Stabile organizzazione in Italia: implicazioni per imprese estere

L’esercizio di un’attività economica in modo stabile in Italia comporta la necessità di stabilire una “stabile organizzazione” in Italia. Affinché si possa parlare di stabile organizzazione è necessario che vi sia una presenza significativa e continuativa nel territorio dello Stato. Questa presenza può essere esercitata in modo diverso:

• Stabile Organizzazione Materiale con consistenza fisica. Presenza fisica dell’impresa in Italia (ufficio, magazzino, etc)
• Stabile Organizzazione Materiale senza consistenza fisica. Esercizio in Italia di attività online con server sito web ed utenti italiani;
• Stabile Organizzazione Personale. Presenza in Italia di un soggetto che operi contrattualmente per conto dell’impresa estera chiudendo contratti.

La Legge n. 205/2017 ha apportato significative modifiche alla disciplina della stabile organizzazione ed ai criteri per la sua determinazione e riformula le tradizionali categorie della stabile organizzazione materiale e personale. In particolare, è stata introdotta la possibilità di ravvisare una stabile organizzazione in Italia anche in “una significativa e continuativa presenza economica nel territorio dello Stato costruita in modo tale da non fare risultare una sua consistenza fisica nel territorio dello stesso”. Tuttavia, la definizione di stabile organizzazione trova le sue premesse fondamentali anche nell’attuazione dei Report finali del Progetto BEPS. E, da ultimo, nell’attuazione della Convenzione Multilaterale OCSE per l’adeguamento dei trattati fiscali contro le doppie imposizioni.

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Stabile organizzazione in Italia: come riconoscerla?

Non è facile riconoscere la presenza in Italia di una stabile organizzazione. La normativa fiscale, infatti, si a livello nazionale che internazionale ci indica:

• Ipotesi negative di Stabile Organizzazione;
• Ipotesi positive di Stabile Organizzazione;

Ecco quali sono:

IPOTESI POSITIVE DI STABILE ORGANIZZAZIONE

a) Sede di direzione

b) Succursale

c) Ufficio (non di mera rappresentanza)

d) Officina e/o laboratorio

e) Luogo di estrazione di risorse naturali

f) Cantiere stabile

IPOTESI NEGATIVE DI STABILE ORGANIZZAZIONE

a) Installazione ai soli fini di deposito, di esposizione o di consegna di beni o merci appartenenti all’impresa

b) Disponibilità di beni o merci appartenenti all’impresa immagazzinati ai soli fini di deposito, di esposizione o di consegna

c) Disponibilità di beni o merci appartenenti all’impresa immagazzinati ai soli fini della trasformazione da parte di un’altra impresa

d) Disponibilità di una sede fissa di affari utilizzata ai soli fini di acquistare beni o merci o di raccogliere informazioni per l’impresa;

e) Disponibilità di una sede fissa di affari utilizzata ai soli fini dello svolgimento, per l’impresa, di ogni altra attività

f) Disponibilità di una sede fissa di affari utilizzata ai soli fini dell’esercizio combinato delle attività menzionate nelle lettere da a) ad e).

Vediamo di seguito, con maggiore dettaglio le tre ipotesi principali per identificare una Stabile Organizzazione di impresa estera in Italia, ovvero:

• La Stabile Organizzazione Materiale con consistenza fisica;
• La Stabile Organizzazione Materiale senza consistenza fisica (economia digitale);
• Oppure, la Stabile Organizzazione Personale.

La Stabile Organizzazione Materiale con consistenza fisica

La definizione di Stabile Organizzazione in Italia è contenuta nell’articolo 162, comma 1, del DPR n 917/86. Questa può essere considerata una sede fissa d’affari per mezzo della quale un’impresa non residente esercita tutta o parte della sua attività nel territorio dello Stato. Con il termine “sede fissa” si intende un apparato strumentale, fisicamente tangibile, ovvero una delimitazione di territorio situato in maniera durevole in Italia.

La sede fissa viene considerata “d’affari“, in quanto la Stabile Organizzazione deve esercitare attività commerciale in Italia. Questo attributo è fondamentale per identificare una Stabile Organizzazione. Una stabile organizzazione materiale, quindi, è costituita da una sede d’affari in Italia di un’azienda estera. Allo stesso modo anche la presenza di un magazzino che non si limiti alla mera logistica delle merci può essere considerata Stabile Organizzazione. Oppure, una cava, una officina, una miniera un laboratorio sono tutti esempi di Stabile Organizzazione in Italia.

Esempi di NON Stabile Organizzazione in Italia

Ad esempio, un cantiere di costruzione o montaggio non è considerato Stabile Organizzazione se la sua permanenza nel territorio italiano è inferiore a tre mesi. Vedi il comma 3 dell’articolo 162 del DPR n. 917/86. Allo stesso modo una sede d’affari non è Stabile Organizzazione quando:

• Viene utilizzata ai soli fini di esposizione, consegna o stoccaggio di merci;
• Le merci sono immagazzinate ai soli fini di deposito;
• I beni sono immagazzinati ai soli fini della trasformazione;
• La sede è utilizzata ai soli fini di raccogliere informazioni per l’impresa;
• Le attività svolte abbiano il fine di essere preparatorie ed ausiliare all’attività principale dell’impresa.

Considera che la dimensione non è spesso rilevante per identificare una Stabile Organizzazione. Quello che conta è il concetto di Redditività. Ad esempio, un’enorme fabbrica situata in un paese a basso costo del lavoro che si limita fornire tutta la produzione ad un altro soggetto del suo stesso gruppo (distributore o ulteriore stabilimento) non è una Stabile Organizzazione. Questo perché non si effettua alcuna attività commerciale verso l’estero in quel Paese. La fabbrica, infatti, non produce alcun reddito.

Attività preparatorie e ausiliarie

All’interno dell’articolo 162 del DPR n 917/86 è presente una sorta di negative list. Mi riferisco ad una lista di fattispecie che non integrano Stabile Organizzazione. Si tratta di fattispecie dubbie ove pur in presenza di oggettivi elementi di fatto che potrebbero far supporre la presenza della Stabile Organizzazione, di fatto non integrano la fattispecie.

Classico caso è quello delle attività preparatorie ed ausiliare svolte da una entità italiana di società estera. In questo caso, infatti, definire ove finisce l’attività ausiliaria e preparatoria rispetto a quella principale dell’impresa. In questa fattispecie, è importante segnalare la presenza della c.d. anti-fragmentation rule. Si tratta di una norma che intende vanificare gli effetti elusivi dell’utilizzo improprio della “frammentazione” delle attività svolte dall’impresa non residente. Questo, al fine di evidenziarne solo il carattere preparatorio e ausiliario nell’ambito del separate entity approach. Teoria in base al quale ogni entità deve essere considerata separatamente pur appartenendo allo stesso gruppo.

La regola permette di valutare l’assetto organizzativo dell’impresa non residente in un determinato Paese nel suo complesso.
E, se del caso, di riqualificarne gli effetti fiscali indipendentemente dalla struttura giuridica adottata.

L’importanza della definizione di Stabile Organizzazione in Italia

La definizione di Stabile Organizzazione varia nei diversi regimi tributari internazionali. Tuttavia, è fondamentale in ogni ordinamento giuridico perché la Stabile Organizzazione è soggetto di imposizione tributaria nel paese dove ha la sede e non dove risiede il soggetto che ha la proprietà o il controllo della stessa. Questo significa che una Stabile Organizzazione in Italia di un soggetto estero è un autonomo centro di imputazione tributaria in Italia. Questo significa, infatti, che la Stabile Organizzazione è tenuta al pagamento delle imposte dirette in Italia (IRES ed IRAP), come un soggetto residente.

Ma questo lo vedremo più avanti.

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Stabile Organizzazione Materiale senza consistenza fisica

Negli ultimi anni, con la digital economy, si è avvertita l’esigenza di integrare il concetto di Stabile Organizzazione Materiale con consistenza fisica, a delle nuove fattispecie. Mi riferisco, in particolare al mondo del web, delle attività online e al mondo commerciale che opera attraverso i c.d. “servizi digitali“.

Il concetto di Stabile Organizzazione è sempre stato inserito nelle Convenzioni contro le doppie imposizioni siglate dall’Italia. In particolare, è l’articolo 5 del Modello OCSE che riflette questa esigenza. Nelle varie convenzioni si è sempre fatto riferimento alla presenza di Stabile Organizzazione con presenza fisica. Il tutto lasciando inesplorata la fattispecie legata alla possibilità che un’impresa conduca affari in Italia senza la propria presenza materiale. Se ci pensi bene si tratta di una fattispecie assai comune che si verifica nel mondo del Web.

Imprese che operano in mercati esteri e che non avendo stabile organizzazione all’estero, pagano imposte solo nello Stato di residenza fiscale. Pensa a quanti “giganti del Web” ad aggi hanno una stabile organizzazione in Italia.

Davvero pochissimi!

Attualmente, invece, l’articolo 5 del Modello OCSE ha previsto la possibilità di individuare una Stabile Organizzazione Materia senza presenza fisica. Questo avviene quando, come vedremo, vi è una presenza immateriale dell’azienda in Italia. Con l’articolo 5 del modello di convenzione sono state ampliate le possibilità di imputare i relativi profitti, in tutto o in parte, ad altra giurisdizione, in virtù della definizione di Stabile Organizzazione in Italia.

Definizione di Stabile Organizzazione in Italia senza presenza fisica

La lettera f-bis) del comma 2 dell’articolo 162 del DPR n. 917/86 identifica la Stabile Organizzazione in Italia di tipo materiale, senza consistenza fisica. In tale articolo è specificato che costituisce stabile organizzazione in Italia:

Art. 162, co. 2, lett. f-bis) del TUIR
“una significativa e continuativa presenza economica nel territorio dello Stato costruita in modo tale da non fare risultare una sua consistenza fisica nel territorio dello stesso”

Tale intervento normativo integra la c.d. positive list delle fattispecie tipiche di stabile organizzazione (materiale). Inoltre, ne configura una nuova, che può riferirsi a situazioni per le quali sono state impartite specifiche direttive nell’ambito del Progetto BEPS per l’economia digitale.

La rideterminazione del criterio di Stabile Organizzazione in Italia di tipo materiale si è resa necessaria con la previsione di imporre l’imposta sulle transazioni digitali relative a prestazioni di servizi effettuate mediante mezzi elettronici. L’obiettivo è quello di alleviare il nesso, finora imprescindibile, tra presenza fisica di un’attività nel territorio dello Stato e assoggettabilità alla normativa fiscale. Nelle attività digitali questo nesso fisico non esiste un nesso materiale, quindi, fisico con l’attività svolta. Per questo motivo l’assoggettabilità a tassazione dei redditi è collegata ad altro tipo di vincoli

Vediamoli insieme.

Indicatori di Stabile Organizzazione senza presenza fisica

Per valutare la presenza di una Stabile Organizzazione in Italia di tipo materiale è necessario prendere a riferimento alcuni indicatori. Ovviamente, la ricorrenza sistematica e la dimensione dei ricavi costituiscono il più chiaro indicatore della potenziale esistenza della stabile organizzazione. Tuttavia, questi indicatori devono essere considerati insieme ad altri elementi di carattere tecnico quali:

• L’utilizzo di un nome di dominio locale;
• Una caratterizzazione locale della piattaforma digitale in termini di lingua e tradizioni dei consumatori;
• Ovvero l’utilizzo di metodi di pagamento locali per prezzi espressi in valuta locale e comprensivi di tasse, dazi e altri oneri;

inoltre, vanno tenuti in conto altri fattori come quelli legati all’utenza, quali:

• Il numero di utenti mensili attivi (Monthly Active Users – MAU);
• La regolare conclusione di contratti on line con gli utenti;
• Il volume di dati raccolti presso gli utenti o i clienti abitualmente residenti in quello Stato.

Procedimento opzionale di contraddittorio preventivo

La definizione di Stabile Organizzazione Materiale senza presenza fisica assume rilievo anche in considerazione di altre disposizioni. Si tratta del contraddittorio preventivo opzionale disposto dal D.L. n. 50/2017. Questo è un procedimento di compliance opzionale a cui possono ricorrere le multinazionali per stabilire, di concerto con l’Amministrazione finanziaria, la presenza di una Stabile Organizzazione in Italia.

Si tratta di una procedura di cooperazione e collaborazione rafforzata che si applica alle società estere appartenenti a gruppi multinazionali. Società con ricavi consolidati superiori a 1 miliardo di euro annui e che effettuano cessioni di beni e prestazioni di servizi in Italia. Questo per un ammontare superiore a 50 milioni, avvalendosi del supporto di altre società o entità italiane appartenenti al medesimo gruppo societario.

Le società estere che ravvisino la possibilità che l’attività esercitata in Italia possa costituire una stabile organizzazione possono chiedere all’Amministrazione finanziaria una valutazione della sussistenza dei requisiti che configurano la stabile organizzazione. Questo mediante un’istanza finalizzata all’accesso al regime dell’adempimento collaborativo. Qualora in sede di interlocuzione con l’Amministrazione finanziaria sia constatata la sussistenza della stabile, ne potranno essere definiti i relativi debiti tributari. Debiti relativi ai i periodi d’imposta in relazione ai quali sono scaduti i termini di presentazione delle dichiarazioni. Con i benefici di un regime sanzionatorio premiale.

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Stabile Organizzazione Personale in Italia

La digital economi ha interessato anche un’altra fattispecie di Stabile Organizzazione in Italia. Mi riferisco alla presenza in Italia della figura del commissionario, di aziende estere. In questo caso, se il commissionario è soggetto a dipendenza dell’azienda estera si parla di Stabile Organizzazione Personale.

L’articolo 5 del Modello OCSE prevede che la Stabile Organizzazione personale possa ricorrere quando un soggetto svolge un ruolo decisivo nella conclusione di contratti che vengono perfezionati senza sostanziali modifiche da parte dell’impresa estera. Questo indipendentemente dal fatto che i contratti siano chiusi o meno a nome dell’impresa non residente. Al riguardo, utili indicatori di tale fattispecie possono essere indagati:

• Nelle formule contrattuali che vengono poste in essere;
• Nelle modalità di remunerazione del commissario.

Di contro, devono essere escluse dalla possibilità di integrare l’ipotesi di stabile organizzazione le attività di advertising e le altre attività promozionali.

Definizione di Stabile Organizzazione Personale

Il comma 6 dell’articolo 162 del DPR n 917/86 innova il concetto di Stabile Organizzazione personale e la figura dell’agente dipendente e indipendente. Questo formulando una disciplina di maggior dettaglio in linea con le conclusioni dell’Action 7 in materia e con quanto previsto dalla Convenzione Multilaterale all’articolo 12. In particolare, viene chiarito che se un soggetto agisce nel territorio dello Stato per conto di una impresa non residente e abitualmente conclude contratti o si adopera per la conclusione di contratti che poi non subiscono modifiche sostanziali. E se tali contratti sono stipulati in nome dell’impresa preponente o comunque sono relativi alla fornitura di beni o servizi da parte di tale impresa, si configura una stabile organizzazione.

Pertanto, in questa circostanza, l’impresa non residente si considera in possesso di una stabile organizzazione in Italia in relazione ad ogni attività svolta dall’agente per suo conto. A meno che quest’ultimo non si limiti a svolgere attività che effettivamente risultino di carattere preparatorio e ausiliario.

Di contro il successivo comma 7, precisa che non si intendono integrati i presupposti della stabile organizzazione personale in presenza di un agente indipendente che agisce per l’impresa non residente “nell’ambito della propria ordinaria attività”. Tuttavia, la norma dispone anche che non possa qualificarsi come indipendente il soggetto che opera esclusivamente, o quasi esclusivamente, per conto di una o più imprese alle quali è strettamente correlato. Di contro, viene chiarito che non ricadono nella fattispecie della stabile organizzazione le attività di advertising & promotion e quelle che, in senso lato, abbiano natura promozionale. Uno degli esempi proposti dal Commentario riguarda, ad esempio, l’attività di marketing svolta dagli informatori farmaceutici.

Requisito di indipendenza

Le modifiche descritte sono associate, come è stato già accennato, alla riformulazione da parte del requisito di indipendenza, riscontrando il quale viene meno l’ipotesi della stabile organizzazione personale. Il comma 7 definisce come indipendente il soggetto che: “svolge la propria attività di agente indipendente e agisce per l’impresa nell’ambito della propria ordinaria attività”.

Tale indipendenza deve essere riscontrabile, non solo sotto il profilo giuridico, ma anche sotto quello economico. Al riguardo, in analogia con l’articolo 12 della Convenzione Multilaterale, viene disposto che quando un soggetto opera esclusivamente (o quasi esclusivamente) per conto di una o più imprese alle quali è strettamente correlato (nei significati previsti al comma 7-bis), tale soggetto non può essere considerato in ogni caso un agente indipendente.

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Caso particolare: l’investment management exemption

Tra le ipotesi negative di stabile organizzazione rientra anche quella della figura dell’asset manager di veicoli di investimento esteri. A prevedere l’inclusione di questa fattispecie all’interno dell’art. 162, co. 7-ter del TUIR è l’art. 1, co. 255 della Legge n. 197/22. Si tratta di una disposizione che risulta già essere in vigore in altri stati e conosciuta come “investment management exemption“.

La ratio di questa disposizione è quello di evitare che soggetti gestori di investimenti per conto di società non residenti possano assumere il ruolo di stabile organizzazione in Italia di questi veicoli. In particolare, la norma prevede che si considerino indipendenti i soggetti (anche non residenti) che, in nome o per conto del veicolo di investimento non residente, abitualmente concludono contratti di acquisto, di vendita o di negoziazione, o comunque contribuiscono anche con operazioni preliminari o accessorie all’acquisto, alla vendita o alla negoziazione di partecipazioni, strumenti finanziari, derivati e crediti. Dello stesso tenore anche l’art. 162 comma 9-bis del TUIR, il quale esclude dall’ipotesi di stabile organizzazione materiale nel caso in cui la sede fissa di affari in Italia non sia considerata a disposizione del veicolo di investimento estero per il mero fatto che l’attività vi viene svolta rechi un beneficio al suddetto veicolo.

La disciplina della investment management exemption opera, tuttavia, esclusivamente al ricorrere di alcune condizioni, contenute nell’art. 162 comma 7-quater del TUIR. In particolare, si tratta delle seguenti:

• La localizzazione del veicolo non residente. La società di investimento deve essere residente o localizzata in uno Stato o territorio appartenente alla white list di cui al DM 4 settembre 1996 e successive modifiche e integrazioni, al fine di garantire l’efficacia di eventuali controlli;
• Il rispetto dei requisiti di indipendenza del veicolo, al fine di evitare abusi. Per questo si attende la pubblicazione di un apposito decreto del Ministero dell’Economia e delle finanze;
• L’assenza di cariche nel veicolo. Il soggetto che svolge l’attività in Italia in nome o per conto del veicolo di investimento non residente non deve ricoprire cariche negli organi di amministrazione e di controllo del veicolo di investimento e delle sue controllate, dirette o indirette, e non deve detenere una partecipazione ai risultati economici del veicolo stesso superiore al 25% (a questi fini, si considerano anche le partecipazioni agli utili spettanti a soggetti appartenenti al medesimo gruppo di tale soggetto);
• Rispetto della disciplina sul transfer price per la remunerazione dell’asset manager. Quest’ultimo deve ricevere per l’attività svolta in Italia una remunerazione supportata dalla documentazione prevista per i prezzi di trasferimento dall’art. 1 comma 6 del D.Lgs. n. 471/97.

Tutte e quattro le condizioni sopra indicate devono essere rispettate congiuntamente non solo al fine di escludere lo status di agente dipendente dell’asset manager, ma anche al fine di escludere la sussistenza della stabile organizzazione materiale italiana. Tuttavia, in relazione alla novità della disposizione si attendono futuri chiarimenti legati alla pubblicazione dei decreti attuativi della disposizione.

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Tassazione in Italia della Stabile Organizzazione

La Stabile Organizzazione di un’impresa nello Stato italiano rende applicabile la disciplina in materia di IVA ai sensi del DPR n. 633/1972 e, conseguentemente, permette l’integrazione del reato di omessa dichiarazione ex articolo 5 del D.Lgs. n. 74/2000. Laddove, infatti, ricorrano:

• Il requisito oggettivo dell’esercizio abituale di un’attività commerciale e
• Il requisito territoriale della stabilità in Italia di un’organizzazione del soggetto non residente,

è la stessa entità organizzativa situata sul territorio nazionale a costituire l’unico centro di imputazione fiscale. Essa è, pertanto, tenuta al rispetto dei doveri formali di fatturazione delle operazioni attive e di registrazione delle fatture passive. Nonché alla presentazione della dichiarazione annuale.

A questo punto è interessante andare ad analizzare come avviene la tassazione della Stabile Organizzazione estera in Italia.

La Stabile Organizzazione italiana è una entità fiscale separata dalla sua casa madre estera funzionale solo a determinare il reddito d’impresa prodotto nello Stato italiano.

Il reddito imponibile è determinato applicando le stesse regole applicabili alle società di capitali italiane. La Stabile Organizzazione in Italia di soggetto estero, è tenuta, quindi, a presentare il modello Redditi SC, per determinare la propria imposta da versare in Italia.

Al contrario, il soggetto estero (casa madre), in presenza di una stabile organizzazione in Italia, potrà realizzare altri redditi in Italia i quali andranno determinati secondo le rispettive regole diverse da quelle che disciplinano il reddito d’impresa. Questo a patto che il reddito prodotto in Italia non abbia coinvolto la propria Stabile Organizzazione.

Come aprire una stabile organizzazione in Italia? Gli adempimenti

Di seguito la procedura da seguire per aprire una Stabile Organizzazione in Italia da parte di una società estera. Questi gli step da seguire:

1. Verbale di istituzione di sede secondaria in Italia;
2. Nomina rappresentante della Stabile Organizzazione;
3. Attivazione della casella PEC;
4. Deposito presso notaio di verbale e statuto (entro 45 giorni);
5. Deposito presso Registro delle Imprese (di solito a cura del notaio);
6. Richiesta codice fiscale e partita Iva all’Agenzia delle Entrate;
7. Iscrizione Inail se vi sono dipendenti;
8. Iscrizione all’Inps (se ricorrono i requisiti).

La redazione del verbale di istituzione di sede secondaria in Italia

Il primo passo è la redazione del verbale. Il consiglio di amministrazione della società estera assume la decisione, di cui viene redatto verbale, di aprire la sede secondaria in Italia della società. Nel medesimo atto deve essere nominato un rappresentante preposto alla sede secondaria italiana.

Deposito degli atti presso un notaio italiano

Entro 45 giorni dalla data dell’atto, il verbale di istituzione della Stabile Organizzazione e lo statuto societario, accompagnati da una traduzione in lingua italiana, asseverata dal Tribunale, devono essere depositati presso un notaio in Italia. Entro 30 giorni il notaio deve depositare gli atti al Registro delle Imprese. Dall’avvenuta iscrizione nel Registro delle Imprese la Stabile Organizzazione può operare.

Ulteriori adempimenti

Nella domanda di iscrizione deve essere indicata l’indirizzo della casella P.E.C. della società estera, che, pertanto deve provvedere quanto prima ad attivarne una. Infine, l’impresa comunica all’Agenzia delle Entrate e agli enti assicurativi e previdenziali, l’istituzione di sede secondaria in Italia, richiedendo l’attribuzione di codice fiscale e partita Iva.

Modulistica utile agli adempimenti di apertura di una stabile organizzazione in Italia

Di seguito l’indicazione della modulistica da utilizzare per provvedere all’apertura di una Stabile Organizzazione in Italia di società estera.

Ente	Modello da utilizzare
Agenzia delle Entrate	Modello AA7 per apertura della partita Iva
I.N.A.I.L.	Iscrizione dovuta solo se: – Assume dipendenti. Modelli A/A1/B, C/C1/P e O1/O2; – Inizia attività artigiana. Modelli A/A1/B, D/D1 e O1/O2.
I.N.P.S.	Solo se assume dipendenti. Modello “S5” registro delle imprese integrato con le informazioni Inps.

Aspetti contabili della stabile organizzazione

Le stabili organizzazioni estere devono tenere una propria contabilità, che deve essere integrata con quella della società madre, che redige il bilancio. Dal punto di vista contabile occorre tenere presente l’art. 14, co. 5 del DPR n. 600/73, secondo il quale: “Le società, gli enti e gli imprenditori di cui al primo comma che esercitano attività commerciali all’estero mediante stabili organizzazioni e quelli non residenti che esercitano attività commerciali in Italia mediante stabili organizzazioni, devono rilevare nella contabilità distintamente i fatti di gestione che interessano la stabile organizzazione, determinando separatamente i risultati dell’esercizio relativi a ciascuna di esse“. Questa disposizione prevede la regolare basilare secondo cui, i fatti di gestione che riguardano la stabile organizzazione devono essere rilevati in contabilità distintamente per determinare separatamente i risultanti dell’esercizio relativi a ciascuna branch.

Per quanto riguarda la stabile organizzazione in Italia di un soggetto non residente, tali obblighi appaiono adempiuti quando i fatti di gestione sono riepilogati, per i soggetti tenuti alla contabilità ordinaria, attraverso i seguenti libri:

• Libro giornale;
• Libro degli inventari;
• Scritture ausiliarie;
• Scritture ausiliarie di magazzino (al ricorrere delle condizioni previste);
• Registro dei beni ammortizzabili;
• Registri Iva.

Tenuta della contabilità e prassi delle Entrate

L’Agenzia delle Entrate con la circolare ministeriale n. 7/1496 del 30 aprile 1977 ha confermato l’idoneità di una procedura contabile basata sul sistema delle scritture sezionali. Successivamente, la risoluzione del 15 luglio 1980 n. 9/428 ha indicato che l’istituzione di giornali sezionali presso le unità operative di cui si vuole la separata gestione permette una distinta imputazione di tutti quegli elementi di ricavo e di costo direttamente riferibili alla stessa unità. Le stesse conclusioni sono state confermate dalla risoluzione ministeriale n. 2398 del 1° febbraio 1983. Pertanto, in dottrina vengono applicate le seguenti soluzioni per la tenuta della contabilità della stabile organizzazione:

• L’istituzione di un libro giornale locale da parte della branch estera, con invio periodico dei saldi dei conti alla casa madre, che provvede a consolidarli nei propri saldi;
• L’istituzione di un libro giornale sezionale che evidenzia le operazioni locali (c.d. “sistema delle scritture sezionali“);
• La rilevazione dei fatti di gestione mediante apposite schede di mastro, con un unico libro giornale tenuto dalla casa madre (c.d. “contabilità accentrata”).

A seconda della metodologia adottata dalla branch varia la modalità, per la casa madre, di assumere nella propria contabilità i fatti di gestione della stabile organizzazione estera. In particolare, la casa madre può:

• Assumere il solo risultato finale dell’esercizio, previo bilanciamento di tutte le partite attive e passive, qualora la branch abbia istituito un proprio libro giornale;
• Effettuare delle riepilogazioni periodiche, qualora la stabile organizzazione abbia adottato un proprio giornale sezionale;
• Riportare le singole operazioni, qualora la stabile organizzazione abbia rilevato i fatti di gestione mediante le schede di mastro, senza la tenuta di un libro giornale.

La contabilizzazione delle operazioni in valuta

La norma di riferimento è l’art. 2425-bis, comma 2, c.c., secondo il quale: “I ricavi e i proventi, i costi e gli oneri relativi ad operazioni in valuta devono essere determinati al cambio corrente alla data nella quale la relativa operazione è compiuta“. Questo significa che la rilevazione di una operazione di gestione in valuta comporta l’iscrizione a conto economico di costi/ricavi e nello stato patrimoniale dei corrispondenti crediti/debiti secondo il cambio a pronti rilevato alla data di effettuazione dell’operazione.

Al termine dell’esercizio, tuttavia, è necessario effettuare a tale data la valutazione delle poste al termine dell’esercizio. In particolare, l’art. 2426, co. 1 n. 8-bis del c.c. prevede che: “le attività e le passività monetarie in valuta sono iscritte al cambio a pronti alla data di chiusura dell’esercizio; gli utili o le perdite su cambi sono computati a conto economico e l’eventuale utile netto va accantonato a riserva non distribuibile fino al realizzo“. In pratica:

• Per le voci di stato patrimoniale della gestione in valuta, i saldi devono essere convertiti in base al cambio a pronti al termine dell’esercizio;
• Per le voci di conto economico della gestione in valuta, si applica il cambio puntuale esistente alla data di ciascuna operazione. In alternativa, per motivi pratici, è ammesso l’utilizzo del cambio medio di periodo.

Lo sbilancio contabile determinato dall’utilizzo di due tassi di cambio diversi (quello di fine esercizio per lo stato patrimoniale e quello puntuale per il conto economico) concorre a una riserva di patrimonio netto denominata “riserva da differenze di traduzione“.

Conclusioni e consulenza fiscale

Possiamo concludere, al termine di questa analisi, che lo normativo di riferimento in merito alla Stabile Organizzazione si presenta assai complesso. Scenario, comunque, del tutto allineato nell’esplicazione dei suoi potenziali effetti in quanto le norme domestiche come l’articolo 162 del DPR n 917/86, concorrono con quelle dei trattati vigenti e come noto risultano necessariamente alternative in funzione del miglior trattamento che l’applicazione delle une o delle altre determina in capo al contribuente.

In conclusione, è questo il nuovo e complesso scenario normativo e regolamentare con cui i gruppi multinazionali devono fin d’ora confrontarsi per valutare l’adeguatezza del proprio modello organizzativo e delle proprie strutture societarie e salvaguardare, dal punto di vista fiscale, le opportunità di business perseguite dalla strategia industriale e commerciale di lungo periodo.

In questo articolo ho cercato di fornirti moltissime informazioni, anche piuttosto dettagliate, per comprendere quando è possibile identificare una Stabile Organizzazione in Italia. Se sei un’impresa multinazionale e stai pensando di operare in Italia sono sicuro che questo articolo ti è stato di aiuto.

Tuttavia, mi rendo conto, considerata la complessità della materia che ci siano ancora aspetti da approfondire, anche perché le esigenze e le caratteristiche di ogni azienda sono diversa. Qualora dovesse esserti utile una consulenza specifica su questo argomento noi di Fiscomania.com (con il nostro studio tributario) possiamo offrirti tutto il supporto che cerchi. Possiamo assisterti nella procedura di costituzione di una Stabile Organizzazione in Italia, occupandoci poi della gestione contabile e fiscale. Segui il link sottostante per metterti in contatto con noi.