Spese di rappresentanza: deducibilità imposte e IVA

Le spese di rappresentanza sostenute con finalità promozionali o di pubbliche relazioni sono deducibili dal reddito di impresa. La deduzione avviene con un sistema regressivo per scaglioni sulla base dei ricavi conseguiti. Detraibilità Iva delle spese di rappresentanza con importo unitario inferiore a 50 euro.

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Un pranzo con un potenziale cliente, un omaggio natalizio da 45 euro, l’invito a una fiera di settore: sono davvero “spese di rappresentanza”? E, soprattutto, quanto si deduce e quanta IVA si recupera? Sbagliare inquadramento costa caro: deduzioni azzerate, IVA indetraibile, contestazioni sull’inerenza.

Le spese di rappresentanza sono tutte quelle spese che un lavoratore autonomo, imprenditore o un professionista sostiene per migliorare l’immagine dell’attività, per garantire in modo indiretto una conversione in termini di immagine sul mercato. Queste spese possono essere rivolte a favore dei clienti o dei collaboratori, e si tratta di acquisti volti per esempio a migliorare le relazioni pubbliche, o per motivi di promozione. La disciplina è contenuta nell’art. 108, co. 2, TUIR che individua specifici criteri di qualificazione e limiti quantitativi di deducibilità fiscale delle stesse spese. Ci sono tuttavia dei limiti precisi da rispettare per le spese di rappresentanza, ed esiste un trattamento fiscale specifico per queste spese, che non devono superare una certa percentuale rispetto agli incassi complessivi dell’impresa al fine della deducibilità o detraibilità IVA.

Che cosa sono le spese di rappresentanza e come distinguerle dalla pubblicità

Le spese di rappresentanza si caratterizzano per la gratuità verso clienti o potenziali clienti e perseguono finalità di promozione e pubbliche relazioni. La spesa deve essere inerente, ragionevole rispetto al beneficio economico atteso (anche potenziale) o coerente con le pratiche del settore. Rientrano, a titolo esemplificativo, eventi, ricevimenti, viaggi con attività promozionali, omaggi, contributi a convegni e seminari se erogati gratuitamente e rispondenti ai criteri di inerenza.

Si distinguono dalle spese di pubblicità/propaganda (integralmente deducibili secondo la normativa vigente), che implicano prestazioni corrispettive della controparte (obbligo di promuovere marchio/prodotti) e non la gratuità verso il destinatario. Per riferimenti normativi specifici, consulta sempre un professionista.

Tipologie concrete di spese di rappresentanza

La disciplina individua specifiche categorie di spese che rientrano automaticamente nella qualifica di spese di rappresentanza. Tra queste figurano i viaggi turistici organizzati in occasione dei quali vengano programmate e concretamente svolte significative attività promozionali dei beni e servizi oggetto dell’attività caratteristica dell’impresa o della professione.

Rientrano nella categoria anche le feste, ricevimenti e altri eventi di intrattenimento organizzati in diverse occasioni: ricorrenze aziendali, festività nazionali o religiose, inaugurazione di nuove sedi o stabilimenti, oppure in concomitanza con mostre, fiere ed eventi in cui vengano esposti i beni e i servizi dell’attività.

Un’ultima categoria comprende ogni altra spesa per beni e servizi distribuiti o erogati gratuitamente, inclusi i contributi per convegni, seminari o manifestazioni, purché il loro sostenimento risponda ai criteri di inerenza previsti dalla normativa.

Un aspetto importante riguarda la distinzione tra spese di rappresentanza e spese di pubblicità. Le spese di pubblicità si caratterizzano per la presenza di un contratto a prestazioni corrispettive, con l’obbligo della controparte di pubblicizzare o propagandare il marchio o il prodotto dell’impresa per incrementarne la domanda. Queste ultime sono integralmente deducibili nell’esercizio di sostenimento, senza soggezione ai limiti percentuali previsti per le spese di rappresentanza.

Deducibilità ai fini delle imposte sui redditi per le imprese

Le disposizioni attuative dell’art. 108, co. 2 del TUIR sono contenute nel D.M. 19 novembre 2008 (e nella sua relazione illustrativa) che richiede:

• Che il sostenimento della spesa abbia finalità promozionali o di pubbliche relazioni e risponda comunque a criteri di ragionevolezza e coerenza;
• Che la spesa non sia collegata ad una controprestazione (criterio della gratuità).

Il comma 1 D.M. 19/11/2008 sancisce che:

Le spese di rappresentanza sono quelle spese, sostenute e documentate, “per erogazioni a titolo gratuito di beni e servizi, effettuate con finalità promozionali o di pubbliche relazioni e il cui sostenimento risponda a criteri di ragionevolezza in funzione dell’obiettivo di generare, anche potenzialmente, benefici economici per l’impresa ovvero sia coerente con pratiche commerciali di settore”

Pertanto l’elemento fondamentale, posto alla base della definizione legislativa, è la gratuità, ovvero l’assenza di un corrispettivo o di una controprestazione in capo ai destinatari che fruiscono dei beni e dei servizi erogati.

Sono individuate le seguenti tipologie di spesa:

Omaggi (co. 4)	Spese NON di rappresentanza (co. 5)	Le spese di rappresentanza inerenti (co. 1)	Spese di rappresentanza NON inerenti (NO requisiti co. 1)
Deducibili	Deducibili	Sono deducibili entro i limiti del comma 2	Non deducibili

Plafond di deducibilità sui ricavi

Per le imprese, la deducibilità delle spese di rappresentanza avviene nel periodo di sostenimento, entro un plafond percentuale sui ricavi/proventi:

• 1,5% fino a 10 milioni;
• 0,6% sulla parte oltre 10 fino a 50 milioni;
• 0,4% sulla parte oltre 50 milioni.

L’eventuale eccedenza è indeducibile in via definitiva. Per il calcolo dei ricavi su cui applicare la percentuale occorre considerare le voci A1 e A5 del conto economico.

Gli omaggi con valore unitario non superiore a 50 euro sono sempre deducibili integralmente e non consumano il plafond.

Le spese di vitto e alloggio che qualificano come rappresentanza sono deducibili al 75% e, successivamente, verificate nel plafond; si applica la soglia che porta alla deduzione minore. Per le imprese neo-costituite, è consentito differire la deduzione al periodo dei primi ricavi (con eventuale estensione all’esercizio successivo), secondo la prassi consolidata. La base di calcolo del plafond fa riferimento ai ricavi/proventi fiscalmente rilevanti della gestione caratteristica, con criteri coerenti con la prassi amministrativa consolidata.

Esempio pratico

Un esempio numerico chiarisce il funzionamento del meccanismo. Supponiamo un’impresa che nel 2025 consegua ricavi per 60 milioni di euro. Il plafond di deducibilità delle spese di rappresentanza si calcola sommando tre componenti: 150.000 euro (1,5% di 10 milioni), più 240.000 euro (0,6% di 40 milioni, ovvero la differenza tra 50 e 10 milioni), più 40.000 euro (0,4% di 10 milioni, ovvero la differenza tra 60 e 50 milioni). Il totale ammonta a 430.000 euro. Se l’impresa sostiene spese di rappresentanza per 450.000 euro, potrà dedurre solo 430.000 euro, mentre i restanti 20.000 euro saranno definitivamente indeducibili.

Eccezione

Esiste però un’importante eccezione alla regola del plafond: le spese relative a beni distribuiti gratuitamente di valore unitario non superiore a 50 euro sono integralmente deducibili, senza necessità di considerare il meccanismo percentuale appena descritto. Questi cosiddetti “omaggi” rappresentano quindi uno strumento particolarmente vantaggioso sotto il profilo fiscale.

Vitto e alloggio: particolarità del “doppio binario” fiscale

Le spese per prestazioni alberghiere e somministrazione di alimenti e bevande meritano un’attenzione specifica perché sottostanno a una doppia limitazione quando vengono qualificate come spese di rappresentanza. Prima di applicare il test del plafond basato sui ricavi, queste spese devono essere ridotte al 75% del costo sostenuto.

In pratica, se un’impresa sostiene 10.000 euro di spese per un evento con buffet qualificabile come spesa di rappresentanza, dovrà prima ridurre l’importo a 7.500 euro (75% di 10.000 euro). Successivamente, questo importo ridotto dovrà essere sommato alle altre spese di rappresentanza e la deducibilità complessiva dovrà rispettare il plafond calcolato percentualmente sui ricavi.

Le spese di vitto e alloggio:

• Se sono di rappresentanza, vanno prima ridotte al 75% e poi sommate alle altre spese per il test sul plafond;
• Se rientrano nelle spese di ospitalità clienti (anche potenziali) in occasione di fiere, visite a sedi/impianti, eventi in cui si espongono beni/servizi, non si qualificano come rappresentanza, non entrano nel plafond e seguono le regole ordinarie (per le imprese, deducibilità piena salvi specifici limiti; per i professionisti valgono i limiti del lavoro autonomo, si veda oltre).

Attenzione alla documentazione: generalità degli ospiti, evento/luogo, finalità, collegamento con l’attività. L’errata o carente documentazione può far decadere la deducibilità agevolata e la detraibilità IVA quando prevista.

I requisiti da verificare

L’Agenzia delle entrate ha avuto modo di affermare che i requisiti richiesti devono essere considerati tassativamente:

• Il requisito oggettivo, in termini di luoghi espressamente previsti. Se il cliente, per la firma di un contratto, viene invitato in una località balneare, ovvero in una fiera dove l’impresa non espone, tale spesa non è interamente deducibile (sarà quindi spesa di rappresentanza);
• Il requisito soggettivo, in termini di ospitalità per i soli clienti. Se vengono invitati agenti, fornitori, giornalisti ed esperti, etc., tale spesa non è a priori interamente deducibile, ma va considerata secondo le ordinarie regole di inerenza (si ritiene spesa di rappresentanza).

Tali spese devono però rispettare stringenti obblighi documentali, in particolare dovrà essere evidenziata la generalità dei soggetti ospitati.

Visto il trattamento di favore per i clienti (effettivi o potenziali) l’Agenzia delle entrate si preoccupa di avere a disposizione gli elementi per collegare dette spese a tali soggetti. La documentabilità è talmente rilevante che un’eventuale irregolarità da tale punto di vista fa perdere il diritto alla deduzione integrale. Se la spesa è effettivamente stata sostenuta per l’ospitalità di un cliente, la questione documentale in alcuni casi non preoccupa: il biglietto aereo e l’albergo sono solitamente nominativi. Pare, invece, più difficile costituire la documentazione per altre spese, quali le spese di vitto (ad esempio, il pranzo al ristorante, in quanto sulla fattura non vengono stampati i nominativi dei soggetti che vi hanno partecipato).

La circolare n. 34/2009 pare permettere l’integrazione della documentazione di supporto anche a posteriori, in occasione di un’eventuale verifica; onde mantenere memoria del motivo di sostenimento della spesa (integrando la descrizione del documento di spesa o della scrittura contabile in partita doppia).

Spese di rappresentanza per i professionisti: limiti, vitto e alloggio, inerenza

Per i soggetti che producono reddito di lavoro autonomo, il sistema di deducibilità delle spese di rappresentanza è strutturato in modo più semplice rispetto alle imprese, ma generalmente meno vantaggioso. Secondo l’art. 54-septies del TUIR spese di rappresentanza sono deducibili nel limite dell’1% dei compensi percepiti nel periodo d’imposta, a condizione che siano inerenti all’esercizio della professione.

Un professionista che nel 2025 percepisce compensi per 200.000 euro potrà dedurre spese di rappresentanza fino a un massimo di 2.000 euro. Se sostiene spese per 3.500 euro, potrà dedurne solo 2.000 euro, mentre i restanti 1.500 euro saranno definitivamente indeducibili.

Anche per i professionisti valgono le regole peculiari sulle spese di vitto e alloggio: quando queste spese si qualificano come spese di rappresentanza, sono soggette a un doppio limite di deducibilità. Prima si applica la riduzione al 75% del costo sostenuto, poi l’importo risultante deve rispettare il limite complessivo dell’1% dei compensi percepiti, sommato alle altre spese di rappresentanza.

L’intreccio normativo diventa ancora più complesso se si considera che le spese per prestazioni alberghiere e somministrazione di alimenti e bevande hanno una propria disciplina autonoma nel reddito di lavoro autonomo: sono deducibili nella misura del 75% per un importo complessivamente non superiore al 2% dei compensi percepiti. Quando queste spese vengono qualificate come spese di rappresentanza, si applica comunque la limitazione al 75%, ma il tetto percentuale diventa l’1% anziché il 2%.

Un elemento importante emerso dalla giurisprudenza recente riguarda l’inerenza delle spese di rappresentanza nel lavoro autonomo. Le Corti hanno sottolineato che anche per questa categoria di spese deve sussistere un collegamento funzionale con l’attività professionale svolta, escludendo la deducibilità di spese sostenute per finalità personali o non professionali, anche se formalmente rispettano i requisiti di gratuità, ragionevolezza e coerenza.

Imprese di nuova costituzione: una disciplina speciale

La normativa prevede una particolare disciplina per la deducibilità delle spese di rappresentanza sostenute dalle imprese di nuova costituzione. Queste imprese possono differire la deduzione di tali spese al periodo d’imposta in cui vengono conseguiti i primi ricavi. Si tratta di una disposizione di buon senso: un’impresa neo-costituita che sostenga significative spese promozionali prima ancora di iniziare a fatturare non avrebbe un plafond di deducibilità sufficiente.

Il meccanismo consente il rinvio della deduzione al periodo di imposta in cui vengono conseguiti i primi ricavi. Le spese sostenute negli esercizi precedenti al conseguimento dei ricavi possono essere portate in deduzione dal reddito del primo esercizio “a ricavi” e di quello successivo, se e nella misura in cui le spese sostenute in tali periodi siano inferiori all’importo deducibile calcolato sui ricavi del primo esercizio.

In sostanza, le spese che non hanno trovato capienza nel plafond degli esercizi precedenti (perché mancavano i ricavi) possono essere recuperate successivamente, creando un “serbatoio” di spese di rappresentanza da dedurre quando l’attività avrà generato ricavi sufficienti.

La disciplina IVA valida per tutti

Sul fronte dell’imposta sul valore aggiunto, la disciplina è identica sia per le imprese che per i professionisti. La normativa stabilisce che non è ammessa in detrazione l’IVA relativa alle spese di rappresentanza, tranne quella sostenuta per l’acquisto di beni di costo unitario non superiore a 50 euro. In particolare, il DPR n. 633/1972 all’articolo 19-bis1 lettera h afferma che:

“non è ammessa la detrazione dell’IVA relativa alle spese di rappresentanza, tranne quelle sostenute per l’acquisto di beni di costo unitario non superiore a €. 50”

Quindi, riepilogando costi detraibili ed IVA detraibile al 100% fino ad €. 50,00, al di sopra di tale importo Iva completamente indetraibile.

Questa regola genera una perfetta simmetria con il regime di deducibilità ai fini delle imposte sui redditi per quanto riguarda gli omaggi: se un bene ha un valore unitario fino a 50 euro, sia il costo che l’IVA sono integralmente deducibili e detraibili senza limitazioni. Superata questa soglia, il costo del bene diventa deducibile solo nei limiti del plafond o della percentuale sui compensi, mentre l’IVA diventa completamente indetraibile.

È fondamentale comprendere che l’IVA indetraibile costituisce un costo fiscalmente rilevante. Quando l’IVA non può essere detratta, il suo ammontare si aggiunge al costo del bene o servizio acquistato e concorre alla formazione della base imponibile delle imposte sui redditi, rispettando ovviamente i limiti di deducibilità previsti per le spese di rappresentanza.

Un esempio chiarisce il meccanismo. Se un’impresa acquista regali promozionali per 10.000 euro più IVA al 22% (totale 12.200 euro), non potrà detrarre i 2.200 euro di IVA. L’importo complessivo di 12.200 euro sarà considerato costo di rappresentanza e la sua deducibilità ai fini delle imposte sui redditi dovrà rispettare il plafond calcolato sui ricavi. Questa doppia limitazione (indetraibilità IVA più tetto di deducibilità del costo) rende particolarmente oneroso il sostenimento di spese di rappresentanza di importo elevato.

Novità 2025: obbligo di pagamenti tracciabili

Una delle novità più rilevanti riguarda l’obbligo di utilizzo di strumenti di pagamento tracciabili per poter dedurre le spese di rappresentanza. Dal 1° gennaio 2025, le spese di rappresentanza sono deducibili solamente se i pagamenti sono eseguiti con versamento bancario o postale oppure mediante altri sistemi di pagamento tracciabili, quali carte di credito, carte di debito, bonifici o assegni bancari.

Fino al 31 dicembre 2024 non era prevista questa limitazione e le spese potevano essere dedotte anche se pagate in contanti. La nuova disciplina rappresenta un significativo cambio di paradigma e richiede alle imprese e ai professionisti di adeguare le proprie procedure amministrative. Il pagamento in contanti di una spesa di rappresentanza, anche se pienamente inerente e documentata, comporta ora la totale indeducibilità del costo ai fini delle imposte sui redditi e dell’IRAP.

Questa previsione si inserisce nel più ampio disegno di contrasto all’evasione fiscale attraverso la tracciabilità dei pagamenti. Per le imprese e i professionisti significa dover prestare particolare attenzione alle modalità di pagamento, soprattutto in occasione di eventi, fiere o trasferte in cui potrebbe essere più naturale utilizzare contanti per piccole spese. Anche un modesto acquisto di omaggi pagato in contanti diventa fiscalmente irrilevante.

Gli errori più comuni nella pratica

Nella gestione quotidiana delle spese di rappresentanza, alcuni errori ricorrono con particolare frequenza e possono costare caro in caso di verifica fiscale. Il primo errore riguarda la confusione tra spese di rappresentanza e altre categorie di costi. Non tutte le spese per clienti sono automaticamente spese di rappresentanza: occorre verificare che sussistano i requisiti di gratuità, finalità promozionale, ragionevolezza e coerenza.

Un secondo errore comune è la scarsa documentazione delle spese sostenute. La semplice fattura di un ristorante o di un hotel non è sufficiente per qualificare una spesa come di rappresentanza o di ospitalità clienti. Occorre integrare la documentazione con annotazioni che evidenzino le generalità dei soggetti coinvolti, la finalità dell’evento, il collegamento con l’attività professionale o imprenditoriale. Una nota interna che descriva l’evento e i partecipanti può fare la differenza tra una spesa deducibile e una contestata.

Il terzo errore riguarda il superamento inconsapevole dei limiti di deducibilità. Molti professionisti e imprenditori sostengono spese di rappresentanza durante l’anno senza monitorare l’accumulo progressivo rispetto al plafond disponibile. A fine anno si trovano con costi indeducibili che avrebbero potuto evitare o gestire diversamente. Un controllo periodico dell’ammontare delle spese di rappresentanza sostenute e del plafond disponibile consente di prendere decisioni informate.

Infine, un errore particolarmente costoso riguarda il pagamento in contanti dopo il 2025. Anche una piccola spesa di rappresentanza pagata in contanti diventa ora totalmente indeducibile, indipendentemente dal suo importo e dalla presenza di tutti gli altri requisiti. È fondamentale sensibilizzare tutti i soggetti aziendali che possono sostenere queste spese sull’obbligo di utilizzare esclusivamente mezzi tracciabili.