Il 25 marzo 2020, l’Organismo Italiano di Contabilità ha emanato il principio contabile OIC 33 contenente la disciplina sulla modalità di redazione del primo bilancio in conformità alle norme civilistiche e ai principi contabili nazionali da parte di una società che in precedenza redigeva il bilancio rispettando un sistema di regole contabili differenti. Obiettivo del principio è quello di informare i lettori del bilancio sugli eventuali effetti che a seguito del passaggio da un set di regole contabili ad un altro (quello nazionale) possono prodursi.
La necessità di statuire il nuovo principio contabile OIC 33 è da ricercarsi nelle novità introdotte dalla Legge di Bilancio 2019 (L. n. 145/2018) in relazione alle società i cui titoli non siano ammessi alla negoziazione in un mercato regolamentato, che hanno introdotto per esse la facoltà, e non più l’obbligo come precedentemente previsto dal D.LGS. n. 38/2005, di redigere il bilancio secondo i principi contabili internazionali IAS/IFRS.
Molte società, di conseguenza, hanno deciso di abbandonare il precedente sistema di regole contabili adottate e ritornare a redigere i bilanci secondo la normativa nazionale. L’OIC ha inteso, così, definire la disciplina contabile del processo noto col termine “Last Time Adoption” (LTA), ovvero l’opzione di uscita dai principi IAS/IFRS introdotta nel 2019.
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Finalità del principio
Il principio contabile OIC 33, edito a marzo 2020, ha ad oggetto la disciplina relativa alle corrette modalità da seguire per la redazione del primo bilancio, redatto nel rispetto delle norme contenute nel codice civile e delle indicazioni disposte dai principi contabili nazionali OIC, da parte di una società che precedentemente, ai fini della tenuta della contabilità e della redazione del bilancio, faceva riferimento ad altri sistemi di regole (come ad esempio quelle contenute nei principi contabili internazionali IAS/IFRS).
La transizione da un set di regole ad un altro può comportare il prodursi di effetti contabili che gli amministratori, nel rispetto delle clausole generali della chiarezza e della rappresentazione veritiera e corretta della situazione patrimoniale, finanziaria ed economica della società, non possono non tener conto in sede di redazione del fascicolo di bilancio. L’OIC 33 ha come obiettivo proprio quello di dare evidenza di tali effetti, sia mediante l’indicazione dell’impatto che si produce sui saldi patrimoniali di apertura del bilancio con il passaggio da un sistema di regole all’altro, sia attraverso il confronto con le situazioni patrimoniali, finanziarie ed economiche redatte negli esercizi precedenti in conformità a discipline contabili diverse, da esporre in uno specifico bilancio comparativo.
Ambito applicativo
Nato principalmente per disciplinare sul piano contabile il c.d. processo del “Last Time Adoption” (LTA), ovvero l’opzione di uscita dai principi IAS/IFRS introdotta con la Legge di Bilancio 2019 (L. n. 145/2018) a favore delle società i cui titoli non siano ammessi alla negoziazione in un mercato regolamentato (obbligate in precedenza a rispettare le regole contabili internazionali ai sensi del D.LGS. n. 38/2005), il principio in esame è stato modulo come uno strumento comunque utile per tutte le società che intendono passare ai principi contabili nazionali a prescindere dal sistema di regole precedentemente adottate.
È bene precisare che le disposizioni indicate nell’OIC 33 non trovano applicazione per la fattispecie del cambiamento di principi contabili prevista dall’OIC 29. Si tratta di casi aventi differente natura, in quanto nell’uno (OIC 33) il cambiamento è disciplinato in relazione a principi appartenenti a due ambiti giuridici differenti (quello nazionale e quello, ad esempio, internazionale degli IAS/IFRS), mentre nell’altro (OIC 29) vengono fornite indicazioni alle società sui corretti procedimenti contabili da seguire quando, nei confini dello stesso sistema di regole (vale a dire quello nazionale), decidono di utilizzare un differente principio in luogo di un altro precedentemente adottato (ad esempio, passando dal criterio di valutazione delle rimanenze del LIFO a quello del FIFO).
Il principio, inoltre, si applica sia al bilancio d’esercizio che a quello consolidato.
Principio della retroattività
Analogamente a quanto previsto per le fattispecie regolate dall’OIC 29, anche il principio contabile in esame, al fine di garantire la chiarezza e la trasparenza del bilancio, impone che le nuove disposizioni adottate trovino applicazione anche in relazione agli esercizi precedenti in cui venivano seguite disposizioni contabili diverse. In tal senso il principio ricalca quanto previsto dall’IFRS 1 in tema di prima adozione dei principi contabili internazionali IAS/IFRS, secondo cui il bilancio dove esprimere i valori che sarebbero emersi se il nuovo sistema di regole adottato fosse stato applicato da sempre.
Tuttavia, a questo criterio di base ci sono alcune eccezioni, richiamate dall’OIC 33, che consentono ai redattori del bilancio di mantenere inalterati i valori attribuiti ad alcune voci di bilancio determinati in conformità ai principi contabili precedentemente adottati. Infatti, conformemente a quanto previsto dall’art. 2423, comma 4, cod. civ., e in coerenza con quanto disposto dall’OIC 29, è prevista innanzitutto una specifica deroga qualora l’applicazione retroattiva delle nuove regole adottate risulti eccessivamente onerosa, o comunque non fattibile, e sia irrilevante in termini di effetti che dalla stessa possono eventualmente scaturire.
L’eccessiva onerosità si ha quando i costi sostenuti per l’applicazione retroattiva di una determinata regola si stima possano essere in misura tale da annullare i benefici informativi che ne derivano. Mentre l’irrilevanza applicativa del principio di retroattività viene misurata in relazione agli effetti che vengono a prodursi mediante la retroattività delle nuove regole. Se questi non hanno alcuna influenza sulla rappresentazione veritiera e corretta dell’informativa di bilancio e sono tali da non compromettere la possibilità dei destinatari dell’informazione societaria di fare corrette valutazioni e prendere decisioni appropriate, i redattori del bilancio possono esimersi dall’applicazione delle nuove regole contabili ai bilanci precedentemente chiusi nel rispetto di altri principi.
In aggiunta a questa deroga generale, l’OIC ha previsto altre fattispecie per le quali le società, quando vi è transizione da un sistema di regole ad un altro, possono essere esonerate dal rispetto del principio della retroattività, e ciò sia in ragione del fatto che la sua concreta applicazione potrebbe oggettivamente risultare gravosa, sia perché alcune di tali fattispecie non sono compiutamente regolate dai principi nazionali rispetto a quelli precedentemente adottati, per cui con la loro applicazione a fatti antecedenti si rischierebbe di perdere molte altre informazioni ritenute utili per i fruitori del bilancio. Si tratta, in particolare: delle aggregazioni aziendali, in riferimento alle quali l’OIC tratta solo i casi di fusione e scissione; delle rimanenze regolate dall’OIC 13, quando per le stesse le precedenti regole prevedevano una valutazione al fair value; del bilancio consolidato redatto secondo le indicazione dell’OIC 17; dei titoli di debito e delle partecipazioni, le cui regole di contabilizzazione sono contenute rispettivamente nell’OIC 20 e nell’OIC 21; degli strumenti finanziari derivati disciplinati dall’OIC 32; delle previsioni dell’OIC 15 (Crediti) e dell’OIC 19 (Debiti) in tema di eliminazione dei crediti e dei debiti.
Per tali ipotesi, le società non sono tenute a dimostrare che l’applicazione retroattiva non sarebbe stata fattibile, eccessivamente onerosa oppure irrilevante. Ad ogni modo, trattandosi di una facoltà e non di un obbligo, la società può sempre decidere di non avvalersene e quindi applicare retroattivamente i principi contabili nazionali anche a questi casi se ciò sia ritenuto opportuno.
L’OIC 33 individua, poi, altri casi per i quali, vista la loro complessità e per alcuni di essi la possibilità data ai redattori del bilancio dalla normativa nazionale di contabilizzarli secondo criteri alternativi, non ha previsto specifiche esenzioni applicative del principio della retroattività, lasciando alla discrezionalità degli amministratori di valutare caso per caso se il set informativo utilizzato nel sistema di regole precedenti sia o meno conforme alle nuove regole adottate. Il riferimento è ai ricavi contabilizzati secondo le regole dell’OIC 15 e dell’OIC 23, che disciplinano rispettivamente i “Crediti” e i “Lavori in corso su ordinazione”; ai “Fondi rischi e oneri e TFR” di cui all’OIC 31 e ai “Debiti” di cui all’OIC 19; ai contratti di locazione finanziaria; alle Joint Venture e alle Joint Operation; alle imposte differite attive.
In conclusione, si può affermare che, in linea generale, vi è esonero dal rispetto del principio della retroattività se, oltre all’eccessiva onerosità, alla non fattibilità e all’irrilevanza degli effetti, non vi è evidente contrasto tra i principi in precedenza applicati e quelli di nuova adozione, o anche se gli stessi siano identici, in quanto tal caso non si apporterebbe nessun ulteriore beneficio informativo.
Procedure di rilevazione e valutazione iniziale
Come precedentemente precisato, in sede di transizione da un sistema di regole ad un altro, le società sono tenute ad applicare retroattivamente i principi contabili nazionali e le disposizioni civilistiche qualora ciò risulti non eccessivamente oneroso, fattibile e rilevante ai fini degli effetti che si producono. In caso contrario, i principi contabili di nuova adozione troveranno applicazione a partire dall’esercizio in cui avviene la transizione.
Nell’ipotesi in cui il principio della retroattività sia applicabile, le società, sulla base dei valori calcolati, determinano il bilancio comparativo, formato dallo Stato Patrimoniale, dal Conto Economico e dal Rendiconto Finanziario, e redigono lo Stato Patrimoniale di apertura, in cui andranno rilevati esclusivamente le attività e le passività che soddisfano i criteri di rilevazione iniziale previsti dai principi contabili nazionali procedendo all’eliminazione delle voci di bilancio che non rispettano i suddetti criteri.
Si procederà, successivamente, a riclassificare le attività, le passività e le voci di patrimonio netto se ciò possa risultare necessario ai fini del rispetto dei criteri di rilevazione iniziale stabiliti dai principi contabili nazionali. A seguito di tali operazioni, le eventuali differenze patrimoniali che dovessero generarsi applicando le disposizioni dell’OIC 33, devono essere contabilizzate in una specifica voce di riserva del patrimonio netto senza considerare gli effetti fiscali che eventualmente dovessero sorgere sulla base delle disposizioni contenute nell’OIC 25, che ha ad oggetto le regole per la contabilizzazione delle imposte sul reddito.
Informazioni da riportare nella Nota Integrativa
Nella Nota Integrativa devono essere indicate le motivazioni che hanno spinto le società a conformarsi ai principi contabili nazionali per la redazione del bilancio in luogo di altri sistemi di regole precedentemente adottati, specificando anche la data di transizione. In aggiunta, è necessario esplicitare altre informazioni al fine di rendere ancor più chiara e completa l’informativa di bilancio.
In particolare, l’OIC richiede di riportare uno schema che illustri la riconciliazione del patrimonio netto da cui si evincano chiaramente le principali differenze, generatesi a seguito del passaggio ai principi contabili nazionali, che hanno indotto gli amministratori ad effettuare la rettifica dei saldi alla data di transizione ed alla data di chiusura del bilancio comparativo. Occorre, inoltre, presentare la riconciliazione anche del Conto Economico comparativo e di quello complessivo qualora sia stato presentato secondo il precedente sistema di principi contabili. Tutte le differenze emerse a causa dell’adozione delle nuove regole contabili devono essere indicate al lordo dell’eventuale effetto fiscale che viene a determinarsi, dandone al contempo anche separata evidenza al fine di aumentare il dettaglio informativo relativo alla transizione. Qualora sia stato redatto anche il Rendiconto Finanziario in base ai precedenti principi adottati, le società sono tenute ad illustrare anche le differenze emergenti dall’applicazione delle nuove regole e le eventuali rettifiche appartate al documento.
Inoltre, deve essere riportato l’elenco di tutte le voci di bilancio per le quali le società si siano avvalse delle esenzioni indicate dall’OIC 23 o comunque abbiano derogato al principio della retroattività qualora la relativa applicazione sia risultata gravosa, non fattibile non rilevante rispetto agli effetti prodotti.
Contrariamente alle disposizioni contenute in molti altri principi contabili, per l’OIC 23, relativamente alle indicazioni da riportare in Nota Integrativa quando si verifica il passaggio a norme contabili nazionali diverse da quelle prima adottate, non chiarisce se le regole espositive appena esposte valgano per tutte le società a prescindere dalle modalità per le quali sono tenute a redigere il bilancio. Ciononostante, data la complessità che potrebbe caratterizzare l’operazione di transizione e la necessità di garantire, conseguentemente, che l’informativa contabile del bilancio sia chiara e completa, si ritiene che quanto disposto dall’OIC 23 per la Nota Integrativa trovi applicazione sia per le società che redigono il bilancio in forma ordinaria (art. 2427 cod. civ.), sia per quelle che lo redigono in forma abbreviata (art. 2435-bis cod. civ.) e in forma semplificata (art. 2435-ter cod. civ.) (ma solo nel caso in cui queste ultime siano tenute alla redazione della Nota Integrativa).
