Il reverse charge è un particolare meccanismo di applicazione dell’imposta sul valore aggiunto. Attraverso questo meccanismo il destinatario di una cessione di beni o prestazione di servizi, se soggetto passivo nel territorio dello Stato, è tenuto all’assolvimento dell’imposta in luogo del cedente o prestatore. Quest’ultimo soggetto (cedente o prestatore) è tenuto a:
- Emettere fattura senza addebitare l’imposta e
- Indicare la norma che prevede l’applicazione del regime del reverse charge (articolo 17, comma 6, del DPR n. 633/72).
Il destinatario della cessione di beni o della prestazione del servizio è tenuto ad:
- Integrare la fattura ricevuta con l’indicazione dell’aliquota propria della operazione messa in essere dal cedente o prestatore del servizio, della relativa imposta;
- Registrare il documento sia nel registro delle fatture emesse, che nel registro degli acquisti.
Quando un soggetto non effettua correttamente un’operazione soggetta a reverse charge, può incorrere in sanzioni.
Indice degli argomenti
Ambito applicativo delle sanzioni sul reverse charge
Quali operazioni in inversione contabile sono sanzionabili? Primariamente occorre individuare le operazioni in regime di reverse charge interessate dal sistema sanzionatorio. Il regime del reverse charge si applica principalmente a quattro grandi settori, ovvero:
- Le operazioni intracomunitarie, di cui agli articoli 46 e 47, comma 1 del D.L. n. 331/93;
- Le cessioni di rottami, di cui all’articolo 74, commi 7 e 8 del DPR n. 633/72;
- Le cessioni di oro da investimento, di cui al quinto comma dell’articolo 17 del DPR n. 633/72;
- Al settore edile, per le prestazioni previste dal sesto comma lettera a) a-bis) e a-ter) dell’articolo 17 del DPR n. 633/72;
- Alla cessione di apparecchiature informatiche, lettere b) c) e d) dell’articolo 17 del DPR n. 633/72;
- Al settore energetico, di cui alle lettere d-ter) e d-quater) dell’articolo 17 del DPR n. 633/72.
Operazioni in reverse charge da San Marino e Città del Vaticano
Le operazioni effettuate nei confronti di San Marino e della Città del Vaticano sono disciplinate entrambe al comma 2 dell’articolo 71 del DPR n. 633/72. La normativa impone ai cessionari di adempiere agli obblighi di assolvimento dell’imposta sugli acquisti (importazioni) di beni provenienti dai due citati “Paesi terzi” seconde le regole (di inversione contabile), ex art. 17, co. 2, del DPR n. 633/72. La Circolare n. 16/E/2017 dell’Agenzia delle Entrate affronta l’argomento. Il documento di prassi chiarisce che, negli acquisti di beni provenienti da San Marino e Città del Vaticano si applica il regime sanzionatorio di cui all’articolo 9-bis, dell’articolo 6 del D.Lgs. n. 471/97. Questo, pur in mancanza di uno specifico richiamo nel comma 9-bis alle disposizioni IVA concernenti i rapporti con la Repubblica di San Marino e la Città del Vaticano.
La precisazione consente di fissare un termine all’inerzia dell’operatore italiano nell’attendere la fattura da parte di soggetti passivi stabiliti nella Repubblica di San Marino presso i quali ha effettuato l’acquisto di beni. L’operatore, cessionario italiano, che ha intrattenuto rapporti di interscambio con San Marino e Vaticano, deve attendere la fattura non oltre quattro mesi dall’effettuazione dell’acquisto. Da questo termine ha a disposizione 30 giorni per regolarizzare la sua operazione con autofattura (articolo 16 DM 24 dicembre 1993). Questo è quanto prevede l’ultima parte del comma 9-bis. Oltre questo termine, l’acquirente dovrebbe regolarizzare l’operazione mediante l’istituto del ravvedimento operoso.
Le sanzioni per le operazioni soggette a reverse charge
Le sanzioni sul reverse charge sono disciplinate dai commi 9-bis e seguenti (9-bis.1, 9-bis.2, 9-bis.3), dell’art. 6 del D.Lgs. n. 471/97. Il D.Lgs. n. 87/24 ha rimodulato, a partire dal 1° settembre 2024 la disciplina sanzionatoria in commento.
Omessa applicazione del reverse charge
La prima casistica di violazione è legata al cessionario o il committente che, nell’esercizio di imprese, arti o professioni, omette di porre in essere gli adempimenti connessi all’inversione contabile. Questi, è punito con una sanzione amministrativa compresa tra € 500 – € 10.000 (e non più euro 20.000). Ad esempio, potrebbe accadere che il cedente/prestatore, per errore, emetta una fattura con IVA, quando avrebbe dovuto applicare il reverse charge. Il cedente/prestatore, per la sanzione, è un obbligato solidale.
La sanzione si applica qualora il cessionario/committente abbia diritto all’integrale detrazione dell’imposta in relazione all’acquisto effettuato. Per espressa previsione di legge, le operazioni in inversione contabile la cui omissione determina la punibilità con le sanzioni indicate, sono quelle dell’art. 17 del DPR n. 633/72, oltre che agli acquisti intracomunitari di cui all’art. 46, co. 1 e 47, co. 1 del D.L. n. 331/93.
L’ambito applicativo assai mite di questa sanzione è giustificabile nel fatto che, le violazioni del reverse charge, in mancanza di limiti oggettivi e soggettivi della detrazione dell’imposta, si caratterizzano quali violazioni formali. Questo significa che la sanzione viene applicata con un importo fisso.
L’Agenzia delle Entrate (con la Circolare n. 16/E/2017, § 3) afferma che la sanzione deve essere computata con riferimento alla singola liquidazione periodica e al singolo fornitore, non considerando le distinte operazioni. Quindi, si configurano violazioni autonome da sanzionare quante sono le liquidazioni interessate.
Sanzioni in caso di operazione non contabilizzata
Questa fattispecie trova applicazione quando l’omissione del regime dell’inversione contabile non ha alcun effetto sull’imposta (ipotesi di piena detraibilità). Trattasi di opzione non contabilizzata ma che non ha effetti per la determinazione dell’IVA dovuta.
La sanzione amministrativa si applica in misura proporzionale. La sanzione è del 5% (dal 5% al 10% per le violazioni prima del 1° settembre 2024), con un minimo di 1.000 euro. Questo, nel caso in cui l’operazione non risulti neppure dalla contabilità tenuta ai fini delle imposte sui redditi. Questa più pesante sanzione dipende dalla maggiore gravità attribuita al soggetto committente che ha messo in atto tali condotte.
Tabella: sanzioni reverse charge
| Fattispecie | Sanzione | Norma |
|---|---|---|
| Omesso reverse charge su operazioni imponibili (anche acquisti intracomunitari) | Sanzione fissa da € 500 a € 10.000 (da € 500 a € 20.000 prima del 1° settembre 2024) | Art. 6, co. 9-bis (primo periodo) D.Lgs. n. 471/97 |
| Qualora l’operazione non risulti nemmeno dalla contabilità (libro giornale o registro acquisti) | Sanzione del 5% dell’imponibile, minimo 1.000 euro (dal 5% al 10% prima del 1° settembre 2024) | Art. 6, co. 9-bis. (secondo periodo) D.Lgs. n. 471/97 |
Come sanare la violazione?
Il cessionario/committente può sempre regolarizzare la propria posizione senza subire conseguenze sanzionatorie, per una violazione altrui (emissione della fattura con IVA invece che in inversione contabile). In questo caso entro 30 giorni dall’emissione della fattura in cui è stata per errore applicata l’IVA, il cessionario/committente ha la possibilità di:
- Presentare alla Direzione provinciale competente in base al suo domicilio fiscale un documento integrativo in duplice esemplare, con indicazione dell’imponibile, dell’imposta e dell’aliquota;
- Omettere di esercitare la detrazione dell’IVA addebitata in rivalsa;
- Annotare il documento secondo le regole dell’inversione contabile, sia nel registro delle vendite che nel registro degli acquisti;
- Liquidare l’imposta nella maniera ordinaria, ed eseguire il versamento dell’IVA a debito in caso di limiti (parziali o totali) della detraibilità.
Sanzioni per errori nell’applicazione del regime
| Fattispecie | Sanzione | Norma |
|---|---|---|
| Errori nell’applicazione del regime IVA | Sanzione fissa da € 250 a € 10.000 | Art. 6, co. 9-bis.1 e bis.2, D.Lgs. n. 471/97 |
Negli art. 6, co. 9-bis.1 e 9-bis.2, sono disciplinate fattispecie che possono portare ad una errata applicazione dell’inversione contabile. Si tratta di:
- Ipotesi in cui il cedente/prestatore ha indebitamente emesso la fattura con IVA;
- Ipotesi in cui il reverse charge non sarebbe dovuto essere applicato.
Erronea applicazione dell’IVA in fattura
Si tratta della fattispecie in cui il cedente/prestatore, per errore, emette la fattura con IVA, quando, invece, avrebbe dovuto applicare l’inversione contabile. In questo caso l’imposta è stata irregolarmente assolta dal cedente/prestatore. Pertanto, la sanzione prevista dall’art. 6, co. 9-bis.1 del D.Lgs. n. 471/97 è a carico del cessionario/committente. La sanzione è applica in misura fissa da 250 a 10.000 euro. Il cedente prestatore è un obbligato solidale per la sanzione. Tuttavia, il cessionario/committente è punito con la sanzione dal 90% al 180% dell’imposta con un minimo di 500 euro quando l’applicazione dell’imposta nel modo ordinario è stata determinata da intento di evasione o frode della quale sia provato che il cessionario/committente era consapevole.
Erronea applicazione del reverse charge in fattura
Nel caso in cui il cedente/prestatore emetta, per errore, una fattura in reverse charge (anziché con IVA) ed il cessionario/committente esegua la doppia annotazione si applica l’art. 6, co.9-bis.2 del D.Lgs. n. 471/97. In questo caso la sanzione risulta a carico del cedente/prestatore ed è applicata in misura fissa da 250 a 10.000 euro. Il cessionario/committente per la sola sanzione è un obbligato solidale. Tuttavia, il cessionario/committente è punito con la sanzione dal 90% al 180% dell’imposta con un minimo di 500 euro quando l’applicazione dell’imposta nel modo ordinario è stata determinata da intento di evasione o frode della quale sia provato che il cessionario/committente era consapevole.
Sanzioni per operazioni non imponibili, esenti ed escluse IVA
In caso di reverse charge applicato a operazioni esenti, non imponibili o non soggette ad imposta non vi è applicazione di sanzione (anche per le violazioni commesse dal 1° settembre 2024). In sede di accertamento vengono espunti sia il debito che la detrazione operata nelle liquidazioni periodiche, fermo restando il diritto a recuperare l’imposta eventualmente non detratta, ai sensi dell’art. 26, co. 3 e 30-ter. co. 1 del DPR n. 633/72.
Si tratta della fattispecie in cui il cessionario/committente italiano assolve l’IVA tramite reverse charge a fronte di fattura emessa senza IVA in quanto relativa a operazioni non imponibili, esenti, oppure escluse IVA. Ad esempio può essere il caso in cui si ritiene, per sbaglio, che l’acquisto intracomunitario sia imponibile e non esente, oppure quando è dell’avviso che una prestazione di servizi extraterritoriali debba essere tassata in Italia.
L’art. 6 co. 9-bis.3 del D.Lgs. n. 471/97, viene disciplinata l’ipotesi in cui il cessionario/committente, per errore ma anche a titolo cautelativo, effettua il reverse charge a fronte di una fattura emessa senza IVA in quanto relativa a operazioni non imponibili, esenti oppure escluse. In altri termini, si tratta dell’omissione del regime dell’inversione contabile in relazione a un operazione per la quale l’imposta, se fosse stata applicata, sarebbe risultata indetraibile (totalmente o parzialmente) in capo al cessionario o committente. Questo, a causa di limitazioni oggettive o soggettive (pro-rata) del diritto di detrazione.
Quale che sia la natura di tali operazioni – astrattamente (proprio perché inesistenti) esenti, non imponibili, non soggette a imposta o astrattamente imponibili, se si applica il reverse charge – a livello d’imposta non accade niente, esattamente come per le operazioni esistenti. Tuttavia, la condotta assunta dal contribuente è punita con la sanzione del 5% dell’imponibile (e non più tra il 5% e il 10%) dell’imponibile, con un minimo di € 1.000.
In questo caso è prevista l’applicazione di una sanzione proporzionale del 70% (dal 1° settembre 2024). Si tratta della sanzione prevista per la dichiarazione infedele, di cui all’art. 5, co. 4, del D.Lgs. n. 471/97. In aggiunta, vi è anche la la sanzione per indebita detrazione. Sanzione di cui di cui al sesto comma dello stesso articolo 6. La sanzione amministrativa è pari al 90% dell’imposta. La sanzione si applica anche se, nella fattispecie il contribuente non abbia operato alcuna detrazione, avendo omesso di applicare il reverse charge.
| Fattispecie | Sanzione | Norma |
|---|---|---|
| Omesso reverse charge su operazione con IVA indetraibile | Del 5% dell’imponibile, con un minimo di € 1.000 in caso di operazioni inesistenti. Ricalcolo dell’IVA senza sanzione in tutti gli altri casi (precedentemente dal 5% al 10%) | Art. 6, co. 9-bis.3, D.Lgs. n. 471/97 |
Sanzioni per operazioni in caso di mancata ricezione della fattura
| Fattispecie | Sanzione | Norma |
|---|---|---|
| Sanzioni in caso di mancata ricezione della fattura | Sanzione del 100% dell’imposta non regolarizzata con minimo 250 euro | Art. 6, co. 9-bis ultimo periodo, D.Lgs. n. 471/97 |
Questa fattispecie riguarda il caso di operazione soggetta al regime dell’inversione contabile per la quale non sia ricevuta fattura o sia ricevuta fattura irregolare. In questo caso trovano applicazione le disposizioni dei precedenti periodi dello stesso comma 9-bis. Sono previste sanzioni (in misura fissa o proporzionale), qualora “entro il trentesimo giorno successo” allo scadere del quarto mese dalla data di effettuazione dell’operazione (in ipotesi di mancato ricevimento della fattura) o, “avendo il fornitore emesso fattura irregolare“, entro i trenta giorni successivi, il cessionario o committente non informi l’Ufficio competente nei suoi confronti, provvedendo ad emettere l’autofattura o apposito documento integrativo, ed assolvere l’imposta entro lo stesso termine. Inoltre, la mancata regolarizzazione nei termini di legge fa scattare la sanzione del 100% dell’imposta non regolarizzata, con il minimo di 250 euro.
Il codice tributo per la sanzione sull’omesso reverse charge
Per il versamento della sanzione con il modello F24 il codice tributo è 8904 “sanzioni in materia di Iva”. Sul modello dovrà essere riportato l’anno di imposta in cui è avvenuta l’irregolarità.
Conclusioni
In questo articolo ho riepilogato la disciplina sanzionatoria legata alle violazioni in tema di reverse charge. La disciplina sanzionatoria è molto varia e dipende da diverse variabili, come la presenza di violazione formale o sostanziale e il riscontro di eventuale colpa.
E’ opportuno individuare le violazioni commesse prima dell’arrivo di un eventuale accertamento fiscale. In questo modo, infatti, è possibile beneficiare di sanzioni ridotte. Se hai dubbi riguardanti l’applicazione della disciplina sanzionatoria in tema di reverse charge, contattami per una consulenza personalizzata.
