Il regime fiscale penalizzante per le società in perdita sistematica è legato al riscontro di cinque anni di perdita fiscale (o di quattro periodi in perdita fiscale e uno al di sotto del reddito minimo), secondo quanto previsto dall’art. 2 co. 36-decies e 36-undecies del D.L. n. 138/2011. Tale regime è stato abrogato dall’art. 9, del D.L. n. 73/2022, con effetto dal periodo di imposta 2022.
Le società di persone e di capitali che dichiarano perdite fiscali per cinque periodi d’imposta consecutivi sono parificate alle società non operative per insufficienza dei ricavi e ricadono, quindi, tra le società di comodo. In assenza di cause di esclusione/disapplicazione, anche nei confronti di tali soggetti operano quindi le penalizzazioni previste dall’art. 30 della Legge n. 724/94 (imputazione del reddito minimo e della base imponibile minima IRAP, maggiorazione IRES del 10,5%, limiti alla compensazione o al rimborso del credito IVA).
Quali sono le società in perdita sistematica?
Sono considerate società in perdita sistematica, ai sensi del citato comma 36-decies dell’articolo 2, i soggetti che presentano una situazione di perdita fiscale risultante dalle relative dichiarazioni dei redditi per cinque periodi d’imposta consecutivi ovvero, sempre per lo stesso periodo di osservazione, presentino indifferentemente quattro dichiarazioni dei redditi in perdita fiscale ed una quinta con un reddito imponibile inferiore a quello minimo presunto ai sensi della disciplina delle società di comodo.
Società in perdita fiscale per cinque periodi d’imposta consecutivi
La presunzione introdotta dall’art. 2 co. 36-decies del D.L. n. 138/2011 riguarda, in primo luogo, le società ed enti “che presentano dichiarazioni in perdita fiscale per cinque periodi d’imposta consecutivi“. Pertanto deve essere evidenziato che:
- I cinque periodi d’imposta in perdita devono essere consecutivi. Se per un periodo di imposta è dichiarato un reddito imponibile (superiore al minimo delle società di comodo), il quinquennio rilevante è interrotto e, per il relativo computo, si riparte;
- Il risultato civilistico è irrilevante. Pertanto non sono di comodo le società che rilevano in bilancio perdite, anche in modo strutturale, ma che per effetto delle riprese fiscali dichiarano un reddito imponibile (superiore al minimo delle società di comodo);
- Il riferimento ai periodi d’imposta deve essere valutato avendo riguardo alle ultime cinque dichiarazioni fiscali, anche ove l’esercizio sociale fosse frazionato in due periodi d’imposta per effetto di operazioni straordinarie.
Abrogazione dalle società in perdita sistematica dal periodo di imposta 2022
La disciplina delle società in perdita sistematica sopra accennata è stata abrogata ad opera dell’art. 9 del D.L. n. 73/22 (convertito dalla Legge n. 122/22). Tale disposizione, infatti, è andata ad abrogare la disciplina prevista dall’art. 2, co. 36-decies, 36-undecies e 36-duodecies del D.L. n. 138/2011. Tale disposizione prevede che l’abrogazione opera “a decorrere dal periodo d’imposta in corso al 31 dicembre 2022“. In altri termini, possiamo dire che le disposizioni previste per le società in perdite sistematica non possono trovare applicazione per il periodo di imposta 2022, nel caso in cui:
- I periodi di imposta 2017, 2018, 2019, 2020 e 2021 risultino in perdita fiscale; oppure
- I quattro dei sopraindicati periodi siano in perdita e il rimanente presenti un reddito imponibile inferiore al reddito minimo.
Deve essere, inoltre, evidenziato che la struttura della disciplina delle società in perdita sistematica presuppone la presenza di uno storico di annualità da monitorare, rappresentato dal quinquennio oggetto di osservazione, oltre al periodo di imposta in cui la disciplina trova applicazione. Ne deriva che, come in precedenza chiarito dalla Circolare n. 25/2012, § 6.2 dell’Agenzia delle Entrate, nei confronti di quelle società che non hanno un periodo minimo di anzianità, la disciplina sulle società in perdita sistematica non trova applicazione.
Società costituite dal 2016 automaticamente “salve“
Deve essere evidenziato che la Circolare n. 6/E/2015 (§ 14.1) ha chiarito che per i soggetti costituiti da meno di sei anni, la disciplina sulle società in perdita sistematica non trova applicazione per mancanza del relativo presupposto. La stessa Agenzia precisa che il primo periodo d’imposta astrattamente utile di applicazione della disciplina in esame è il settimo anno dalla costituzione. Tale assunto poggia sul meccanismo di funzionamento delle cause di disapplicazione della disciplina delle società in perdita sistematica e, ai fini che qui interessano, della causa relativa alle società che si trovano nel primo periodo di imposta (art. 1 lett. m) del provv. Agenzia delle Entrate 11 giugno 2012).
Tali cause, infatti, interrompono il quinquennio di osservazione, con la conseguenza che il riscontro di una di esse azzera il conteggio. In altre parole, per una società costituita nel 2016 il primo periodo astrattamente interessato sarebbe il 2022 (il quinquennio è, infatti, conteggiato a partire dal 2017). Tuttavia, in considerazione dell’abrogazione della disciplina, la stessa società non subirebbe penalizzazioni. Di fatto, quindi, le società costituite dal 2016 in avanti, fino al 2021 prive dei presupposti di applicazione della disciplina, sono automaticamente fuori da questa disciplina.
Indicazioni nel modello di dichiarazione dei redditi
I soggetti che si trovino nelle suddette situazioni sono tenuti ad indicare il codice “1” nella casella “Soggetto in perdita sistematica” nel quadro RS della dichiarazione dei redditi e compilare le colonne relative alla determinazione del reddito minimo (se la casella “Casi particolari” non è stata compilata) mentre il resto del prospetto non va compilato.
Ad esempio
Una società in perdita sistematica nel periodo d’imposta 2021 e in assenza di cause di esclusione o di disapplicazione deve essere soggetta alle penalizzazioni previste e nella compilazione dei modelli dichiarativi riferiti al periodo d’imposta 2021 deve effettuare i seguenti adempimenti:
- Dichiarare il reddito minimo e il valore della produzione minimo previsto per le società di comodo, compilando l’apposita sezione del quadro RS del modello Redditi SC (righi da RS116 a RS125) e la Sezione III del quadro IS del modello IRAP (righi da IS16 a IS20);
- Applicare una maggiorazione IRES del 10,5% se trattasi di società di capitali, con compilazione dell’apposito rigo RQ62 del modello Redditi SC;
- Non può utilizzare in compensazione orizzontale o chiedere il rimborso del credito IVA del periodo d’imposta (IVA 2022) in cui le società che risultano in perdita sistematica.
Invariata la disciplina delle società di comodo
Deve essere evidenziato, infine, che il art. 9 del D.L. n. 73/22 non prevede alcuna semplificazione per quanto riguarda alla disciplina sulle società di comodo, disciplinata dall’art. 30 della Legge n. 724/94, per le quali dunque continuano ad applicarsi le ordinarie disposizioni. Da ricordare che sono considerati di comodo quei soggetti che non avendo conseguito i ricavi presuntivi minimi, ottenuti dall’applicazione di talune percentuali fissate per legge ad alcuni elementi dell’attivo patrimoniale, determinano l’imposta dovuta sulla base di un reddito minimo, anche questo determinato applicando delle percentuali ai medesimi elementi dell’attivo patrimoniale.
