La cessione di immobile commerciale sito in Italia detenuto da parte di cedente non residente in Italia ad un cessionario (soggetto passivo IVA) residente in Italia, richiede l’applicazione del reverse charge. L’aspetto importante da evidenziare è che le cessioni di fabbricati ubicati in Italia è da considerarsi sempre operazione rilevante ai fini IVA nel territorio dello Stato. La norma di riferimento è data dall’art. 7-bis del DPR n. 633/72. Questa disposizione è valida anche nel caso in cui il cedente o il cessionario dell’operazione siano un soggetto non residente. Infatti, la territorialità dell’IVA riporta in Italia l’operazione in quanto è ivi situato l’immobile.

In questo articolo intendo andare ad analizzare il trattamento fiscale applicabile, ai fini delle imposte indirette, per la vendita di immobile italiano da parte di soggetto cedente residente all’estero. In particolare, mi voglio soffermare al caso dell’immobile a destinazione commerciale posseduto in Italia da un soggetto cedente residente in UE, nei confronti di un cessionario italiano.

La suddetta cessione a titolo oneroso è assoggettabile ad imposta di registro o ad Iva? Inoltre, in quest’ultimo caso, il cedente estero è tenuto ad identificarsi ai fini Iva in Italia ai fini del pagamento dell’imposta?

Vediamo in questo contributo le risposte a queste domande legate alla vendita di immobile italiano con cedente Ue e cessionario italiano.

Cessione di immobile Italiano: Iva o registro?

Il punto di partenza di questa analisi è sicuramente l’individuazione della rilevanza ai fini IVA della vendita di immobile in Italia. Considerato il principio di alternatività tra IVA e registro, per capire se l’operazione è imponibile IVA occorre partire dall’applicazione dell’imposta di registro.

L’imposta di registro si applica, nella misura indicata dalla Tariffa allegata al DPR n. 131/86. In particolare:

  • Agli atti soggetti a registrazione (in termine fisso, ovvero in caso d’uso);
  • Agli atti volontariamente presentati dalle parti per la registrazione, pur nell’assenza di obblighi al riguardo.

In base al principio di alternatività IVA/registro sancito dall’art. 40 del DPR n. 131/86, l’imposta di registro:

  • Sugli atti soggetti a IVA, si applica in misura fissa, vale a dire per un importo pari a 200,00 euro (art. 11 della Tariffa, Parte I, allegata al DPR n. 131/86);
  • Sugli atti non soggetti a IVA, si applica in misura proporzionale, in base alle aliquote previste dalla Tariffa allegata al DPR n. 131/86.

IVA sulle cessioni immobiliari

Ai sensi del combinato disposto degli artt. 2, comma 3, lett. c) e 10, n. 8-bis), del DPR n. 633/72 e dell’art. 40, comma 1, del DPR n. 131/86, danno luogo all’applicazione dell’imposta di registro in misura fissa, in quanto sono soggetti a IVA, gli atti aventi ad oggetto il trasferimento, da parte di soggetti cedenti che agiscano nell’esercizio di attività d’impresa o di arti e professioni, della proprietà dei seguenti beni immobili siti in Italia:

  • Terreni suscettibili di destinazione edificatoria a norma delle vigenti disposizioni;
  • Fabbricati (o singole porzioni di fabbricato) diversi da quelli aventi destinazione abitativa;
  • Fabbricati (o singole porzioni di fabbricati) di civile abitazione (classificati o classificabili nelle categorie del gruppo A, ad eccezione degli A/10), ceduti da soggetti che, in alternativa:
    • Li abbiano costruiti;
    • Vi abbiano eseguito, anche mediante appalto a imprese edili, interventi riconducibili al restauro o risanamento conservativo, alla ristrutturazione edilizia ovvero alla ristrutturazione urbanistica;
    • Abbiano per oggetto esclusivo o principale dell’attività esercitata la rivendita dei predetti fabbricati o porzioni di fabbricato;
  • Fabbricati (o porzioni di fabbricato), diversi da case di abitazione, di cui all’art. 13 della L. 2 luglio 1949, n. 408 (c.d. legge Tupini), anche se non ultimati, a condizione che permanga l’originaria destinazione, ceduti da imprese costruttrici.

Imposta di registro sulle cessioni immobiliari

Quando, rispetto al trasferimento con il quale la società acquista la proprietà di un bene immobile, difettino uno o più requisiti per l’applicazione dell’IVA, ovvero si configuri l’ipotesi di esenzione di cui all’art. 10 n. 8-bis) del DPR n. 633/72, il relativo atto sconta l’imposta di registro e quelle ipocatastali in misura proporzionale. Ciò avviene quando:

  • La cessione dell’immobile non configura una cessione di beni rilevante ai fini dell’Iva. Come si verifica rispetto al trasferimento di terreni non suscettibili di destinazione edificatoria (manca il presupposto oggettivo);
  • L’immobile trasferito è ubicato all’estero (manca il presupposto territoriale);
  • La cessione dell’immobile non è effettuata nell’esercizio di un’impresa, ovvero di un’arte o professione. Come nell’ipotesi in cui il cedente sia un “privato consumatore» (manca il presupposto soggettivo);
  • Siano ceduti fabbricati abitativi esenti da IVA ex art. 10 n. 8-bis).

Autofatturazione da parte del cessionario italiano

Assodato, alla luce di quanto precede, che il trasferimento immobiliare oggetto del quesito è:

  • Soggetto a IVA con l’aliquota ordinaria del 22%.
  • Soggetto ad imposta di registro in misura fissa di 200 euro. Questo, in base al principio di alternatività stabilito dall’art. 40, comma 1, del DPR n. 131/86.

Rimane da individuare il soggetto debitore del tributo sul valore aggiunto. Al riguardo, giova osservare che il D.Lgs. 19 giugno 2002, n. 191 ha recepito la Direttiva 17 ottobre 2000, n. 2000/65/CE, modificativa della Direttiva 17 maggio 1977, n. 77/388/CEE (c.d. VI Direttiva CEE), introducendo alcune modifiche alla disciplina IVA di cui al DPR n. 633/72 e al D.L. 30 agosto 1993, n. 331 (convertito dalla L. 29 ottobre 1993, n. 427).

Casi di nomina del rappresentante fiscale da parte del cedente non residente

Ai sensi dell’articolo 17 del DPR n. 633/72 la nomina del rappresentante fiscale è obbligatoria qualora il soggetto non residente, non identificato, effettui in Italia cessioni di beni o prestazioni di servizi. Tutte operazioni, naturalmente, territorialmente rilevanti in Italia ai fini IVA, effettuate nei confronti di cessionari o committenti privi di partita IVA. L’identificazione diretta, attraverso la quale il soggetto non residente può adempiere direttamente agli obblighi IVA ed esercitare i diritti relativi alle operazioni territorialmente rilevanti in Italia, è alternativa alla nomina del rappresentante fiscale. E questo, analogamente alla nomina del rappresentante fiscale, risulta possibile anche in presenza di una stabile organizzazione in Italia del soggetto estero.

Reverse charge nella vendita di immobile italiano

Il secondo comma dell’art. 17 dispone che, in assenza dell’identificazione diretta o della nomina di un rappresentante fiscale nel territorio dello Stato, spetta al cessionario o committente italiano, se soggetto passivo IVA, adempiere gli obblighi ed esercitare i diritti derivanti dalla normativa IVA. Questo attraverso il meccanismo del “reverse charge (autofatturazione). In tal caso, il cessionario/committente deve emettere un’autofattura in unico esemplare, con indicazione dell’IVA. Questo se si tratta di un’operazione imponibile. Ovvero del titolo di non imponibilità o di esenzione (e della relativa norma di riferimento), se si tratta di un’operazione non imponibile o esente da imposta.

L’ultimo periodo del secondo comma del citato articolo 17 individua poi le prestazioni di servizi, rese da soggetti esteri, per le quali l’imposta deve essere assolta obbligatoriamente, mediante autofatturazione. Operazione compiuta dal committente italiano, purché soggetto passivo IVA, anche se il soggetto non residente ha nominato un rappresentante fiscale in Italia. Ovvero si è ivi identificato direttamente ai sensi dell’articolo 35-ter. I servizi in oggetto sono quelli indicati nell’art. 7, comma 4, lett. d), del DPR n. 633/72. Ad esempio:

  • Prestazioni derivanti da contratti di locazione;
  • Attività pubblicitarie;
  • Prestazioni di consulenza e assistenza tecnica o legale;
  • Formazione ed addestramento del personale;
  • Prestazioni di telecomunicazione;
  • Attività bancarie, finanziarie e assicurative.

Nel caso di specie, l’IVA può pertanto essere assolta, attraverso il meccanismo del “reverse charge”, dal cessionario italiano, in quanto soggetto passivo IVA. Questo senza che sia pertanto necessaria l’identificazione ai fini IVA, nel territorio dello Stato italiano, del cedente estero tramite la nomina di un rappresentante fiscale, ovvero mediante la registrazione diretta di cui all’art. 35-ter del DPR n. 633/72.

Vendita immobile italiano di soggetto estero in reverse charge: conclusioni

Come abbiamo visto la cessione di immobile commerciale sito in Italia con cedente non residente è territorialmente rilevante ai fini IVA in Italia, attraverso l’applicazione del reverse charge. Deve essere evidenziato, comunque, che le operazioni immobiliari con soggetti esteri, risultano particolarmente complicate in relazione all’applicazione del c.d. “reverse charge interno” di cui all’art. 17, co. 6, lett. a-bis del DPR n. 633/72. Il caso oggetto di analisi in questo articolo è quello (più semplice) in cui il cessionario residente assolve l’imposta con il meccanismo dell’inversione contabile. Tuttavia, quando è il cedente ad essere residente ed il cessionario dell’immobile commerciale non residente l’applicazione dell’IVA è maggiormente complessa. Sul punto, si è espressa l’Agenzia delle Entrate, con la pubblicazione della Risoluzione n. 28/E/2012 (posizione successivamente confermata dalla Circolare n. 21/E/2016), con la quale è stato chiarito che le operazioni di reverse charge interno trovano applicazione anche nel caso in cui il cessionario (soggetto passivo IVA), non ha sede o stabile organizzazione in Italia (ed indipendentemente dal luogo di stabilimento del cedente). Tale disposizione, infatti, trovando applicazione per il contrasto alle frodi IVA si applica anche nei confronti del soggetto non residente chiamato ad identificarsi in Italia per l’assolvimento dell’imposta.

In relazione a quanto detto sino a questo momento, quindi, possiamo concludere che la cessione di un immobile posto in Italia deve essere assoggettata a reverse charge interno quando il cedente o il cessionario dell’operazione sono una società non residente non stabilita in Italia. Tale soggetto, qualora sia il cessionario dell’operazione è chiamato ad identificarsi in Italia ai fini IVA o a nominare un rappresentante fiscale in Italia. In quest’ultimo caso, soprattutto quando il cessionario non residente intende esercitare attività economica in Italia su quell’immobile occorre scientemente interrogarsi se tale operazione possa configurare la presenza di una stabile organizzazione in Italia.

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