Procuratore sportivo estero: quando scatta la ritenuta

Il compenso di un procuratore sportivo non residente sconta la ritenuta ex art. 25 del DPR 600/73. L’aliquota cambia in base alla stabile organizzazione in Italia e alla Convenzione applicabile, come quella tra Italia e Regno Unito.

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Quando un club italiano paga un procuratore sportivo estero, la prima domanda da porsi è se scatti l’obbligo di ritenuta e con quale aliquota. La regola di partenza è quella dell’articolo 25 del DPR 600/73: sui compensi di lavoro autonomo corrisposti a un procuratore non residente si applica una ritenuta del 30% a titolo d’imposta, salvo che la prestazione sia stata svolta interamente all’estero o il percettore disponga in Italia di una stabile organizzazione, nel qual caso la ritenuta scende al 20% a titolo di acconto.

Questo assetto interno deve essere sempre verificato alla luce della Convenzione contro le doppie imposizioni in vigore con lo Stato di residenza del procuratore: con il Regno Unito, ad esempio, l’articolo 14 riserva la tassazione allo Stato di residenza a meno che il procuratore non disponga di una base fissa in Italia, mentre l’articolo 17, riservato ad artisti e sportivi, non si applica al compenso dell’agente ma solo a quello dell’atleta. Per il club committente, che riveste il ruolo di sostituto d’imposta, l’errore di qualificazione si traduce in un rischio diretto di recupero delle ritenute non operate.

Procuratore sportivo estero: lavoro autonomo o reddito d’impresa

La qualificazione del compenso percepito dal procuratore sportivo non residente determina quale ritenuta il club italiano è tenuto ad applicare, ed è il primo nodo da sciogliere prima di ogni altra valutazione convenzionale. Quando il procuratore opera con un contratto di mandato sportivo, mettendo in relazione le parti per conto di un solo assistito, l’Agenzia delle Entrate ha chiarito con la Risoluzione n. 69/E del 21 novembre 2022 che il reddito prodotto rientra tra quelli di lavoro autonomo ai sensi dell’articolo 53 del TUIR. Questa qualificazione vale anche quando l’attività è svolta in forma individuale da un soggetto non residente. Ne consegue l’applicazione della ritenuta prevista dall’articolo 25 del DPR 600/73, con le aliquote e le condizioni che vedremo nella sezione successiva. La forma con cui il procuratore fattura, di per sé, non sposta questa qualificazione: conta la natura della prestazione resa.

Diverso è il caso in cui il procuratore operi secondo il modello della mediazione, tutelando contemporaneamente gli interessi di più parti nella stessa trattativa, oppure eserciti l’attività attraverso una società commerciale. In entrambe le ipotesi il compenso non è più riconducibile al lavoro autonomo, ma al reddito d’impresa: nel primo caso per l’inquadramento previsto dall’articolo 2195 del Codice civile, nel secondo per la natura commerciale della veste societaria adottata. Cambia di conseguenza anche il riferimento normativo per la ritenuta, che si sposta dall’articolo 25 all’articolo 25-bis del DPR 600/73, dedicato alle provvigioni di agenzia e mediazione. La distinzione non è teorica: le due norme hanno presupposti applicativi diversi nei confronti dei soggetti non residenti, come emerge nella sezione seguente.

La ritenuta ex art. 25 e 25-bis DPR 600/73 sui compensi al procuratore non residente

Per il procuratore sportivo non residente che produce reddito di lavoro autonomo, l’articolo 25, comma 2, del DPR 600/73 impone al club committente, nella sua veste di sostituto d’imposta, l’applicazione di una ritenuta del 30% a titolo d’imposta. Si tratta di una ritenuta secca, non un acconto: il procuratore non presenterà una dichiarazione dei redditi in Italia per quel compenso, e la ritenuta esaurisce l’intero prelievo fiscale italiano sulla somma corrisposta. La norma precisa inoltre che questa aliquota si applica anche per le prestazioni effettuate nell’esercizio di imprese, quindi a prescindere dalla veste giuridica con cui il procuratore fattura, purché il reddito resti qualificabile come lavoro autonomo secondo quanto visto nella sezione precedente.

Questo regime cambia radicalmente quando il procuratore non residente dispone in Italia di una stabile organizzazione. In tal caso l’aliquota del 30% a titolo d’imposta non si applica più: subentra la ritenuta ordinaria del 20% a titolo di acconto, la stessa prevista per i procuratori fiscalmente residenti in Italia. La differenza pratica è sostanziale, perché una ritenuta a titolo di acconto presuppone che il percettore dichiari il reddito e scomputi quanto già trattenuto, mentre la ritenuta a titolo d’imposta chiude la partita fiscale italiana alla fonte. Per il club, individuare correttamente se il procuratore estero abbia o meno una stabile organizzazione in Italia non è quindi un dettaglio formale, ma decide quale delle due aliquote applicare al momento del pagamento.

Esiste una terza ipotesi, distinta dalla presenza di una stabile organizzazione: l’articolo 25, comma 2, esclude l’obbligo di ritenuta quando le prestazioni di lavoro autonomo sono effettuate interamente all’estero. Se il procuratore non residente gestisce la trattativa senza mai operare fisicamente o funzionalmente in Italia, il presupposto territoriale della ritenuta viene meno a monte, indipendentemente dall’esistenza o meno di una stabile organizzazione. Va detto subito che questa condizione è più facile da enunciare che da dimostrare nella pratica dei trasferimenti internazionali di calciatori, per le ragioni che approfondiremo nella prossima sezione dedicata al luogo di svolgimento della prestazione.

Quando il compenso è invece riconducibile al modello della mediazione o a una struttura societaria commerciale, la ritenuta di riferimento è quella dell’articolo 25-bis del DPR 600/73, che however si applica ai non residenti con una logica opposta rispetto all’articolo 25: la norma, nel suo ultimo comma, estende la ritenuta alle provvigioni corrisposte a stabili organizzazioni in Italia di soggetti non residenti, il che significa, a contrario, che in assenza di stabile organizzazione la ritenuta non trova applicazione. Lo ha confermato la prassi storica dell’Agenzia delle Entrate con la Circolare n. 24/E del 1983, secondo cui le provvigioni erogate a soggetti non residenti privi di stabile organizzazione in Italia non sono assoggettabili a ritenuta. Il quadro dei due regimi si riassume così:

La riga evidenziata segnala il caso più frequentemente trascurato, ed è anche, nella pratica professionale, lo scenario più ricorrente: un procuratore estero che fattura tramite società commerciale priva di stabile organizzazione in Italia può risultare interamente esente da ritenuta, un esito opposto rispetto al 30% che si applicherebbe alla stessa prestazione se qualificata come lavoro autonomo individuale. È la conferma, sul piano interno, di quanto emerso nel paragrafo precedente: la qualificazione del reddito non è un passaggio formale, ma decide l’intero trattamento fiscale del pagamento, ed è per questo il punto su cui vale la pena concentrare la verifica preventiva.

Individuare il luogo di svolgimento della prestazione del procuratore estero

Stabilire se la prestazione del procuratore si considera svolta in Italia è, nella pratica, il punto più delicato dell’intera valutazione, più della qualificazione del reddito vista finora. La dottrina che si è occupata del tema segnala che anche quando l’attività di intermediazione si svolge materialmente all’estero, tramite comunicazioni telefoniche o telematiche, gli adempimenti imposti dalle federazioni sportive possono comunque ancorare la prestazione al territorio italiano: il deposito della domanda di iscrizione all’elenco degli agenti, il deposito dei contratti di trasferimento o rinnovo, la firma di documentazione presso la federazione. Questi atti, pur avendo natura regolamentare e non fiscale, diventano elementi di fatto che un accertamento può valorizzare per sostenere che l’attività non è stata svolta interamente all’estero.

Il caso più frequente in cui questo problema si concretizza è quello dell’agente sportivo domiciliato, figura introdotta dall’articolo 23 del Regolamento CONI Agenti Sportivi del 2022. Si tratta di un agente non residente da almeno un anno, abilitato all’estero, che opera in Italia previa domiciliazione presso un agente italiano regolarmente iscritto al Registro nazionale, detto domiciliatario. Il domiciliatario ha l’obbligo di incassare i compensi derivanti dai contratti di mandato e di riversarne la quota spettante al domiciliato secondo l’accordo di collaborazione professionale, mentre entrambi restano tenuti, ciascuno per la propria parte, agli adempimenti fiscali di competenza. Questo meccanismo, pensato per finalità di trasparenza regolamentare, produce un effetto collaterale fiscale: l’obbligo di agire congiuntamente con un soggetto residente e di incassare i compensi tramite quest’ultimo rafforza, agli occhi di un verificatore, l’ipotesi che la prestazione sia riconducibile al territorio italiano.

Sul piano probatorio, la Corte di Giustizia Tributaria di Cagliari, sentenza n. 362 del 18 aprile 2024, ha confermato che spetta al contribuente dimostrare l’assenza di stabile organizzazione in Italia, non all’Amministrazione finanziaria provarne l’esistenza: nel caso deciso, la società estera di agenti ha vinto perché ha fornito certificati di residenza fiscale estera, prova dell’assoggettamento a imposte e IVA nel Paese estero, e una dichiarazione esplicita sull’inesistenza di una stabile organizzazione in Italia. Questo orientamento suggerisce un percorso operativo per il club che deve decidere come trattare il pagamento:

Nessuno di questi tre passaggi, da solo, è risolutivo: l’esito dipende dal quadro probatorio complessivo che il procuratore è in grado di fornire al club prima del pagamento, come vedremo nella sezione dedicata alla modulistica convenzionale.

Dove si concentra il rischio di contestazione nei pagamenti a procuratori esteri

Le criticità che emergono dalla prassi e dal contenzioso non riguardano quasi mai l’esistenza della norma, ma la sua applicazione a situazioni di confine. Tre scenari ricorrono con particolare frequenza.

La riqualificazione della mediazione in mandato sportivo

Un club paga un procuratore estero che fattura tramite società commerciale, applicando l’esenzione da ritenuta prevista per il modello di mediazione in assenza di stabile organizzazione. In sede di verifica, l’Amministrazione finanziaria contesta che l’attività concretamente svolta corrisponda invece a un mandato sportivo a favore di una sola parte, riqualificando il compenso come lavoro autonomo soggetto alla ritenuta del 30%. La qualificazione formale della fattura non basta: conta la sostanza del rapporto, verificabile dai moduli federali depositati e dal contenuto dell’incarico.

L’agente domiciliato senza documentazione rafforzata

Un procuratore non residente opera come agente domiciliato, incassando i compensi tramite un domiciliatario italiano. Il club, ritenendo che la domiciliazione sia una questione puramente regolamentare, non richiede alcuna documentazione aggiuntiva sull’assenza di stabile organizzazione. In sede di accertamento, l’onere di dimostrare che la prestazione non è riconducibile al territorio italiano ricade sul contribuente: senza certificati di residenza fiscale estera e dichiarazioni esplicite, la posizione risulta difficile da difendere.

L’omessa dichiarazione dei compensi da più club italiani

Un procuratore estero intrattiene rapporti economici continuativi con diverse società calcistiche italiane senza dichiarare in Italia i redditi percepiti, ritenendo sufficiente la propria residenza fiscale estera. La ricorrenza e la sistematicità dei rapporti con più club, più che l’importo di ogni singola operazione, sono gli elementi che possono attivare un’indagine, come documentato da un caso di cronaca relativo a un agente straniero indagato per omessa dichiarazione di redditi derivanti da rapporti con undici squadre italiane.

Le regole convenzionali applicabili al compenso del procuratore: art. 14, 7 e 17

La ritenuta prevista dal diritto interno non è l’ultima parola quando il procuratore risiede in uno Stato legato all’Italia da una Convenzione contro le doppie imposizioni. Prendendo come riferimento la Convenzione tra Italia e Regno Unito, firmata a Pallanza il 21 ottobre 1988 e in vigore dal 30 dicembre 1990, il compenso del procuratore che produce reddito di lavoro autonomo ricade sotto l’articolo 14, dedicato alle professioni indipendenti. La regola generale prevista da questo articolo è la tassazione esclusiva nello Stato di residenza del procuratore, a meno che quest’ultimo non disponga abitualmente in Italia di una base fissa per l’esercizio della propria attività: solo in questo caso l’Italia può tassare, e comunque limitatamente ai redditi imputabili a quella base fissa.

Quando invece il compenso è qualificato come reddito d’impresa, secondo il modello di mediazione o per l’esercizio in forma societaria commerciale visto in apertura, l’articolo di riferimento non è più il 14 ma l’articolo 7 della Convenzione, dedicato agli utili delle imprese. Il meccanismo di riparto della potestà impositiva è analogo nella sostanza a quello dell’articolo 14, ma cambia la soglia rilevante: non la base fissa, bensì la stabile organizzazione. Anche qui la regola di base è la tassazione esclusiva nello Stato di residenza del procuratore, salvo che quest’ultimo non operi in Italia tramite una stabile organizzazione, nel qual caso l’Italia può tassare gli utili a essa attribuibili. Base fissa e stabile organizzazione restano nozioni distinte, anche se nella pratica convergono spesso sugli stessi elementi di fatto: una struttura stabile, un ufficio, una presenza organizzata sul territorio.

Un errore concettuale ricorrente è invocare l’articolo 17 della Convenzione, dedicato agli artisti e agli sportivi, anche per il compenso del procuratore. Questo articolo prevede che i redditi derivanti dalle prestazioni personali di un artista o di uno sportivo siano tassabili nello Stato in cui l’attività viene esercitata, senza che rilevi l’esistenza di una base fissa o di una stabile organizzazione: una deroga pensata per chi si esibisce o compete fisicamente sul territorio per un periodo limitato. Il procuratore, per quanto operi nello stesso ecosistema sportivo, non svolge una prestazione artistica o sportiva in prima persona: la sua attività è di intermediazione e consulenza, riconducibile alle categorie ordinarie del lavoro autonomo o del reddito d’impresa. L’articolo 17 resta quindi riservato al compenso del calciatore, mai a quello del suo procuratore.

La riga evidenziata chiarisce visivamente il punto: l’articolo 17 non tocca mai il compenso del procuratore, che resta sempre ancorato alla verifica di base fissa o stabile organizzazione prevista dagli articoli 14 e 7.

Come richiedere l’esenzione dalla ritenuta: la modulistica convenzionale

Quando il procuratore estero ritiene di rientrare nelle condizioni di esenzione previste dall’articolo 14 o dall’articolo 7 della Convenzione, non può limitarsi a dichiararlo verbalmente al club committente. Il Provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle Entrate del 10 luglio 2013, n. 84404, disciplina la modulistica da presentare per ottenere l’applicazione diretta dei benefici convenzionali al momento del pagamento, evitando così l’applicazione della ritenuta piena e il successivo recupero in sede di rimborso. Il procuratore deve fornire al club la documentazione che attesta la residenza fiscale nello Stato estero e l’assenza dei presupposti che radicherebbero la tassazione in Italia, secondo quanto previsto dalla modulistica convenzionale.

Il club che applica l’esenzione senza aver ricevuto e verificato questa documentazione si assume in proprio il rischio dell’operazione. In quanto sostituto d’imposta, è il club a rispondere in caso di ritenuta omessa o applicata in misura insufficiente, anche quando l’errore nasce da un’informazione fornita in buona fede dal procuratore. Per una verifica preventiva della posizione convenzionale del procuratore prima di autorizzare il pagamento, è opportuno che il club non si limiti alla dichiarazione di parte, ma richieda la documentazione prevista dal Provvedimento AdE e conservi traccia della valutazione compiuta, anche a fronte di un successivo accertamento sulla propria posizione di sostituto d’imposta.

Se la ritenuta è già stata applicata per intero al momento del pagamento, magari per prudenza in assenza della documentazione completa, la strada non è preclusa: il procuratore estero può comunque recuperare quanto trattenuto in eccesso presentando un’istanza di rimborso all’Agenzia delle Entrate, dimostrando ex post la sussistenza delle condizioni di esenzione previste dalla Convenzione applicabile. Questa via è generalmente più onerosa in termini di tempi e di onere probatorio rispetto alla verifica preventiva, perché richiede di ricostruire a posteriori una posizione che la modulistica del Provvedimento 84404/2013 avrebbe permesso di documentare fin dall’origine.

Per questo motivo la prassi più prudente per un club che opera con procuratori esteri con una certa frequenza è impostare la verifica documentale prima che il pagamento venga disposto, non dopo. La documentazione da acquisire e conservare comprende il certificato di residenza fiscale del procuratore nello Stato estero, la modulistica convenzionale prevista dal Provvedimento AdE 84404/2013, e ove rilevante gli elementi che escludono l’esistenza di una stabile organizzazione o di una base fissa in Italia, secondo quanto indicato nella sezione dedicata al luogo di svolgimento della prestazione. Questo fascicolo documentale è ciò che, in sede di verifica, permette al club di dimostrare di aver applicato correttamente il regime convenzionale.

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Fonti e riferimenti

• Art. 25, DPR 29 settembre 1973, n. 600 ritenuta sui redditi di lavoro autonomo e su altri redditi.
• Art. 25-bis, DPR 29 settembre 1973, n. 600 ritenuta sulle provvigioni inerenti a rapporti di commissione, agenzia, mediazione e procacciamento d’affari.
• Convenzione tra Italia e Regno Unito contro le doppie imposizioni, firmata a Pallanza il 21 ottobre 1988, ratificata con L. 5 novembre 1990, n. 329, in vigore dal 30 dicembre 1990 (GU n. 267 del 15/11/1990) artt. 7, 14, 17.
• Risoluzione Agenzia delle Entrate n. 69/E del 21 novembre 2022 qualificazione del reddito dell’agente sportivo come lavoro autonomo ex art. 53 TUIR.
• Circolare Agenzia delle Entrate n. 24/E del 1983 non assoggettabilità a ritenuta delle provvigioni corrisposte a non residenti privi di stabile organizzazione in Italia.
• Provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle Entrate del 10 luglio 2013, n. 84404 modulistica per l’applicazione diretta dei benefici convenzionali.
• Corte di Giustizia Tributaria di Cagliari, sentenza n. 362 del 18 aprile 2024 onere della prova sull’assenza di stabile organizzazione a carico del contribuente.
• Regolamento CONI Agenti Sportivi, approvato il 10 febbraio 2022, art. 23 disciplina dell’agente sportivo domiciliato.
• FIFA Football Agent Regulations, 16 dicembre 2022, art. 14 soggetto tenuto al pagamento del compenso dell’agente.