Istruzioni operative della Circolare n. 16/E/2022 in materia di prezzo di trasferimento infragruppo per la predisposizione del set documentale ed usufruire della c.d. “penalty protection”.
Lo scorso 24 maggio 2022, l’Agenzia delle Entrate emanava la Circolare n. 16/E, con la quale forniva alcuni chiarimenti circa la corretta gestione operativa dell’intervallo di valori di libera concorrenza in materia prezzi di trasferimento. Il documento, faceva seguito alla pubblicazione del Decreto Ministeriale del 14/05/2018, in attuazione delle modifiche intervenute all’articolo 110, comma 7, del TUIR (Disposizioni in materia prezzi di trasferimento), in conformità a quanto previsto dall’articolo 9 del Modello di Convenzione OCSE ed in linea con quanto previsto dalle disposizioni contenute nei trattati contro le doppie imposizioni stipulati dall’Italia.
Quadro normativo di riferimento
La nuova formulazione dell’art. 110, co. 7 del TUIR
L’articolo 59, comma 1, del decreto-legge 24 aprile 2017, n. 50, convertito dalla legge 21 giugno 2017, n. 96 ha modificato la disciplina dei prezzi di trasferimento, prevista dall’articolo 110 del TUIR. Tale intervento normativo si è reso necessario ai fini del recepimento interno dei nuovi aggiornamenti alle disposizioni internazionali, che hanno apportato importanti modifiche alle linee guida OCSE in materia di prezzi di trasferimento sulla base delle Actions 8-10 del progetto OCSE/G20 in tema di “Base Erosion and Profit Shifiting” (BEPS).
In precedenza, l’articolo 110, comma 7 del TUIR recitava: “i componenti del reddito derivanti da operazioni con società non residenti nel territorio dello Stato, che direttamente o indirettamente controllavano l’impresa, ne erano controllate o erano controllate dalla stessa società che controlla l’impresa, dovevano essere valutati in base al valore normale dei beni ceduti, dei servizi prestati e dei beni e servizi ricevuti.”
Nella sua forma attuale, il testo dell’articolo riporta invece: “i componenti di reddito che derivano da operazioni con società non residenti nel territorio dello Stato, che direttamente o indirettamente controllano l’impresa, ne sono controllate o sono controllate dalla stessa società che controlla l’impresa, sono determinati con riferimento alle condizioni e ai prezzi che sarebbero stati pattuiti tra soggetti indipendenti operanti in condizioni di libera concorrenza e in circostanze comparabili, se ne deriva un aumento del reddito”.
In sostanza dunque, la modifica ha interessato la nozione di “valore normale” dei beni e dei servizi ceduti/prestati (su cui basare la determinazione dei prezzi di trasferimento) inteso come “il prezzo o corrispettivo mediamente praticato per i beni e i servizi della stessa specie o similari, in condizioni di libera concorrenza e al medesimo stadio di commercializzazione, nel tempo e nel luogo in cui i beni o servizi sono stati acquisiti o prestati, e, in mancanza, nel tempo e nel luogo più prossimi, per la cui determinazione si fa ricorso, in quanto possibile, ai listini o alle tariffe del soggetto che ha fornito i beni o i servizi o, in mancanza, ai listini delle camere di commercio e alle tariffe professionali, tenendo conto degli sconti d’uso”.
Al suo posto, viene rievocato il “principio di libera concorrenza” (c.d. “arm’s length principle”), stabilito dalle linee Guida OCSE e ripreso nella sua essenza all’interno del disposto.
La normativa interna in questo modo, è andata ad allinearsi alle disposizioni previste dalle Linee Guida OCSE sui Prezzi di Trasferimento per le Imprese Multinazionali e le Amministrazioni Fiscali, aggiornate sulla base delle recenti indicazioni emerse in sede OCSE nell’ambito dei lavori sul progetto BEPS, nonché all’articolo 9 del Modello di Convenzione OCSE contro le doppie imposizioni. Proprio relativamente a quest’ultimo, altra grande novità del Decreto riguarda la possibilità di riconoscere, a determinate condizioni indicate all’articolo 31-quater del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600, le variazioni in diminuzione del reddito in seguito a corrispettive variazioni in aumento dovute a rideterminazione del valore delle operazioni infragruppo sulla base del principio di libera concorrenza disposta da parte di amministrazioni fiscali estere. In precedenza tale possibilità veniva prevista solo nell’ambito dell’esecuzione degli accordi conclusi con le autorità competenti degli Stati esteri a seguito delle procedure amichevoli previste dalle convenzioni internazionali contro le doppie imposizioni sui redditi.
In particolare, secondo il menzionato art. 31-quater, le suddette variazioni in diminuzione possono essere riconosciute:
“a) in esecuzione degli accordi conclusi con le autorità competenti degli Stati esteri a seguito delle procedure amichevoli previste dalle convenzioni internazionali contro le doppie imposizioni sui redditi o dalla Convenzione relativa all’eliminazione delle doppie imposizioni in caso di rettifica degli utili di imprese associate, con atto finale e dichiarazioni, fatta a Bruxelles il 23 luglio 1990, resa esecutiva con legge 22 marzo 1993, n. 99, nonché delle procedure di risoluzione delle controversie in materia fiscale disciplinate dalla direttiva (UE) 2017/1852, del Consiglio, del 10 ottobre 2017”;
“b) a conclusione dei controlli effettuati nell’ambito di attività di cooperazione internazionale i cui esiti siano condivisi dagli Stati partecipanti”;
“c) a seguito di istanza da parte del contribuente da presentarsi secondo le modalità e i termini previsti con provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle entrate, a fronte di una rettifica in aumento definitiva e conforme al principio di libera concorrenza effettuata da uno Stato con il quale è in vigore una convenzione per evitare le doppie imposizioni sui redditi che consenta un adeguato scambio di informazioni. Resta ferma, in ogni caso, la facoltà per il contribuente di richiedere l’attivazione delle procedure amichevoli di cui alla lettera a), ove ne ricorrano i presupposti”.
Decreto Ministeriale del 14 maggio 2018
All’articolo 59, comma 1, del decreto-legge 24 aprile 2017, n. 50, convertito dalla legge 21 giugno 2017, n. 96, è stata data attuazione attraverso il Decreto del Ministro dell’economia e delle finanze del 14 maggio 2018.
Il Decreto fa riferimento alle Linee Guida OCSE, le quali precisano che “in taluni casi sarà possibile applicare il principio di libera concorrenza per arrivare a un singolo valore (ad esempio, un prezzo o un margine) che rappresenta il dato più affidabile per verificare se le condizioni di una transazione rispettano il principio di libera concorrenza. Tuttavia, poiché la determinazione dei prezzi di trasferimento non è una scienza esatta, ci saranno anche molte occasioni in cui l’applicazione del metodo/i più appropriato/i produce un intervallo di valori che possono essere tutti relativamente e allo stesso modo affidabili” (cfr. paragrafo 3.55). Ciò, in quanto le differenze nei valori che costituiscono l’intervallo potrebbero essere dovute a differenze di prezzo attribuite da imprese indipendenti coinvolte in transazioni comparabili alla transazione in esame. In questi casi quindi, l’intervallo di libera concorrenza indicherebbe solo un’approssimazione delle condizioni che sarebbero stabilite tra imprese indipendenti.
Le stesse Linee Guida, fanno poi presente che potrebbe accadere che non tutte le transazioni prese in considerazione presentino il medesimo livello di comparabilità. In questo caso, le transazioni tra parti indipendenti che non rispecchino un idoneo grado di comparabilità non dovrebbero essere tenute in considerazione nell’ambito dell’analisi (cfr. paragrafo 3.56). Premesso ciò, le Linee Guida OCSE evidenziano poi che, nonostante l’implementazione di una serie di rettifiche finalizzate a ridurre le differenze di comparabilità, potrebbero permanere vizi di confrontabilità che non possono essere identificati e, quindi, eliminati. In tali casi, è indicata la possibilità di utilizzo di “strumenti statistici” (ad es. intervallo interquartile) proprio ai fini di un innalzamento del grado di comparabilità (cfr. paragrafo 3.57).
La circolare n. 16/E/2022
Dal punto di vista concreto, la circolare, sulla base del decreto, esorta l’amministrazione finanziaria, impegnata nella valutazione dei set documentali di transfer pricing predisposti dalle società interessate dall’art. 110 comma 7 del TUIR, a ritenere conforme al principio di libera concorrenza qualunque valore all’interno dell’intervallo considerato. Ciò, qualora l’intervallo di libera concorrenza comprendesse indici con un alto livello di affidabilità.
Essenzialmente, viene previsto che, qualora si riuscisse a definire in maniera accurata la natura dell’operazione infragruppo da testare e quindi si fosse in grado di rilevare un’elevata comparabilità tra le funzioni della tested party e quelle dei comparables, qualsiasi punto all’interno dell’intervallo di libera concorrenza, risultante in base all’applicazione dell’indicatore finanziario più appropriato all’analisi della transazione (cd. “full range”), sarebbe da considerarsi valido ai fini della conformità al principio di libera concorrenza.
All’opposto invece, nel caso in cui le transazioni dei comparables si ritenessero non sufficientemente omogenee o confrontabili con l’operazione controllata, sarebbe necessario utilizzare “strumenti statistici” (cfr 3.57 Linee Guida OCSE) al fine di restringere l’intervallo di libera concorrenza e, quindi, rafforzarne l’affidabilità. In questo caso, l’amministrazione finanziaria potrebbe dunque utilizzare metodi tendenti a convergere tali valori verso il centro dell’intervallo (ricorrendo, ad esempio, alla mediana o alla media ponderata, e quindi non considerando i cosiddetti “valori estremi” o outliers) , al fine di ridurre il margine di errore dovuto a difetti di comparabilità non individuabili o non rettificabili in modo attendibile. (cfr. paragrafo 3.62-3.65).
In questo caso, la circolare prevede che l’Amministrazione debba puntualmente motivare eventuali rettifiche che comportino lo specifico posizionamento in un punto specifico dell’intervallo di libera concorrenza. Sarà invece l’impresa a dover fornire idonea documentazione atta a dimostrare la conformità dell’indicatore utilizzato al principio di libera concorrenza al fine di evitare le suddette rettifiche.
Conclusioni
In conclusione, la circolare enfatizza i concetti presenti nelle linee guida OCSE, contribuendo ad una maggiore chiarezza per quanto riguarda l’analisi delle transazioni infragruppo tra parti correlate. In particolare, viene delimitato l’utilizzo dell’intervallo di libera concorrenza da parte dell’Amministrazione che sarà tenuta a giustificare in maniera più dettagliata eventuali rettifiche nell’ambito di valutazioni di transfer pricing. Ciò, fornisce allo stesso tempo maggiore certezza alle aziende che pongono in essere operazioni con parti correlate e che decidono di predisporre la documentazione di cui all’articolo 26 del D.L. n. 78/2010, utile ai fini dell’ottenimento della cd. “penalty protection” (ovvero l’esenzione da eventuali sanzioni a seguito di rettifiche di Transfer Pricing da parte dell’Amministrazione).
