Spese di rappresentanza: cosa sono e qual è il trattamento fiscale

Le spese di rappresentanza sono tutte quelle spese che un lavoratore autonomo, imprenditore o un professionista sostiene per migliorare l’immagine dell’attività, per garantire in modo indiretto una conversione in termini di immagine sul mercato. Queste spese possono essere rivolte a favore dei clienti o dei collaboratori, e si tratta di acquisti volti per esempio a migliorare le relazioni pubbliche, o per motivi di promozione. Queste spese possono essere sostenute per garantire un viaggio ai propri collaboratori, per l’acquisto di gadget o per la partecipazione a fiere e eventi per migliorare l’immagine dell’impresa.

La disciplina è contenuta nell’art. 108, co. 2, TUIR che individua specifici criteri di qualificazione e limiti quantitativi di deducibilità fiscale delle stesse spese.

Ci sono tuttavia dei limiti precisi da rispettare per le spese di rappresentanza, ed esiste un trattamento fiscale specifico per queste spese, che non devono superare una certa percentuale rispetto agli incassi complessivi dell’impresa al fine della deducibilità o detraibilità IVA.

Le spese di rappresentanza possono essere deducibili a livello fiscale, purché si rientri in determinati criteri. Vediamo in questo articolo come funziona il trattamento fiscale per queste spese particolari, e quali sono le spese effettivamente ammesse a titolo di rappresentanza.

Spese di rappresentanza: quali sono?

Le disposizioni attuative dell’art. 108, co. 2 del TUIR sono contenute nel D.M. 19 novembre 2008 (e nella sua relazione illustrativa) che richiede:

• Che il sostenimento della spesa abbia finalità promozionali o di pubbliche relazioni e risponda comunque a criteri di ragionevolezza e coerenza;
• Che la spesa non sia collegata ad una controprestazione (criterio della gratuità).

Sono individuate le seguenti tipologie di spesa:

Sono costi che mirano ad accrescere il prestigio e l’immagine dell’impresa. E, quindi, indirettamente creano una mera aspettativa di maggiori vendite, essendo tese a potenziarne le possibilità di sviluppo.

Pertanto l’elemento fondamentale, posto alla base della definizione legislativa, è la gratuità, ovvero l’assenza di un corrispettivo o di una controprestazione in capo ai destinatari che fruiscono dei beni e dei servizi erogati.

Altro elemento dell’inerenza sono le finalità promozionali o di pubbliche relazioni. Ne consegue pertanto che occorre promuovere, divulgare al mercato dei clienti o potenziali clienti, le attività, i beni o i servizi prodotti dall’impresa.

Il comma 1 D.M. 19/11/2008 sancisce che:

in base AL DM 19.11.2008, vengono definite spese di rappresentanza inerenti, sempreché effettivamente sostenute e documentate, le spese per erogazioni di beni e servizi:

• A titolo gratuito;
• Effettuate con finalità promozionali o di pubbliche relazioni;
• Il cui sostenimento risponda a criteri di ragionevolezza in funzione dell’obiettivo di generare, anche potenzialmente, benefici economici per l’impresa ovvero sia coerente con pratiche commerciali di settore.

Lo stesso DM reca, da un lato, un elenco esemplificativo di oneri qualificabili come spese di rappresentanza e, dall’altro, un elenco di oneri che, invece, non sono qualificabili come tali, di seguito schematicamente riepilogati.

Spese qualificabili come spese di rappresentanza

• Spese per viaggi turistici in occasione dei quali siano programmate e in concreto svolte significative attività promozionali dei beni o dei servizi la cui produzione o il cui scambio costituisce oggetto dell’attività caratteristica dell’impresa;
• Spese per feste, ricevimenti e altri eventi di intrattenimento organizzati in occasione di ricorrenze aziendali o di festività nazionali o religiose;
• Spese per feste, ricevimenti e altri eventi di intrattenimento organizzati in occasione dell’inaugurazione di nuove sedi, uffici o stabilimenti dell’impresa;
• Spese per feste, ricevimenti e altri eventi di intrattenimento organizzati in occasione di mostre, fiere ed eventi simili in cui sono esposti i beni e i servizi prodotti dall’impresa;
• Ogni altra spesa per beni e servizi distribuiti o erogati gratuitamente, ivi inclusi i contributi erogati gratuitamente per convegni, seminari e manifestazioni simili, il cui sostenimento risponda ai criteri di inerenza precedentemente indicati (c.d. categoria residuale).

Spese non qualificabili di rappresentanza

• Spese di viaggio, vitto e alloggio sostenute per ospitare clienti, anche potenziali, in occasione di:
  • Mostre, fiere, esposizioni ed eventi simili in cui sono esposti i beni e i servizi prodotti dall’impresa;
  • Visite a sedi, stabilimenti o unità produttive dell’impresa;
• Spese di viaggio, vitto e alloggio sostenute per ospitare clienti, anche potenziali, nell’ambito di iniziative finalizzate alla promozione di specifiche manifestazioni espositive o altri eventi simili (per le imprese la cui attività caratteristica consiste nell’organizzazione di manifestazioni fieristiche e altri eventi simili);
• Spese di viaggio, vitto e alloggio sostenute direttamente dall’imprenditore individuale in occasione di trasferte effettuate per la partecipazione a mostre, fiere, ed eventi simili in cui sono esposti beni e servizi prodotti dall’impresa o attinenti all’attività caratteristica della stessa.

Per la disciplina legata alle spese di rappresentanza dei professionisti si deve sottolineare che, rispetto al reddito di impresa, nella determinazione del reddito di lavoro autonomo professionale, debba ulteriormente essere soddisfatto il requisito dell’inerenza, come definito dal D.M. 19.11.2008.

Gli oneri che costituiscono spese di rappresentanza

Le spese di rappresentanza si distinguono dalle spese di pubblicità in ragione della gratuità dell’erogazione di un bene o di un servizio nei confronti di clienti o potenziali clienti.

Le spese di pubblicità sono invece caratterizzate dalla presenza di un contratto a prestazioni corrispettive con l’obbligo della controparte di pubblicizzare o propagandare il marchio o il prodotto dell’impresa al fine di incrementarne la domanda.

L’articolo 1, comma 1, primo periodo, D.M. 19 novembre 2008 individua l’inerenza delle spese di rappresentanza nell’effettivo sostenimento di spese per erogazioni a titolo gratuito di beni e servizi effettuate con finalità promozionali o di pubbliche relazioni ed il cui sostenimento risponda a criteri di ragionevolezza in funzione dell’obiettivo di generare anche potenzialmente benefici economici per l’impresa ovvero sia coerente con pratiche commerciali di settore.

Secondo la Circolare n. 34/E/2009 il requisito della coerenza deve essere verificato in alternativa a quello della ragionevolezza:

• Se una spesa non è ragionevole in termini di costo/beneficio, ma risulta coerente con le pratiche del settore, essa può comunque essere considerata spesa di rappresentanza (deducibile entro il plafond);
• Viceversa, se la spesa è ragionevole, essa può anche non essere coerente con le pratiche del settore.

Come funzionano fiscalmente

Le spese di rappresentanza possono quindi essere sostenute dall’azienda per garantire la copertura economica di doni, eventi o partecipazione a fiere. Tuttavia queste spese devono necessariamente avere come scopo quello di promuovere l’azienda, devono essere in forma gratuita, e garantire un miglioramento in termini di immagine e prestigio all’azienda.

Le spese di rappresentanza sono deducibili nel periodo di imposta in cui sono state sostenute. Esistono, tuttavia, i cosiddetti limiti di deducibilità.

Ai fini di IRES/IRPEF, sono deducibili al 100% dal reddito di impresa le spese che non superino il valore unitario di 50,00 €. Qualora venga superato questo limite, è necessario verificare il limite dell’importo annuo massimo che si ottiene applicando ai ricavi della gestione, le percentuali indicate di seguito:

• Fino a 10 milioni di euro: 1,5% dei ricavi;
• Tra 10 milioni e 50 milioni di euro: 0,6% dei ricavi;
• Oltre i 50 milioni di euro: 0,4% dei ricavi.

Ricapitolando, se il valore unitario della spesa non supera i 50 euro, è sempre deducibile. Laddove il valore unitario supera i 50 euro, la deducibilità è possibile se la spesa è inerente all’attività aziendale e se la spesa è superiore a 50 euro, essa è deducibile entro i seguenti limiti:

Per il calcolo dei ricavi su cui applicare la percentuale occorre considerare le voci A1 e A5 del conto economico.

La disciplina IVA

La disciplina Iva delle spese di rappresentanza prevede che sono detraibili le spese di vitto e alloggio per ospitare clienti per mostre fiere ed eventi simili. Ed anche le spese di vitto e alloggio per le trasferte dei propri dipendenti e/o collaboratori.

Per quanto riguarda la detraibilità dell’ Iva, il DPR n. 633/1972 all’articolo 19-bis1 lettera h afferma che:

Quindi, riepilogando costi detraibili ed Iva detraibile al 100% fino ad €. 50,00, al di sopra di tale importo Iva completamente indetraibile.

Limiti di applicazione

Ricapitolando, esistono alcuni criteri e limiti precisi per cui vengono individuate correttamente le spese di rappresentanza:

• Gratuità: non esiste ricavo diretto da una spesa di rappresentanza, ma unicamente indiretto, sotto forma di miglioramento dell’immagine aziendale;
• Obiettivi di tipo promozionale: le spese di rappresentanza vengono sostenute per perseguire obiettivi di tipo promozionale, ovvero per migliorare l’immagine e le pubbliche relazioni;
• Ragionevolezza: deve essere ragionevolmente stabilito un obiettivo, di ricavo indiretto, per cui viene sostenuta una spesa di rappresentanza;
• Coerenza: in ogni caso le spese effettuate devono rientrare nel contesto del settore di riferimento, come ad esempio la partecipazione ad un evento dedicato al settore.

In ogni caso le spese di rappresentanza devono essere opportunamente documentate tramite contabilità, e devono seguire, come per qualunque altra spesa, le regole fiscali stabilite dalle normative. Le spese devono essere realmente sostenute e documentabili, e l’IVA risulta detraibile unicamente per beni il cui costo unitario è inferiore a 50,00 euro.

Esiste infine una particolarità di cui tenere conto se si lavora con Partita Iva a regime forfettario: in questo caso non è prevista alcuna deducibilità o detraibilità sull’IVA delle spese di rappresentanza, in quanto il regime fiscale in questo caso risulta essere già agevolato.

Spese di vitto e alloggio

L’articolo 1, comma 5, D.M. 19 novembre 2008 individua una particolare tipologia di spese: si tratta di spese che meritano la piena deducibilità, salvo la verifica del limite del 75%, se si tratta di spese di vitto e alloggio. Si tratta delle seguenti spese:

• Per ospitare clienti, anche potenziali, in occasione di mostre, fiere, esposizioni ed eventi simili in cui sono esposti i beni e i servizi prodotti dall’impresa o in occasione di visite a sedi, stabilimenti o unità produttive dell’impresa;
• Per ospitare clienti, anche potenziali, sostenute nell’ambito di iniziative finalizzate alla promozione di specifiche manifestazioni espositive o altri eventi simili da parte di imprese la cui attività caratteristica consiste nell’organizzazione di manifestazioni fieristiche e altri eventi simili;
• Sostenute direttamente dall’imprenditore individuale in occasione di trasferte effettuate per la partecipazione a mostre, fiere, ed eventi simili in cui sono esposti beni e servizi prodotti dall’impresa o attinenti all’attività caratteristica della stessa.

Con riferimento alle spese per l’ospitalità dei clienti effettivi o potenziali:

L’Agenzia delle entrate afferma che si possono considerare clienti potenziali quelli che hanno già manifestato, ovvero possono manifestare, interesse all’acquisto verso i beni o servizi dell’impresa, ovvero siano i destinatari dell’attività caratteristica dell’impresa in quanto svolgono attività affine o collegata nell’ambito della filiera produttiva.

I requisiti da verificare

L’Agenzia delle entrate ha avuto modo di affermare che i requisiti richiesti devono essere considerati tassativamente:

• Il requisito oggettivo, in termini di luoghi espressamente previsti. Se il cliente, per la firma di un contratto, viene invitato in una località balneare, ovvero in una fiera dove l’impresa non espone, tale spesa non è interamente deducibile (sarà quindi spesa di rappresentanza);
• Il requisito soggettivo, in termini di ospitalità per i soli clienti. Se vengono invitati agenti, fornitori, giornalisti ed esperti, etc., tale spesa non è a priori interamente deducibile, ma va considerata secondo le ordinarie regole di inerenza (si ritiene spesa di rappresentanza).

Tali spese devono però rispettare stringenti obblighi documentali, in particolare dovrà essere evidenziata la generalità dei soggetti ospitati.

Visto il trattamento di favore per i clienti (effettivi o potenziali) l’Agenzia delle entrate si preoccupa di avere a disposizione gli elementi per collegare dette spese a tali soggetti. La documentabilità è talmente rilevante che un’eventuale irregolarità da tale punto di vista fa perdere il diritto alla deduzione integrale. Se la spesa è effettivamente stata sostenuta per l’ospitalità di un cliente, la questione documentale in alcuni casi non preoccupa: il biglietto aereo e l’albergo sono solitamente nominativi. Pare, invece, più difficile costituire la documentazione per altre spese, quali le spese di vitto (ad esempio, il pranzo al ristorante, in quanto sulla fattura non vengono stampati i nominativi dei soggetti che vi hanno partecipato).

La circolare n. 34/2009 pare permettere l’integrazione della documentazione di supporto anche a posteriori, in occasione di un’eventuale verifica; onde mantenere memoria del motivo di sostenimento della spesa (integrando la descrizione del documento di spesa o della scrittura contabile in partita doppia).