Stage e fruizione dell’agevolazione impatriati

Il nuovo regime impatriati, ex art. 5 D.Lgs. n. 209/23 elimina il vincolo del collegamento funzionale e amplia l’attenzione ai redditi di lavoro dipendente e assimilati: cosa significa per stage e tirocini retribuiti.

L’art. 5 del D.Lgs. n. 209/2023 ha riscritto il perimetro dell’agevolazione per i lavoratori impatriati, applicabile per i trasferimenti di residenza dal periodo d’imposta 2024, introducendo una detassazione del 50% dei redditi agevolabili entro 600.000 euro e requisiti più stringenti rispetto al previgente regime di cui all’art. 16 del D.Lgs. 147/2015. Una novità dirimente per il tema tirocini è che l’Agenzia delle Entrate, con risposta n. 66/E del 6 marzo 2025, ha chiarito che non è più necessario dimostrare il “collegamento funzionale” tra rientro e inizio dell’attività, superando l’orientamento maturato sotto il vecchio regime, con impatti pratici anche per percorsi che iniziano con uno stage retribuito. La norma inoltre non contiene un’esclusione espressa dei tirocini, rimettendo la valutazione alla natura del reddito (dipendente/assimilato) e al possesso dei requisiti soggettivi, inclusa l’elevata qualificazione o specializzazione, nonché lo svolgimento prevalente dell’attività in Italia.

Contesto normativo: cosa prevede l’art. 5 D.Lgs. 209/2023

Il nuovo regime si applica ai soggetti che trasferiscono la residenza fiscale in Italia ai sensi dell’art. 2 TUIR a decorrere dal 2024, prevedendo che i redditi di lavoro dipendente, i redditi assimilati e i redditi di lavoro autonomo da arti e professioni prodotti in Italia concorrano al reddito complessivo limitatamente al 50% entro il limite annuo di 600.000 euro.

I requisiti includono la non residenza in Italia nei tre periodi d’imposta precedenti, l’impegno a risiedere per almeno cinque anni, lo svolgimento dell’attività prevalentemente in Italia e il possesso di requisiti di elevata qualificazione o specializzazione secondo i D.Lgs. n. 108/2012 e 206/2007. La decorrenza dell’agevolazione è dal periodo d’imposta di trasferimento della residenza e per i quattro successivi, ferma la verifica annuale dei requisiti requisiti e del plafond di 600.000 euro.

Fine del “collegamento funzionale”: perché conta per chi inizia con uno stage

Con risposta n. 66/E/2025, l’Agenzia ha escluso la necessità di un collegamento funzionale tra rientro e inizio dell’attività ai fini del nuovo regime, riconoscendo che i requisiti possono maturare anche successivamente al trasferimento. Questo supera le indicazioni delle circolari n. 17/E 2017 e n. 33/E 2020 rese sul vecchio regime, dove il collegamento era richiesto e spesso ostativo nei percorsi che iniziavano con fasi formative come i tirocini.

In termini pratici, un rientro motivato da un percorso professionalizzante con tirocinio non è di per sé preclusivo, purché il reddito prodotto rientri nelle categorie agevolabili e siano rispettati i requisiti soggettivi e oggettivi della nuova disciplina.

Stage e redditi agevolabili: il punto sulla qualificazione fiscale

La disciplina fa riferimento ai “redditi di lavoro dipendente” e ai “redditi assimilati a quelli di lavoro dipendente”, oltre ai redditi di lavoro autonomo, senza menzionare specificamente i tirocini retribuiti. Il nodo operativo è verificare se l’indennità di partecipazione al tirocinio rientri tra i redditi assimilati ex TUIR o in altre categorie non ricomprese nel perimetro, perché solo in caso di qualificazione come dipendenti/assimilati l’agevolazione è astrattamente applicabile.

Sotto il vecchio regime, la risposta n. 152/2024 dell’Agenzia delle Entrate aveva negato l’agevolazione ai tirocini retribuiti in quanto fasi formative e non lavoro, ma tale orientamento era ancorato alla previgente impostazione e non vincola automaticamente la lettura dell’art. 5, pur rimanendo un segnale prudenziale in attesa di prassi ad hoc.

Requisiti soggettivi: elevata qualificazione o specializzazione

Il nuovo regime limita la platea ai lavoratori con requisiti di elevata qualificazione o specializzazione, con rinvio ai D.Lgs. n. 108/2012 e n. 206/2007 per la definizione, che si riflette anche sui percorsi che iniziano con stage. La verifica dei requisiti professionali è un accertamento di fatto non oggetto di interpello preventivo secondo la risposta n. 66/E/2025, con conseguente esigenza di documentare con accuratezza titoli, mansioni e inquadramenti. In mancanza di tali requisiti, l’agevolazione non è fruibile a prescindere dalla forma contrattuale iniziale, inclusi i tirocini.

In altre parole, sempre in attesa di chiarimenti specifici il requisito di specializzazione mal si concilia con lo stage o il tirocinio che, solitamente riguardano attività iniziali e propedeutiche (non legate a soggetti dotati di adeguata specializzazione lavorativa). Pertanto, l’unica possibilità appare essere quella della verifica della qualificazione professionale, ovvero la presenza di una laurea almeno triennale.

Tabella comparativa: vecchio vs nuovo regime e impatto sui tirocini

Esempi pratici: tre scenari tipici

Vediamo di seguito alcuni esempi che possono aiutare a fare dei ragionamenti in attesa di chiarimenti di prassi sul tema.

Scenario A – Rientro a gennaio 2025, tirocinio curriculare retribuito da marzo a ottobre 2025, contratto a termine da novembre 2025: in assenza di collegamento funzionale, il tirocinio non è escluso ex lege, ma l’agevolazione potrà riguardare solo i redditi qualificabili come dipendenti/assimilati e in presenza dei requisiti di qualifica, con attenzione all’inquadramento fiscale dell’indennità di stage. Il contratto da novembre 2025 rientra con maggiore certezza nel perimetro agevolabile se i requisiti soggettivi e oggettivi risultano rispettati e documentati.

Scenario B – Rientro 2025, tirocinio retribuito presso la stessa azienda che poi assume nel 2026, attività svolta in smart working dall’Italia: se la prevalenza dell’attività è in Italia e l’inquadramento reddituale del tirocinio è assimilato, la quota 2025 può essere valutata in chiave agevolativa, tenendo conto di plafond e requisiti di qualifica. L’assunzione 2026 si colloca nel quinquennio e beneficia delle condizioni del nuovo regime ove rispettate, indipendentemente da un nesso temporale stretto con il rientro.

Rischi, controlli e documentazione da predisporre

La risposta n. 66/E/2025 evidenzia che la valutazione dei requisiti professionali è demandata agli organi di controllo, ragion per cui i profili di elevata qualificazione/specializzazione vanno documentati con titoli, inquadramenti e job description coerenti. Per i tirocini, è consigliabile acquisire atti che specifichino attività, obiettivi formativi e contenuti professionali, nonché l’inquadramento fiscale dell’indennità, per supportare la riconducibilità a redditi assimilati ove sostenibile. In presenza di profili interpretativi grigi sulla natura del reddito, la via prudente è una consulenza preventiva o interpello, specie per importi rilevanti o percorsi pluriennali.

Sul punto, può essere utile allineare la calendarizzazione del tirocinio e del successivo contratto in modo da garantire la prevalenza dell’attività in Italia per ciascun periodo agevolato del quinquennio, evitando frammentazioni che riducano il beneficio. Allo stesso tempo, verificare ex ante la coerenza tra mansionario del tirocinio e i requisiti di elevata qualificazione o specializzazione richiesti dal decreto, per non incorrere in contestazioni sull’accesso.

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Percorsi che iniziano con uno stage e proseguono con assunzione richiedono una pianificazione accurata per allineare qualificazione professionale, inquadramento fiscale e prevalenza dell’attività, così da massimizzare il beneficio e minimizzare i rischi. Una consulenza specialistica consente di mappare requisiti, predisporre la documentazione probatoria e valutare l’opportunità di interpello nei casi di maggiore incertezza interpretativa.

Fonti

• Art. 5, D.Lgs. 27 dicembre 2023 n. 209
• Agenzia delle Entrate, Risposta a interpello n. 66/E del 6 marzo 2025