Il principio di legalità stabilisce che nessuno può essere soggetto a sanzioni tributarie se non in forza di una legge entrata in vigore prima della commissione della violazione, garantendo la riserva di legge per le fattispecie sanzionatorie.
Il principio di legalità rappresenta il fondamento costituzionale su cui poggia l’intero sistema tributario, garantendo che ogni azione dell’Amministrazione finanziaria sia conforme alle norme vigenti. Con l’entrata in vigore del D.Lgs. 30 dicembre 2023, n. 219, questo principio ha ricevuto una rinnovata centralità, introducendo significative innovazioni che rafforzano la posizione del contribuente nel rapporto con il Fisco. La riforma dello Statuto dei diritti del contribuente non si limita a codificare principi già esistenti, ma introduce nuove forme di tutela che ridefiniscono completamente l’equilibrio tra interesse erariale e diritti fondamentali del contribuente.
Indice degli argomenti
Il fondamento costituzionale del principio di legalità
Il principio di legalità nel diritto tributario trova la sua origine nell’articolo 25, comma 2, della Costituzione, che stabilisce che “nessuno può essere punito se non in forza di una legge che sia entrata in vigore prima del fatto commesso“. Questa disposizione costituzionale (di irretroattività della norma) si estende anche alle sanzioni amministrative tributarie, come confermato dall’articolo 1 della Legge n. 689/1981 e successivamente codificato nell’articolo 3, comma 1, del D.Lgs. n. 472/1997.
La portata del principio va oltre la semplice riserva di legge. Esso impone che la determinazione dei “fatti” che costituiscono violazione punibile sia riservata esclusivamente al legislatore, escludendo l’integrazione analogica per casi diversi da quelli espressamente contemplati dalle norme sanzionatorie. Resta tuttavia ammissibile l’interpretazione estensiva, come chiarito dalla Circolare dell’Agenzia delle Entrate n. 180/E del 10 luglio 1998. Questo principio, quindi, garantisce ai contribuenti la prevedibilità del carico fiscale e la possibilità di pianificare legittimamente la propria attività economica.
Le innovazioni introdotte dal D.Lgs. n. 219/2023
La riforma ha profondamente innovato il sistema tributario attraverso tre pilastri fondamentali che rafforzano il principio di legalità.
Codificazione delle invalidità degli atti tributari
Una delle novità più significative riguarda la definizione chiara e dettagliata di nullità, annullabilità e irregolarità degli atti tributari. Gli atti dell’amministrazione finanziaria impugnabili dinanzi agli organi di giurisdizione tributaria sono ora annullabili per violazione di legge, includendo ogni forma di inosservanza delle norme che regolano l’attività amministrativa.
Questa codificazione elimina le ambiguità interpretative che in passato hanno generato incertezza giuridica, garantendo che gli atti impositivi rispettino rigorosamente le norme previste. Il nuovo sistema di invalidità si articola in:
- Nullità: per vizi gravi che inficiano la validità dell’atto sin dalla sua origine;
- Annullabilità: per violazioni di legge che rendono l’atto impugnabile;
- Irregolarità: per vizi minori che non compromettono la validità sostanziale dell’atto.
Introduzione della figura dell’inutilizzabilità
Il D.Lgs. n. 219/2023 ha introdotto per la prima volta nel sistema tributario il concetto di inutilizzabilità degli elementi probatori acquisiti in violazione di legge. Questa innovazione assicura che solo prove raccolte in modo legale possano essere impiegate nei procedimenti tributari, rafforzando significativamente le garanzie del contribuente.
Gli elementi probatori acquisiti in violazione delle norme procedurali non possono essere utilizzati contro il contribuente, creando un sistema di tutele simile a quello previsto nel processo penale. Questo principio si applica a tutte le fasi del procedimento tributario, dall’accertamento alla riscossione.
Rafforzamento delle tutele procedurali
La nuova disciplina impone al Fisco il rispetto rigoroso dei termini e delle procedure stabilite dalla legge. Il principio di proporzionalità, introdotto dall’articolo 10-ter dello Statuto, stabilisce che il procedimento tributario deve bilanciare la protezione dell’interesse erariale con la tutela dei diritti fondamentali del contribuente.
L’azione amministrativa deve essere:
- Necessaria per l’attuazione del tributo;
- Non eccedente rispetto ai fini perseguiti;
- Proporzionata rispetto all’obiettivo da raggiungere.
Il principio di irretroattività delle sanzioni tributarie
L’articolo 3, comma 1, del D.Lgs. n. 472/1997 sancisce il principio della irretroattività della norma sanzionatoria, stabilendo che nessuna violazione può dare luogo all’irrogazione di sanzioni se la relativa previsione legislativa non era in vigore al momento della commissione della violazione.
La recente riforma del sistema sanzionatorio, attuata con il D.Lgs. 14 giugno 2024, n. 87, ha introdotto una disciplina più favorevole per i contribuenti, ma con una significativa novità: l’irretroattività delle sanzioni più lievi. L’articolo 5 del decreto stabilisce che le nuove sanzioni si applicano solo alle violazioni commesse dopo il 1° settembre 2024.
La Corte di Cassazione, con sentenza n. 17111 del 25 giugno 2025, ha confermato la legittimità di questa scelta legislativa. Secondo la Suprema Corte, l’irretroattività si giustifica perché la riforma non si limita a rideterminare le sanzioni, ma ripensa radicalmente il ruolo della sanzione stessa, implementando un contesto di collaborazione tra Amministrazione e contribuente.
Bilanciamento tra certezza del diritto e tutela del contribuente
Il nuovo approccio riflette un bilanciamento ragionevole tra la garanzia della certezza del diritto e la necessità di una disciplina sanzionatoria coerente. La riforma introduce:
- Forme di compensazione tra sanzioni e crediti verso le amministrazioniM
- Valorizzazione della condotta successiva del contribuente;
- Implementazione di meccanismi premiali per incentivare l’adempimento spontaneo.
Il rafforzamento del principio di legalità ha prodotto effetti trasformativi nel rapporto tra contribuenti e Amministrazione finanziaria, creando un ambiente di maggiore trasparenza e fiducia reciproca.
I contribuenti possono ora contare su norme più precise e strumenti più efficaci per difendere i propri diritti. Il nuovo quadro normativo prevede:
- Contraddittorio preventivo obbligatorio per tutti gli atti autonomamente impugnabili;
- Autotutela obbligatoria in caso di manifesta illegittimità dell’atto;
- Responsabilità limitata dei funzionari ai soli casi di dolo per le valutazioni di fatto.
Istituzione del garante nazionale del contribuente
Il D.Lgs. n. 219/2023 ha istituito il Garante Nazionale del Contribuente, organo monocratico con sede a Roma che opera in piena autonomia. Il Garante, nominato dal Ministro dell’Economia per quattro anni, rappresenta un ulteriore presidio a tutela dei diritti del contribuente e del rispetto del principio di legalità.
Le funzioni del Garante includono:
- Vigilanza sull’applicazione dello Statuto dei diritti del contribuente;
- Promozione di soluzioni per controversie tra Fisco e contribuenti;
- Segnalazione di disfunzioni nell’attività amministrativa.
Considerazioni operative per il contribuente
Ogni contribuente, sia esso imprenditore individuale, società o professionista, deve ora ripensare il proprio approccio al rapporto con il Fisco. Non si tratta più solo di assolvere correttamente gli obblighi tributari, ma di gestire attivamente la propria posizione fiscale nell’ottica della tutela dei propri diritti.
La prima mossa è effettuare un check-up della propria situazione fiscale per identificare eventuali aree di rischio e opportunità di ottimizzazione. Questo include la verifica della correttezza formale di tutti gli atti ricevuti dall’Amministrazione negli ultimi anni e la valutazione di eventuali azioni di tutela ancora esperibili.
È fondamentale instaurare un rapporto di fiducia con i propri consulenti fiscali, fornendo loro tutte le informazioni necessarie per una corretta assistenza. La riservatezza e la completezza delle informazioni condivise con il professionista sono essenziali per costruire strategie difensive efficaci.
Consulenza fiscale online
Il principio di legalità nel diritto tributario ha ricevuto un impulso decisivo dal D.Lgs. 219/2023, che ha introdotto tutele più efficaci e ridefinito l’equilibrio tra potere impositivo e diritti del contribuente. Le innovazioni in tema di invalidità degli atti, inutilizzabilità delle prove e principio di proporzionalità rappresentano una svolta epocale che richiede una profonda revisione delle strategie di compliance e difesa tributaria.
La riforma non si limita a modificare singoli aspetti del sistema, ma ripensa integralmente il rapporto tra Fisco e contribuenti, introducendo logiche di collaborazione e proporzionalità che erano estranee al diritto tributario tradizionale. Questo nuovo paradigma offre opportunità significative per chi sappia navigare correttamente nel nuovo contesto normativo.
Per orientarsi efficacemente in questo scenario in continua evoluzione e massimizzare le tutele offerte dalla nuova disciplina, è essenziale affidarsi a consulenti specializzati che possano valutare caso per caso l’applicazione dei nuovi principi. La complessità delle innovazioni introdotte e la loro interconnessione con il sistema esistente richiedono competenze specifiche e aggiornate per garantire il pieno rispetto dei diritti e l’ottimizzazione delle strategie fiscali.
Fonti normative
- Costituzione Italiana, articoli 23 e 25
- D.Lgs. 30 dicembre 2023, n. 219 – Riforma dello Statuto dei diritti del contribuente
- D.Lgs. 18 dicembre 1997, n. 472 – Sistema sanzionatorio tributario
- D.Lgs. 14 giugno 2024, n. 87 – Riforma del sistema sanzionatorio tributario
- Legge 24 novembre 1981, n. 689 – Sanzioni amministrative
- Cassazione Civile, Sez. Tributaria, sentenza 25 giugno 2025, n. 17111
- Cassazione Civile, sentenza 4 novembre 2020, n. 24517
- Circolare Agenzia delle Entrate n. 180/E del 10 luglio 1998
