Clausola service e stabile organizzazione: cosa prevedono le convenzioni dell’Italia

Il caso dell’India

Nel testo del 1993 l’art. 5 non contiene una clausola sui servizi, salvo una disposizione per i servizi collegati alla ricerca e all’estrazione di idrocarburi. Per i professionisti indipendenti l’art. 15 fissa la soglia di presenza in 183 giorni nell’anno fiscale, non in 90. Resta però possibile l’imposizione in India dei compensi per servizi di natura manageriale, tecnica o di consulenza come fees for technical services (art. 12, par. 2, con un limite del 20% dell’importo lordo nel testo del 1993; le modifiche successive vanno verificate).

Un riferimento ai 90 giorni si trova in due punti. Il primo è l’art. 15 della Convenzione del 1981, anteriore a quella del 1993, che per i professionisti collegava l’imposizione in India a un soggiorno di 90 giorni. Il secondo è la relazione al disegno di legge di ratifica del Protocollo del 2006 (Senato, DDL 1777): l’India aveva proposto 90 giorni in dodici mesi, ma il testo finale, secondo la relazione, adotta una clausola con sei mesi e progetti uguali o collegati. L’efficacia del Protocollo va verificata sulla legge di ratifica e sullo scambio degli strumenti.

Se la convenzione non ha la clausola: cosa resta

In assenza di una clausola service, i servizi resi all’estero non creano da soli una stabile organizzazione. L’imposizione nell’altro Stato passa dai casi ordinari dell’art. 5 oppure dagli articoli sui redditi di lavoro.

Stabile organizzazione ordinaria. Nei testi con l’India (1993) e con il Bangladesh restano la sede fissa, il cantiere (oltre sei mesi per l’India, oltre 183 giorni per il Bangladesh) e la persona che agisce per conto dell’impresa con potere di concludere contratti (art. 5, par. 4). Per approfondire la soglia del cantiere c’è la pagina sulla stabile organizzazione da cantiere. Per l’agente c’è quella sull’agente di società estera.

Professionisti. Chi opera in proprio rientra nell’articolo sulle professioni indipendenti, che usa soglie diverse da quelle dell’art. 5. Anche dove la clausola service esiste, come in Pakistan, quel criterio resta separato.

Lavoratori dipendenti. Nei testi con India, Bangladesh e Vietnam la remunerazione è tassabile soltanto nello Stato di residenza se la presenza non supera 183 giorni nell’anno fiscale, il datore di lavoro non è residente nell’altro Stato e l’onere non è sostenuto da una stabile organizzazione o da una base fissa (India art. 16; Bangladesh e Vietnam art. 15). Il tema ha una trattazione propria nella pagina sul lavoro dipendente all’estero.

Come verificare una convenzione prima di operare

Quattro verifiche, nell’ordine, evitano di applicare una soglia che non è quella della convenzione in vigore con lo Stato interessato.

1. Testo e vigenza. Si parte dalla legge di ratifica e dal testo pubblicato in Gazzetta Ufficiale, con la data di entrata in vigore. Per la convenzione con lo Sri Lanka (L. 314/1989) prevale il testo inglese, quindi la clausola va letta in quella lingua.
2. Protocolli e scambi di note. Il protocollo allegato fa parte integrante della convenzione, come precisa quello del 1993 con l’India. Un protocollo successivo può inoltre riscrivere l’art. 5: per l’India lo indica la relazione al disegno di legge di ratifica del Protocollo del 2006 (Senato, DDL 1777).
3. Convenzione multilaterale (MLI). Si controlla se la convenzione è tra quelle coperte dalla MLI e quali disposizioni le due parti hanno scelto di applicare, perché possono modificare le regole sulla stabile organizzazione.
4. Applicazione ai fatti. Si confrontano i periodi effettivi di attività con periodo, legame con il progetto e personale previsti dal testo.

La tabella mostra come cambia l’esito a parità di fatti, a seconda del tipo di clausola.

Ipotesi illustrativa. Un’impresa italiana impiega proprio personale per 100 giorni su un progetto A e per 110 giorni su un progetto B, per due clienti diversi e senza collegamento tra i progetti, nello stesso periodo di dodici mesi. Si assume che i giorni di presenza coincidano con la durata dell’attività.

• Sri Lanka: i 210 giorni cumulati superano i 183, quindi la soglia è superata.
• Vietnam: si guarda a ciascun progetto e 100 e 110 giorni non raggiungono i sei mesi, quindi la soglia non è superata.
• Pakistan: ogni progetto supera da solo i tre mesi, quindi la soglia è superata anche senza sommarli.

Convenzione e diritto interno: impresa estera in Italia e impresa italiana all’estero

Il diritto interno non contiene una clausola service. L’art. 162 TUIR definisce la stabile organizzazione come sede fissa di affari, vi affianca una presenza economica significativa e continuativa priva di consistenza fisica (comma 2, lett. f-bis) e disciplina il cantiere oltre tre mesi e l’agente che conclude contratti. La clausola service è quindi una questione di convenzione, da coordinare con l’art. 169 TUIR.

Impresa estera con personale in Italia. L’art. 162 richiama i servizi in due soli punti: l’attività di supervisione collegata al cantiere (comma 3) e i contratti per la fornitura di servizi conclusi da un agente dipendente (comma 6). L’art. 169 prevede che le norme del TUIR si applichino, se più favorevoli al contribuente, anche in deroga agli accordi internazionali. Se la clausola convenzionale possa da sola fondare l’imposizione in Italia, in assenza di una regola interna corrispondente, è un punto interpretativo da valutare caso per caso. Il quadro generale è nella pagina sulla stabile organizzazione in Italia.

Impresa italiana con personale all’estero. Se i servizi configurano una stabile organizzazione nell’altro Stato, l’impresa deve considerare l’opzione di esenzione degli utili e delle perdite dell’art. 168-ter TUIR. L’opzione è irrevocabile, riguarda tutte le stabili organizzazioni estere ed è esercitata al momento della costituzione, con effetto dallo stesso periodo d’imposta. Poiché la soglia della clausola matura nel corso dell’attività, il momento di costituzione va individuato con attenzione. Per le stabili organizzazioni che rientrano nell’art. 167, comma 4, l’opzione è ammessa solo se ricorre l’esimente del comma 5. Il rischio di service PE nella delega del personale a soggetti terzi è trattato nella pagina su GEC ed Employer of Record.

Numerazione dal 2027. Il nuovo TUIR (D.Lgs. 19 giugno 2026, n. 117) è in vigore dal 4 luglio 2026 e si applica dal 1° gennaio 2027, quando abroga gli articoli da 1 a 191 del DPR 917/1986. Fino al 31 dicembre 2026 resta il vecchio testo. Dal 2027 l’art. 162 diventa art. 183, l’art. 168-ter diventa art. 184 e l’art. 169 diventa art. 187.

Fonti e riferimenti

• Convenzione Italia–Sri Lanka, firmata a Colombo il 28 marzo 1984, ratificata con L. 28 agosto 1989, n. 314 (GU n. 207 del 5 settembre 1989, S.O.): art. 5, par. 2, lett. h).
• Convenzione Italia–Pakistan, firmata a Roma il 22 giugno 1984, ratificata con L. 28 agosto 1989, n. 313 (GU n. 207 del 5 settembre 1989, S.O.): art. 5, par. 2, lett. i); art. 14.
• Accordo Italia–Vietnam, firmato a Hanoi il 26 novembre 1996, ratificato con L. 15 dicembre 1998, n. 474 (GU n. 8 del 12 gennaio 1999, S.O. n. 7): artt. 5, 14 e 15.
• Convenzione Italia–India, firmata a New Delhi il 19 febbraio 1993, ratificata con L. 14 luglio 1995, n. 319 (GU n. 178 del 1° agosto 1995, S.O. n. 95): artt. 5, 12, 15 e 16 e Protocollo.
• Convenzione Italia–Bangladesh, firmata a Roma il 20 marzo 1990, ratificata con L. 5 luglio 1995, n. 301 (GU n. 172 del 25 luglio 1995, S.O. n. 91): artt. 5, 14 e 15.
• Convenzione Italia–India del 12 gennaio 1981, disegno di legge di ratifica (Senato, IX legislatura, n. 1223): artt. 5 e 15.
• Protocollo Italia–India del 13 gennaio 2006: relazione al disegno di legge di ratifica (Senato, XV legislatura, n. 1777).
• DPR 22 dicembre 1986, n. 917 (TUIR), nel testo applicabile fino al 31 dicembre 2026: artt. 162, 167, 168-ter e 169.
• D.Lgs. 19 giugno 2026, n. 117 (GU n. 152 del 3 luglio 2026, S.O. n. 26): artt. 183, 184, 187, 376 e 377.
• Modello di convenzione delle Nazioni Unite, edizione 2021: art. 5, par. 3, lett. b).