Tax ruling internazionale

In attuazione del Piano di azione Base Erosion and Profit Shifting (BEPS), i Paesi aderenti all’Organizzazione per la cooperazione e lo sviluppo economico (OCSE) si impegnano a combattere l’erosione fiscale della base imponibile e il trasferimento degli utili delle imprese verso altri Stati.

Sostanzialmente, il piano BEPS mira a far coincidere il luogo di imposizione degli utili con il luogo di esercizio delle attività economiche che generano utili e la creazione di valore. Le misure identificate dal progetto BEPS ruotano attorno a tre pilastri:

• Ammortizzare le regole fiscali nazionali che hanno un influsso sulle attività transfrontaliere;
• Rafforzare gli standard internazionali esistenti;
• Migliorare la trasparenza e la certezza del diritto.

L’obiettivo è quello di contrastare le pratiche fiscali dannose e migliorare la trasparenza fiscale tra le autorità fiscali riferita alla tassazione delle imprese multinazionali. In quest’ottica l’OCSE ha individuato sei tipologie di ruling tra autorità fiscale e contribuente, per le quali si rende necessario uno scambio di informazioni spontaneo obbligatorio. I ruling individuati riguardano:

1. I regimi fiscali preferenziali;
2. Gli accordi preventivi sui prezzi di trasferimento (Advance Pricing Arrangements, APAs) pattuiti tra contribuente e autorità fiscale (cd “APAs unilaterali;
3. Un aggiustamento verso il basso degli utili imponibili nelle situazioni transfrontaliere;
4. Gli stabilimenti d’impresa;
5. Le società veicolo (conduit company);
6. Altre casistiche che in assenza di uno scambio spontaneo di informazioni potrebbero dar luogo ad una pratica fiscale dannosa.

Lo scopo dello scambio spontaneo obbligatorio di informazioni sui ruling è quello di evitare casi di distorsione fiscale o di doppia non imposizione internazionale. In questo modo gli Stati che riceveranno le informazioni spontanee potranno verificare se un ruling ha un legame con il trattamento fiscale da applicare ai loro contribuenti.

Definizione e tipologie di ruling

Secondo il progetto BEPS un ruling è costituito da:

Il ruling può essere rilasciato dall’autorità fiscale prima o dopo il compimento di una determinata operazione. Questo, sempre che abbia a che vedere con una domanda specifica riguardante un contribuente individuato (taxpayer-specific ruling).

Non sono, invece, considerati dei ruling, quelle decisioni o quegli accordi ottenuti dal contribuente a seguito di un accertamento fiscale che si è aperto dopo l’invio della dichiarazione fiscale. Rientrano, invece, nella definizione di ruling quegli accordi successivi ad un accertamento fiscale e riguardanti il trattamento degli utili futuri, sempre che il ruling ricada in una delle sei categorie definite dall’OCSE.

I ruling riguardanti uno specifico contribuente

In base al progetto BEPS lo scambio automatico di informazioni si applica soltanto per quei ruling che riguardano uno specifico contribuente. Ne fanno parte:

• Gli accordi fiscali preventivi (advance tax ruling, ATRs), e
• Gli accordi preventivi sui prezzi di trasferimento (APAs).

In primo luogo, gli accordi fiscali preventivi rappresentano degli accordi specifici tra autorità fiscale e un singolo contribuente. Essi indicano le conseguenze fiscali di una determinata operazione presentata dal contribuente stesso. Se accettati dall’autorità fiscale, il contribuente ha diritto di farvi affidamento.

Queste particolari tipologie di ruling permettono di determinare se, e in che modo, delle disposizioni di legge oppure delle prassi amministrative si applicano ad una situazione concreta. Parimenti, permettono di chiarire se, e in che modo, un ruling generale si applica a una situazione specifica presentata dal contribuente all’autorità fiscale.

Nel caso degli APAs si tratta, invece, di seguire i principi previsti dalle Linee Guida dell’OCSE sui prezzi di trasferimento per le imprese multinazionali e le amministrazioni fiscali. Un APA è definito come:

Gli APAs garantiscono al contribuente certezza su come le regole in materia di prezzi di trasferimento infragruppo si applicheranno alle future transazioni. Gli APAs possono essere unilaterali, bilaterali o multilaterali. Quelli unilaterali sono conclusi con una sola autorità fiscale, mentre quelli bilaterali e/o multilaterali lo sono con più autorità fiscali e sono pattuiti facendo ricorso all’istituto della procedura amichevole prevista dalle convenzioni fiscali applicabili tra gli Stati.

I ruling aventi carattere generale

L’OCSE esclude espressamente dallo scambio spontaneo obbligatorio di informazioni i ruling aventi un carattere generale. Questi si applicano a gruppi o categorie di contribuenti o di attività e non a un contribuente specifico. Queste tipologie di ruling forniscono generalmente delle indicazioni sulla posizione dell’autorità fiscale in merito a questioni quali l’interpretazione della legislazione o di una prassi amministrativa, e circa l’applicazione ai contribuenti in generale o a una categoria specifica di contribuenti o di attività.

Le indicazioni si applicano, di regola, a tutti i contribuenti che esercitano delle attività o realizzano delle operazioni che rientrano nel campo di applicazione dei ruling.

Le categorie di ruling oggetto dello scambio spontaneo obbligatorio di informazioni

(1) I ruling riguardanti i regimi fiscali preferenziali

L’obbligo dello scambio spontaneo di informazioni tra autorità fiscali relativo ai regimi fiscali preferenziali si basa su quei regimi che sono preferenziali e permettono di ottenere un basso livello di tassazione. Si tratta, concretamente, di applica una tecnica di filtraggio, la quale permette di individuare la nascita dell’obbligo allo scambio spontaneo di informazioni. Questo sistema ha lo scopo di evitare che un’autorità fiscale decida in maniera arbitraria se, e quali, informazioni scambiare con gli altri Stati. L’obbligo di scambiare spontaneamente le informazioni si presenta per i ruling rilasciati dall’autorità fiscale che riguarda qualsiasi tipo di regime preferenziale.

Questo significa che l’obbligo allo scambio spontaneo di informazioni vale per qualsiasi ruling in rapporto ai regimi preferenziali. Gli Stati che si contraddistinguono per dei regimi preferenziali sono chiamati ad autovalutarssi al fine di accertare se adempiono o meno le condizioni per uno scambio spontaneo obbligatorio di informazioni.

Quando un regime fiscale viene considerato preferenziale?

Un regime viene definito preferenziale quando si scosta dai principi generali della fiscalità del Paese interessato e non invece dai principi applicati dagli altri Paesi. Il confronto, per definire se un regime fiscale è ordinario oppure preferenziale, deve avvenire all’interno dello Stato medesimo e non con gli altri Stati. Le condizioni più favorevoli di un regime fiscale per rapporto agli altri Stati sono irrilevanti. Gli elementi di comparazione restano appunti i principi applicabili all’interno dello Stato.

Un regime preferenziale può assumere diverse forme, come per esempio, la riduzione dell’aliquota oppure la base imponibile oppure ancora prevedere delle condizioni facilitate per il pagamento o il rimborso delle imposte.

Affinché un regime fiscale sia ritenuto potenzialmente dannoso, il primo fattore chiave da considerare è il livello di tassazione effettivo o nullo poco elevato, in rapporto al livello di imposizione complessivo che deve considerare le imposte nazionali ed infra-nazionali. Tuttavia il piano d’azione del BEPS non stabilisce una soglia minima o un rapporto per indicare quando una tassazione debba essere considerata bassa.

(2) APAs unilaterali e ruling riguardanti specifiche situazioni internazionali sui prezzi di trasferimento infragruppo

Gli APAs unilaterali rappresentano un accordo tra l’autorità fiscale i il contribuente di un medesimo Stato. Oggetto dello scambio spontaneo di informazioni sono soltanto gli APAs unilaterali. Sono esclusi gli APAs bilaterali o multilaterali in quanto si parte dal presupposto che le autorità fiscali interessate siano già in possesso delle informazioni necessarie.

I ruling analoghi agli APAs vertono su due questioni riguardanti i prezzo di trasferimento infragruppo. Rispetto agli APAs, essi si basano soltanto su un’operazione particolare presentata dal contribuente (ATR) e non disciplinano diverse transazioni, diversi tipi di transazioni su base continuativa, o tutte le transazioni internazionali del contribuente per un determinato periodo di tempo.

Gli APAs unilaterali, così come gli altri ruling unilaterali analoghi agli APAs, rientrano nel perimetro dello scambio spontaneo di informazioni. Questo, non già perché costituiscono dei regimi preferenziali, ma perché, in assenza di un effettivo scambio di informazioni, si potrebbero creare delle distorsioni fiscali nelle basi impositive tra gli Stati coinvolti. Infatti, qualora questi ruling non fossero conosciuti dalle autorità fiscali degli altri Stati, vi sarebbe il rischio che un’operazione o una serie di operazioni oggetto di ruling in uno Stato, possa essere tassata in maniera insufficiente o inadeguata nell’altro Stato, contravvenendo ai principi generali del BEPS.

(3) I ruling che prevedono un aggiustamento verso il basso degli utili imponibili nelle situzioni transfrontaliere

Si tratta del caso in cui lo Stato, nel quale è stato sottoscritto il ruling, consenta al contribuente l’effettuazione di variazioni fiscali in diminuzione (senza quindi che venga realizzata alcuna scrittura contabile di rettifica) per conformarsi alla remunerazione at arm’s length concordata in un APA o in un ATR unilaterale.

Tali aggiustamenti fiscali, che non trovano riscontro nelle scritture contabili, potrebbero dar luogo a delle distorsioni fiscali se non intervenisse un simmetrico aggiustamento volontario in aumento dell’utile imponibile nello Stato della società associata all’estero.

(4) I ruling riguardanti gli stabilimenti d’impresa

Ricadono nello scambio spontaneo di informazioni i ruling concernenti l’esistenza o meno di uno stabilimento d’impresa (sia all’interno che all’esterno del Paese che concede il ruling) oppure qualsiasi altro tipo di ruling volto ad attribuire maggiori utili allo stabilimento d’impresa rispetto alla società a cui fa capo.

(5) I ruling concernenti le società veicolo (conduit company)

Questa categoria di ruling copre gli accordi nei quali dei flussi internazionali di tesoreria transitano attraverso delle entità residenti nello Stato che accorda il ruling, dalle quali questi fondi o redditi sono direttamente o indirettamente (attraverso un’altra entità domiciliata nello stesso Stato) riversati in un altro Stato.

I proventi di natura mobiliare (passive income) versati da una società residente nello Stato della fonte a una società intercalata, sono immediatamente riversati da quest’ultima a una società residente in uno Stato terzo.

Le società veicolo (conduit) non hanno altra funzione che quella di usufruire dei vantaggi delle reti convenzionali di cui dispone lo Stato in cui risiede. Il potere reale su queste società veicolo è esercitato in un altro Stato, cioè quello del beneficiario effettivo.

(6) Altri tipi di ruling

Attraverso una clausola residuale, il FHTP si conserva un margine di apprezzamento per definire ruling futuri che potrebbero rientrare nello scambio spontaneo di informazioni e che, allo stato attuale, non sono ancora stati individuati dal FHTP.

I destinatari dello scambio spontaneo

Quale regola generale, lo scambio spontaneo di informazioni sui ruling riguardanti le sei categorie deve essere effettuato:

• Dagli Stati di residenza di tutte le società collegate con cui il contribuente (società) effettua un’operazione per la quale viene concesso un ruling o la quale genera dei redditi provenienti da società collegate che beneficiano di un trattamento fiscale preferenziale (questa regola si applica anche in un contesto di stabilimento d’impresa); con
• Lo Stato di residenza della società controllante e della società capogruppo.

La soglia minima di dentenzione in una società

La soglia di partecipazione minima a partire dalla quale due società possono considerarsi collegate è stata stabilita al 25%. Tuttavia il FHTP si è riservato la facoltà di poter rivedere in futuro questa percentuale.

Due società sono considerate collegate, se la prima società (società madre) detiene un investimento di almeno il 25% nella seconda società (società figlia) oppure vi è una terza persona (persona fisica o giuridica) che detiene un investimento di almeno il 25% in entrambe le società (società collegate). L’investimento può essere detenuto, direttamente o indirettamente (attraverso un’altra società) e può consistere in una detenzione dei diritti di voto o di capitale.

I casi di stabile organizzazione

In presenza di un ruling accordato a una stabile organizzazione, gli Stati che si scambiano spontaneamente le informazioni sono:

• Lo Stato di residenza della sede o dello stabilimento d’impresa e, a seconda dei casi,
• Lo Stato di residenza della capogruppo (società capogruppo) e della società controllante diretta (società madre).

I casi di società veicolo

In presenza di un ruling accordato a una società veicolo, gli Stati che si scambiano spontaneamente le informazioni sono:

• Lo Stato di residenza di tutte le società collegate che procedono a delle distribuzioni a una società veicolo (direttamente o indirettamente),
• Lo Stato di residenza del beneficiario economico finale (che nella maggior parte dei casi sarà la società capogruppo) delle distribuzioni fatte alla società veicolo, e
• Anche lo Stato di residenza della società capogruppo e della società madre diretta (controllante), a condizione che lo Stato sia diverso da quello indicato nel punto precedente.

Le informazioni oggetto dello scambio spontaneo

L’autorità fiscale è tenuta a trasmettere una sintesi, rispettivamente alcune informazioni di base, riferite ai ruling. Ciò avviene utilizzando il modello indicato all’Allegato C del Rapporto finale 2015 del Piano di azione 5 del BEPS. Secondo l’OCSE, l’utilizzo di uno standard comune velocizza e semplifica il processo. Le informazioni standard da comunicare attraverso lo scambio spontaneo sono le seguenti:

1. Il numero di riferimento del ruling (se esistente);
2. L’identificazione del contribuente interessato (nome, indirizzo, ragione sociale) e, se del caso, del gruppo societario internazionale al quale appartiene;
3. La data del rilascio del ruling;
4. I periodi fiscali coperti dal ruling;
5. Le categorie di ruling interessate;
6. Ulteriori informazioni riguardanti il ruling e il contribuente (opzionali), quali l’ammontare della transazione, la cifra d’affari annuale o l’utile conseguito dal contribuente;
7. Una breve descrizione della tematica coperta dal ruling in una lingua ufficiale dell’OCSE o in un’altra lingua bilateralmente convenuta;
8. I motivi per lo scambio delle informazioni con lo Stato ricevente (società capogruppo, controllante diretta, società sorelle, eccetera);
9. I dettagli delle entità domiciliate nello Stato ricevente (nome, indirizzo e numero di identificazione del contribuente, se disponibile).

Lo scambio spontaneo obbligatorio di informazioni costituisce una sorta di “apripista” per lo Stato che riceve tali informazioni. L’autorità fiscale di questo Stato può infatti in seguito avviare un’indagine per richiedere ulteriori informazioni, più dettagliate e/o specifiche, allo Stato che ha inviato spontaneamente le informazioni, mediante lo strumento dello scambio su domanda.

Le imposte coperte dallo scambio di informazioni sui ruling

Nell’ambito dei ruling sono oggetto di uno scambio spontaneo obbligatorio di informazioni, soltanto le imposte societarie (in caso l’imposta sull’utile delle persone giuridiche) e quelle concernenti i redditi derivanti da attività geograficamente mobili, quali le attività finanziarie e le altre prestazioni di servizi, ivi comprese le forniture di attivi immateriali.

È esclusa la possibilità di ruling concernenti le imposte sul consumo (per esempio l’imposta sul valore aggiunto).

Il cross border ruling in materia di IVA

L’Agenzia delle Entrate con Provvedimento n. 165827 del 29 dicembre 2015 ha fissato le regole procedurali per consentire ai soggetti passivi IVA italiani di usufruire del “Cross Border Ruling”.

Il Cross Border Ruling (o CBR) è un progetto pilota istituito dal Forum UE sull’IVA istituito con Decisione della Commissione Europea in virtù del quale gli operatori economici possono presentare quesiti in materia IVA relativi a fattispecie transnazionali complesse.

I soggetti passivi identificati ai fini IVA in Italia che intendono effettuare operazioni transnazionali in uno o più degli Stati membri che hanno istituito un punto di contatto CBR (Belgio, Cipro, Danimarca, Estonia, Finlandia, Francia, Lettonia, Lituania, Malta, Paesi Bassi, Portogallo, Regno Unito, Slovenia, Spagna, Svezia e Ungheria) possono presentare un’istanza di CBR avente ad oggetto il trattamento IVA applicabile alle transazioni che si intendono porre in essere. Qualora siano coinvolti due o più operatori economici, la richiesta è presentata da uno di essi anche per conto degli altri.

L’istanza deve essere presentata al punto di contatto CBR istituito presso il Settore Fiscalità Internazionale ed Agevolazioni della Direzione Centrale Normativa dell’Agenzia delle Entrate. La presentazione avviene mediante posta elettronica, indirizzando la richiesta alla casella dedicata [email protected].