (§ 3.5) dell’Agenzia delle Entrate. La stessa afferma che la presenza della prima esimente (di cui alla normativa CFC) deve ricorrere sia nel periodo di imposta in cui gli utili sono realizzati dalla controllata estera, sia nel periodo di imposta in cui gli utili sono distribuiti e tassati in capo alla controllante italiana (con imponibilità al 50% e credito di imposta indiretto).

Questa doppia verifica della prima esimente alla normativa CFC appare piuttosto “pesante“, da verificare. Sul punto, infatti, deve essere detto che questa disposizione non si ravvede. Sostanzialmente, l’Agenzia delle Entrate ha deciso di adottare un criterio molto stringente per l’applicazione del credito indiretto per imposte estere. Infatti, questo criterio che vuole la verifica della prima esimente in due periodi di imposta diversi può portare a penalizzazioni in tutti quei casi in cui la controllata estera non svolga più attività economica prevalente al momento della distribuzione degli utili.

Come si calcola il credito indiretto per imposte estere?

Di norma, la società italiana (controllante) è soggetta a tassazione sui redditi ovunque prodotti (art. 3 del TUIR) e, se gli stessi sono stati generati all’estero e ivi tassati, il medesimo contribuente può usufruire di una misura che limita la doppia imposizione internazionale.

Per quanto riguarda il metodo di calcolo del credito d’imposta, occorre primariamente tenere in considerazione quanto segue:

• Nel calcolo del credito per imposte estere rientrano tutte le imposte sul reddito pagate all’estero dalla controllata senza alcuna limitazione territoriale. Sono incluse anche le ritenute subite sui redditi provenienti da altri Paesi nella misura in cui non siano state scomputate dalle imposte proprie della suddetta controllata;
• Il credito di imposta indiretto spetta fino a concorrenza della quota di imposta lorda italiana corrispondente al rapporto tra gli utili conseguiti ed il reddito complessivo, al netto delle perdite precedenti ammesse in deduzione.

Il limite quantitativo del credito indiretto per imposte assolte all’estero è dato dal rapporto il reddito di fonte estera e quello complessivo netto del soggetto residente per l’imposta lorda italiana. In altri termini, l’importo massimo del credito corrisponde all’importo dell’imposta italiana dovuta sul reddito estero. Infatti, non potrebbe essere altrimenti, posto che lo Stato italiano, se non esistesse questo limite, si potrebbe trovare a dover rimborsare le imposte pagate all’estero, ove queste risultassero più elevate di quelle italiane.

Ai sensi dell’art. 165 co. 1 del TUIR, le imposte estere pagate a titolo definitivo sono detraibili dall’imposta netta dovuta nei limiti della quota d’imposta corrispondente al rapporto tra i redditi esteri e il reddito complessivo, al netto delle perdite fiscali pregresse ammesse in diminuzione.

Imposta italiana * (RE (reddito estero) / RCN (reddito complessivo – perdite pregresse))

Se il rapporto RE/RCN è superiore a uno, esso viene automaticamente ridotto ad uno. Il credito sulle imposte estere non può essere superiore:

• Alla quota d’imposta italiana, corrispondente al rapporto sopra indicato (questo limite è verificato, nella dichiarazione, nella sezione I-A del quadro CE);
• E, in ogni caso, all’imposta netta dovuta per il periodo d’imposta in cui il reddito estero ha concorso alla formazione dell’imponibile (questo limite è verificato, nella dichiarazione, nella sezione I-B del quadro CE).

Inoltre, tale metodo limita e non elimina la doppia imposizione, allineando l’aliquota impositiva a quella dello Stato con la pressione fiscale più elevata (che, quasi sempre, è l’Italia). Tuttavia, in determinate situazioni, a causa di certi regimi speciali (come quello CFC), tale regola generale può declinarsi in modo diverso, vista la particolarità della fattispecie.

Credito di imposta indiretto nel quadro CE modello Redditi SC

Nel quadro CE del modello Rediti SC devono essere indicate le imposte che si sono rese definitive entro la data di presentazione della dichiarazione. In particolare, per la fruizione del credito di imposta indiretto è necessario compilare sia la sezione I-A che la sezione I-B. In particolare:

• La sezione I-A è riservata all’indicazione dei dati necessari per la determinazione dell’importo teoricamente spettante del credito d’imposta di cui al comma 1 dell’art. 165 del TUIR e del credito d’imposta indiretto;
• La sezione I-B è riservata alla determinazione del credito d’imposta effettivamente spettante.

Si ricorda, inoltre, che il credito d’imposta indiretto spetta fino a concorrenza della quota d’imposta lorda italiana corrispondente al rapporto tra la quota imponibile degli utili conseguiti e/o le plusvalenze realizzate e il reddito complessivo al netto delle perdite di precedenti periodi d’imposta ammesse in diminuzione e sempre comunque nel limite dell’imposta netta italiana relativa all’anno di conseguimento dei predetti utili e/o di realizzo delle predette plusvalenze. Al fine dell’individuazione di tale limite si deve tener conto anche del credito già utilizzato nelle precedenti dichiarazioni riferito allo stesso periodo di conseguimento degli utili e/o di realizzo delle plusvalenze.

Per la determinazione del credito d’imposta indiretto spettante è necessario:

• Ricondurre, ove eccedente, l’importo delle imposte estere assolte dalla società controllata (o dalle società controllate residenti o localizzate nel medesimo Stato estero) sugli utili maturati durante il periodo di possesso della partecipazione, in proporzione alla quota imponibile degli utili conseguiti e/o delle partecipazioni cedute, alla quota di imposta lorda italiana relativa a tali utili e/o plusvalenze (imposta lorda italiana commisurata al rapporto tra quota imponibile degli utili conseguiti e/o plusvalenze realizzate e reddito complessivo), eventualmente diminuito del credito utilizzato nelle precedenti dichiarazioni riferito allo stesso Stato estero di residenza o di localizzazione delle società controllate ed allo stesso anno di conseguimento degli utili e/o di realizzo delle plusvalenze. Le istruzioni contenute nella presente sezione sono relative a questo primo limite entro il quale è possibile usufruire del credito d’imposta;
• Ricondurre, ove eccedente, l’importo così determinato entro il limite dell’imposta netta (diminuita dell’eventuale credito già usufruito nelle precedenti dichiarazioni) relativa allo stesso periodo d’imposta di conseguimento degli utili e/o di realizzo delle plusvalenze. Le istruzioni contenute nella sezione I-B sono relative a questo secondo limite entro il quale è possibile usufruire del credito d’imposta.

Determinazione del credito d’imposta indiretto

Nei righi da CE1 a CE3 deve essere indicato:

• Nella colonna 1, il codice dello Stato o territorio estero di residenza o localizzazione della società estera controllata;
• Nella colonna 2, il periodo d’imposta in cui sono stati conseguiti gli utili e/o sono state realizzate le plusvalenze;
• Nella colonna 3, la quota imponibile degli utili conseguiti e/o le plusvalenze realizzate nel periodo d’imposta di cui a colonna 2; tale importo va aumentato delle imposte estere indicate nella successiva colonna 4;
• Nella colonna 4, le imposte assolte dalla società controllata sugli utili maturati durante il periodo di possesso della partecipazione, in proporzione alla quota imponibile degli utili conseguiti e/o alle partecipazioni cedute, resesi definitive entro la data di presentazione della dichiarazione, per le quali non si è già fruito del credito di imposta nelle precedenti dichiarazioni.

L’importo dell’imposta estera, utilizzabile ai fini del calcolo del credito indiretto spettante, non può essere superiore all’ammontare dell’imposta italiana determinata applicando l’aliquota vigente nel periodo di conseguimento degli utili e/o di realizzo delle plusvalenze. I contribuenti che intendono avvalersi della facoltà di cui al comma 5 dell’art. 165 del TUIR, devono indicare in questa colonna anche la quota d’imposta relativa alle imposte assolte dalla società controllata che si renderanno definitive entro il termine di presentazione della successiva dichiarazione dei redditi.

• Nella colonna 5, il reddito complessivo relativo al periodo di imposta indicato a colonna 2, eventualmente aumentato dei crediti d’imposta sui fondi comuni e del credito di imposta indiretto (determinato in base al credito teoricamente fruibile e non a quello effettivamente spettante) al netto delle perdite dei precedenti periodi di imposta;
• Nella colonna 6, l’imposta lorda italiana relativa al periodo d’imposta indicato a colonna 2;
• Nella colonna 7, l’imposta netta italiana relativa al periodo d’imposta indicato a colonna 2;
• Nella colonna 8, il credito eventualmente già utilizzato nelle precedenti dichiarazioni relativo agli utili conseguiti e/o alle plusvalenze realizzate nel periodo d’imposta indicato a colonna 2, indipendentemente dallo Stato di residenza o localizzazione della società controllata estera che ha maturato gli utili;
• Nella colonna 9, il credito già utilizzato nelle precedenti dichiarazioni per gli utili conseguiti e/o le plusvalenze realizzate nello stesso anno di quello indicato in colonna 2 e maturati dalle società controllate residenti o localizzate nello stesso Stato estero di quello indicato in colonna 1.
• Nella colonna 10, la quota d’imposta lorda italiana costituita dal risultato della seguente operazione: (colonna 3 / colonna 5) × colonna 6. Si precisa che se tale rapporto assume un valore maggiore di 1 deve essere ricondotto ad 1;
• Nella colonna 11, l’importo delle imposte estere di colonna 4, ricondotto eventualmente entro il limite della quota d’imposta lorda; quest’ultima diminuita del credito utilizzato nelle precedenti dichiarazioni relativo alle società controllate residenti o localizzate nello stesso Stato e allo stesso anno di conseguimento degli utili e/o di realizzo delle plusvalenze. A tal fine, riportare il minore importo tra quello indicato nella colonna 4 (imposte estere) ed il risultato della seguente operazione: colonna 10 – colonna 9;
• Nella colonna 12, il credito d’imposta già utilizzato in periodi d’imposta precedenti dal cedente della partecipazione, ai sensi dell’art. 89, comma 3, del TUIR;
• Nella colonna 13, la differenza, se positiva, tra l’importo di colonna 11 e quello di colonna 12;
• Nella colonna 14, riservata ai contribuenti che si sono avvalsi della facoltà di cui al comma 5 dell’art. 165 del TUIR di usufruire del credito d’imposta anche per le imposte che si renderanno definitive entro il termine di presentazione della successiva dichiarazione dei redditi, la quota delle imposte, già compresa nell’importo di colonna 4, relativa alle imposte assolte dalla società controllata che si renderanno definitive entro il termine di presentazione della successiva dichiarazione dei redditi;
• Nella colonna 15, uno dei seguenti codici:
  • codice 1, se il rigo è compilato ai fini della determinazione del credito d’imposta indiretto;
  • codice 2, se il rigo è compilato ai fini della determinazione di entrambi i crediti (credito d’imposta ex art. 165, comma 1, del TUIR e credito d’imposta indiretto).

Applicazione del credito indiretto per imposte estere: conclusioni

In conclusione, possiamo affermare come la materia appare ancora oggi complessa, e dettata da disposizioni di prassi dell’Agenzia delle Entrate che vanno ad integrare la norma in modo molto importante, determinando incertezza nella corretta applicazione di queste disposizioni. Una norma agevolativa per il contribuente (controllante italiana) diventa di molto complessa applicazione pratica, quasi a voler scoraggiare l’applicazione della prima esimente in caso di controllata estera effettivamente operativa e ubicata in Paese a fiscalità privilegiata. In ogni caso, l’applicazione di questa disposizione passa attraverso la corretta compilazione del quadro CE del modello Redditi S.C. In tale quadro viene formarsi ed ad essere utilizzato il credito indiretto per imposte assolte all’estero da parte della controllante italiana. In questo articolo ho cercato di indicarti, in modo molto schematico quali sono i requisiti e le modalità operative di indicazione del credito in dichiarazione. Naturalmente, in questi casi è sempre consigliabile approfondire l’argomento avendo a riguardo la propria situazione societaria.

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