Lo svolgimento di attività di tirocinio retribuito svolto nell’ambito di un’attività formativa e di orientamento (nel caso un MBA) non rientra nell’ambito di applicazione del regime dei lavoratori impatriati. Questo, in quanto nonostante la retribuzione rientri tra i redditi assimilati a quelli da lavoro dipendente l’attività non sarebbe da considerarsi come lavorativa ma, piuttosto, di formazione ed orientamento. Inoltre, sempre secondo l’Agenzia, l’agevolazione è preclusa anche in caso di successiva assunzione dello studente in quanto verrebbe a mancare il collegamento funzionale con il rientro in Italia.
A chiarire questo aspetto sull’applicabilità dell’agevolazione impatriati è l’Agenzia delle Entrate con la risposta ad interpello n. 152/E/2024. Si tratta di un chiarimento che va a dare indicazioni su una casistica sinora non affrontata ma che lasica alcune perplessità.
Rientro in Italia per svolgere un MBA con tirocinio formativo
Il rientro in Italia per lo svolgimento di un tirocinio retribuito nell’ambito di un’attività formativa e di orientamento svolto in un MBA, preclude l’applicazione del beneficio legato ai lavoratori impatriati. Nel caso affrontato dall’Agenzia un cittadino italiano dopo un periodo di almeno tre anni all’estero era rientrato per partecipare ad un master organizzato da un’università italiana.
All’interno di questo percorso di studi e formazione ha svolto anche un tirocinio a fini formativi presso un’azienda italiana. Quest’ultima ha corrisposto un’indennità di partecipazione allo studente.
Sul punto l’Agenzia ha chiarito che, sotto il profilo oggettivo, siano agevolabili i redditi di lavoro dipendente e assimilati, i redditi di lavoro autonomo nonché i redditi d’impresa prodotti dall’imprenditore individuale (vedasi la Circolare n. 33/E/20). Per ognuna di queste categorie reddituali rientrano nell’agevolazione i redditi derivanti da attività lavorative svolte prevalentemente sul territorio italiano.
Il collegamento tra rientro in Italia e svolgimento di attività lavorativa
Un ulteriore elemento richiamato dall’Agenzia riguarda il c.d. “collegamento funzionale” tra il momento di rientro in Italia (iscrizione all’anagrafe) con l’inizio dell’attività lavorativa. Si tratta di un aspetto, questo, su cui l’Agenzia fa perno sin dalla Circolare n. 17/E/17 (Parte II, § 3.1).
In buona sostanza, deve esserci un collegamento funzionale tra rientro in Italia ed attività di lavoro dipendente. Occorre che il soggetto che impatria abbia già l’accordo per l’inizio di un’attività lavorativa da svolgere prevalentemente sul territorio nazionale. Una volta che trova riscontro questo elemento la Circolare n. 33/E/20 (§ 1) consente la possibilità di svolgere attività lavorative (di lavoro dipendente e/o autonomo) in periodi di imposta successivi (nei limiti agevolabili).
Mancanza di collegamento funzionale e di svolgimento di attività lavorativa per un tirocinio
Fatte queste premesse l’Agenzia prosegue evidenziando che devono riternersi escluse dell’agevolazione le somme che non sono corrisposte per lo svolgimento di un’attività lavorativa in Italia. Ne sono esempio le borse di studio corrisposte ai fini di studio o addestramento professionale (come tirocinio e/o stage). Questo, in quanto non derivano da un rapporto di lavoro dipendente nei confronti di un soggetto erogante.
Pertanto, a rilevare non è tanto il fatto che il reddito possa comunque rientrare tra i redditi assimilati a quello da lavoro dipendente ma, piuttosto, il fatto che il reddito derivi da attività formativa e non dallo svolgimento di attività lavorativa.
Il tirocinio curricolare svolto nell’ambito di un programma di MBA, non costituisce un rapporto di lavoro ma un periodo di formazione e di orientamento al lavoro. Non può trovare applicazione il regime impatriati secondo l’Agenzia delle Entrate.
Di seguito il punto rilevante nel testo della risposta ad interpello:
“Sono da ritenersi, pertanto, escluse dall’agevolazione, in via generale, le somme che non sono corrisposte a fronte della prestazione di una ”attività lavorativa” svolta nel territorio dello Stato da parte del percipiente quali, ad esempio, le borse di studio corrisposte ai fini di studio o di addestramento professionale (tirocinio e/o stage) che non derivano da un rapporto di lavoro dipendente nei confronti del soggetto erogante. Tali somme, ancorché comprese tra i redditi assimilati a quelli di lavoro dipendente, sono comunque escluse dal regime speciale in quanto derivanti dallo svolgimento di attività formative e non dallo svolgimento di un’attività lavorativa“
risposta a interpello n. 152/E/24
Conclusioni
La portata del chiarimento fornito dall’Agenzia è rilevante in quanto viene preclusa la possibilità di sfruttare il regime impatriati per tutti quei soggetti rientrati in Italia per partecipare a corsi di formazione o master di specializzazione (post-universitari), avviando solo successivamente un’attività lavorativa.
La posizione negativa dell’Agenzia è legata sempre al presupposto del collegamento funzionale sopra richiamato. Aspetto questo, come sottolineato anche in altro articolo dedicato, non è presente nella norma (né nella versione precedente dell’agevolazione, art. 16 D.Lgs. n. 147/15 né in quella attuale, art. 5 D.Lgs n. 209/23). Sulla sindacabilità di questa posizione dell’Agenzia vi è già stata una prima pronuncia giurisprudenziale ed è probabile che in futuro se ne formino altre.
In pratica, il collegamento funzionale richiesto dall’Agenzia va a penalizzare tutti quei soggetti che solo dopo il rientro in Italia avviano attività lavorativa (per vari motivi). Ad oggi questi soggetti si vedono precluso il regime impatriati (a meno che non vogliano tentare la strada del ricorso tributario).
Inoltre, la preclusione è legata anche al fatto che la retribuzione di un tirocinio formativo non è attività lavorativa. Tuttavia, potrebbe riternersi possibile (se non vi fosse il collegamento funzionale) che dopo il tirocinio lo studente venga assunto dall’azienda ed inizi a tutti gli effetti un’attività lavorativa (casistica che secondo l’Agenzia preclude, almeno fino ad oggi, l’agevolazione).
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