Lart. 23 del D.L. n. 133/2014 disciplina il contratto di godimento in funzione della successiva alienazione di immobili (c.d. Rent to Buy).

Tramite il meccanismo del Rent to Buy, viene conferito al conduttore l’immediato godimento di un immobile, rinviando al futuro l’eventuale trasferimento della proprietà, con imputazione di una parte dei canoni al corrispettivo del trasferimento.

Si tratta di un contratto, diverso dalla locazione finanziaria, che permette di posticipare gli effetti finali di una vendita, permettendo però all’aspirante acquirente di:

  • Avere l’immediata disponibilità dell’immobile verso il pagamento di canoni;
  • Diritto di acquistare successivamente il bene imputando al prezzo finale di vendita parte dei canoni già versati;
  • Infine, consente al venditore di mettere a reddito l’invenduto ed individuare da subito il potenziale acquirente.

L’Agenzia delle Entrate con la circolare n. 4/E/2015 ha chiarito che la disciplina fiscale applicabile ai casi di Rent to Buy.

Rent To Buy: il regime fiscale da applicare

Disciplina civilistica del Rent to Buy

La definizione di Rent To Buy è contenuta nell’art. 23, co. 1, del D.L. n. 133/2014 sopracitato, secondo il quale:

“I contratti, diversi dalla locazione finanziaria, che prevedono l’immediata concessione del godimento di un immobile, con diritto per il conduttore di acquistarlo entro un termine determinato imputando al corrispettivo del trasferimento la parte di canone indicata nel contratto, sono trascritti ai sensi dell’articolo 2645 – bis codice civile. La trascrizione produce anche i medesimi effetti di quella di cui all’articolo 2643, comma primo, numero 8) del codice civile“.

art. 23 del D.L. n. 133/2014

Tale disposizione stabilisce la trascrizione dei contratti in questione secondo le regole previste dall’articolo 2645-bis del c.c., per i contratti preliminari di compravendita.

L’art. 2645-bis c.c., prevede l’obbligo di trascrizione per i contratti preliminari aventi ad oggetto la conclusione di taluno dei contratti di cui ai numeri 1), 2), 3), e 4) dell’articolo 2643 c.c., se risultano da atto pubblico o da scrittura privata con sottoscrizione autenticata o accertata giudizialmente.

Gli effetti della trascrizione del contratto preliminare cessano se entro un anno dalla data convenuta dalle parti per la conclusione del contratto definitivo e, in ogni caso, entro tre anni dalla trascrizione predetta, non sia eseguita la trascrizione del contratto definitivo.

Il Rent to Buy è un negozio giuridico complesso caratterizzato:

  • Immediata concessione in godimento di un immobile verso il pagamento di canoni;
  • Diritto del conduttore di acquistare successivamente il bene;
  • Imputazione di una quota dei canoni, nella misura indicata nel contratto, al corrispettivo del trasferimento.

Disciplina fiscale del Rent to buy

Concentriamoci adesso sulla disciplina fiscale del Rent to Buy.

L’Agenzia configura fiscalmente tale negozio come un’operazione complessa caratterizzata da due distinti fasi temporali (una sorta di “doppio contratto”) oggetto di autonoma tassazione:

  • Fase iniziale di godimento, in cui il canone deve essere fiscalmente distinto in: quota canone corrisposta per il godimento del bene, da assimilare ad una normale locazione e la quota canone corrisposta a titolo di anticipazione prezzo, considerata come acconto prezzo di un preliminare di vendita;
  • Fase finale, in cui si procede al trasferimento definitivo dell’immobile con la stipula della vendita (da assoggettare alle ordinarie regole in tema di trasferimenti immobiliari) e la cui tassazione non può non tener conto, al fine di evitare una duplicazione di imposte, dei canoni prezzo già versati e tassati.

Imposte dirette

Per la disamina delle imposte dirette occorre effettuare una distinzione:

  • Soggetto privato: sulla quota percepita per il godimento del bene si applica la disciplina fiscale dei Redditi fondiari (essendo assimilata ai fini fiscali, alla locazione), quanto alla plusvalenza sul prezzo finale di vendita il termine dei cinque anni dall’acquisto va calcolato con riguardo al trasferimento finale;
  • Soggetto IVA: sulla quota percepita per il godimento del bene valgono le regole della locazione; quanto alla fase finale del trasferimento emergerà una componente positiva di reddito (se immobili merce concorrerà a formare il reddito il prezzo di cessione al lordo degli acconti; se immobili strumentali o di patrimonio ad assumere rilevanza sarà la differenza tra il prezzo di cessione, al lordo degli acconti, ed il costo fiscale dell’immobile).

I canoni corrisposti dal conduttore, l’art. 23, comma 1 del decreto chiarisce che le parti imputano al corrispettivo del trasferimento una quota di canone indicata nel contratto.

Tale quota di canone che ha natura di anticipazione del corrispettivo del trasferimento deve essere assimilato, ai fini fiscali, agli acconti prezzo della successiva vendita dell’immobile. In sostanza, il trattamento fiscale da applicare al canone corrisposto dal conduttore deve essere diversificato in considerazione della funzione (godimento dell’immobile e acconto prezzo) per la quale tali somme sono corrisposte.

In caso di esercizio del diritto di acquisto dell’immobile trova applicazione la normativa prevista, sia ai fini delle imposte dirette che delle imposte indirette, per i trasferimenti immobiliari.

Disciplina Iva

I canoni versati per il godimento rientrano tra le operazioni esenti da Iva.

A meno che il concedente/proprietario sia un’impresa di costruzione o di ripristino e opti per il regime di imponibilità Iva. L’opzione, chiarisce l’Agenzia, va sempre esercitata nello stesso contratto di godimento di cui all’articolo 23 in esame.  Il regime di esenzione si applica anche ai canoni versati per la locazione di fabbricati strumentali, con la possibilità di optare per l’imponibilità da parte di tutti i soggetti passivi e non solo per le imprese di costruzione e di ripristino.

Quando l’operazione di Rent to Buy è imponibile ai fini dell’Iva, le aliquote applicabili alla quota di canone pagata come acconto-prezzo sono quelle vigenti al momento dell’accordo. E dunque: aliquota ridotta del 4% se il futuro acquirente dichiara di poter beneficiare dei requisiti “prima casa” e se si tratta di case classificate nelle categorie catastali diverse da A/1, A/8 e A/9 (case di lusso); aliquota ridotta del 10%, invece, se si tratta di case di abitazione che hanno la medesima classificazione catastale di quelle che possono fruire dell’agevolazione “prima casa”; aliquota del 22% per gli immobili classificabili nella categorie catastali A/1, A/8 e A/9 e per gli immobili strumentali.

Imposta di registro

Riguardo l’imposta di registro, per i fabbricati abitativi, la misura è determinata in base al regime Iva applicabile. Se il contratto è esente da Iva, alla quota di canone corrisposta quale acconto-pezzo si applica l’imposta di registro proporzionale del 2%. Se il contratto è imponibile Iva, l’imposta è invece in misura fissa (€. 67 se il contratto è stipulato per scrittura privata, €. 200 se formato per scrittura privata autenticata o è redatto in forma pubblica).

Per gli immobili strumentali, in deroga al principio di alternatività Iva/Registro, l’imposta di registro è applicata in misura proporzionale (1%), indipendentemente dal regime Iva di imponibilità o di esenzione. “La base imponibile è data dall’ammontare complessivo della quota dei canoni imputabile al godimento dell’immobile, per l’intera durata dello stesso“. L’imposta può essere assolta sul corrispettivo pattuito per l’intera durata del contratto oppure sull’ammontare del canone relativo a ciascun anno. Per gli acconti-prezzo soggetti a Iva, l’imposta di registro è dovuta nella misura fissa di €. 200.

La vendita dell’immobile

La disciplina fiscale legata alla definitiva vendita dell’immobile si differenzia a seconda del caso in cui il proprietario sia in regime d’impresa o un privato.

  • Proprietario in regime d’impresa – Al momento del trasferimento di proprietà dell’immobile, si rileverà un incremento del reddito pari alla differenza tra il prezzo di cessione, al lordo degli acconti, e il costo fiscale dell’immobile. Ai fini IVA, invece, la base imponibile su cui applicare l’imposta sarà data dal prezzo della cessione al netto dei soli acconti sulla vendita pagati fino a quel momento dal nuovo proprietario, cioè dall’exaffittuario, esclusi quindi quelli versati per il mero godimento dell’immobile. Riguardo le imposte di registro, ipotecaria e catastale:
    • per i fabbricati strumentali rilevanti ai fini IVA (in regime di esenzione o imponibilità) si applica l’imposta di registro fissa di €. 200 e le imposte ipotecaria e catastale in misura rispettivamente pari all’1% e al 3%.
    • per i fabbricati abitativi in esenzione IVA l’imposta di registro è dovuta nella misura proporzionale del 9% o del 2%, con un minimo €. 1.000; le imposte ipotecaria e catastale sono in misura fissa pari a €. 50 ciascuna;
    • per i fabbricati abitativi imponibili IVA, per il principio di alternatività tra IVA e registro, l’imposta di registro è fissa (€. 200) così come le imposte ipotecaria e catastale (sempre nella misura di  €. 200 ciascuna).
  • Proprietario soggetto privato – Il corrispettivo del trasferimento dell’immobile è tassato come una plusvalenza realizzata mediante cessione a titolo oneroso di beni immobili, se la cessione interviene entro cinque anni dall’acquisto. Le quote di canone incassate come acconto-prezzo saranno assoggettate alla disciplina dei redditi diversi e diventeranno imponibili al momento della cessione effettiva dell’immobile. Per le cessioni fuori campo IVA, prima casa e altro, l’imposta di registro sarà del 2% nel primo caso e del 9% nel secondo, mentre quella ipotecaria e catastale saranno versate in misura fissa di 50 euro in entrambi i casi.

Cosa succede se l’acquisto non si conclude?

Se il conduttore non esercita il diritto di acquisto, per il concedente in regime di impresa non emerge alcun ricavo o plusvalenza rilevante nella determinazione del reddito. Tranne la sola quota dei canoni (acconto) che si è pattuito fosse trattenuta. Lo stesso avviene in caso di risoluzione per inadempimento del conduttore.

Nei contratti tra privati, per il proprietario, la parte di acconto eventualmente trattenuta per il mancato esercizio dell’opzione da parte del conduttore costituirà un reddito diverso. Che in sostanza remunera per il diritto di acquisto concesso in sede di stipula del contratto. E reddito diverso sarà anche la quota trattenuta a titolo di indennità nel caso di inadempimento del conduttore.

Si tratti di mancato esercizio del diritto di acquisto o di inadempimento del conduttore, comunque “non si dà luogo alla restituzione dell’imposta di registro corrisposta nella misura del 3 per cento, applicata in relazione alla quota di canone assimilata ad acconti prezzo“. Anche quando il concedente, perché così pattuito, restit

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