Modello ONU di Convenzione Fiscale: le differenze con il Modello OCSE dopo la revisione

Il nuovo Articolo 12AA attribuisce allo Stato della fonte una potestà impositiva sui compensi per qualsiasi tipo di servizio, con un’aliquota di ritenuta da negoziare bilateralmente, salvo il caso in cui il beneficiario disponga nello Stato della fonte di una stabile organizzazione a cui i compensi siano riferibili: in tale ipotesi si applica invece l’Articolo 7 sugli utili d’impresa. La definizione di “fees for services” è deliberatamente ampia (paragrafo 3: “any payment in consideration for any service”), a differenza del previgente Articolo 12A che era circoscritto ai soli servizi tecnici, manageriali o di consulenza.

Un secondo intervento significativo riguarda l’Articolo 1, dedicato all’ambito soggettivo della Convenzione. Il nuovo paragrafo 3 introduce una subject-to-tax rule: la Convenzione non impedisce allo Stato della fonte di tassare un reddito secondo il proprio diritto interno se quel reddito, nello Stato di residenza del beneficiario, sconta un’aliquota nominale pari o inferiore a una soglia da stabilire in sede di negoziazione bilaterale, oppure beneficia di un’esenzione o riduzione che produce lo stesso effetto. La regola nasce per contrastare i casi di doppia non imposizione: situazioni in cui uno Stato in via di sviluppo rinuncia a tassare alla fonte in cambio di un beneficio convenzionale, ma lo Stato di residenza non tassa a sua volta quel reddito per effetto di regimi agevolativi interni. Ne parleremo con maggiore dettaglio più avanti, a confronto con il meccanismo equivalente sviluppato in sede OCSE.

La revisione 2025 introduce inoltre due articoli del tutto nuovi. Il primo è l’Articolo 5A (Income from the Exploration for, or Exploitation of, Natural Resources), sviluppato in collaborazione con la Subcommittee on Extractives Industries Taxation: abbassa la soglia per configurare una stabile organizzazione nelle attività di esplorazione o sfruttamento di risorse naturali presenti nel territorio dello Stato della fonte, in deroga alle regole ordinarie degli Articoli 5 e 8. Il secondo è l’Articolo 12C (Insurance Premiums), che consente allo Stato della fonte di tassare i premi assicurativi su base lorda, superando l’approccio precedente che presumeva l’esistenza di una stabile organizzazione ai sensi del paragrafo 6 dell’Articolo 5 e tassava i relativi utili secondo l’Articolo 7. Come conseguenza diretta dell’introduzione dell’Articolo 12C, il paragrafo 6 dell’Articolo 5 è stato eliminato dal testo del Modello.

Sul fronte delle royalty, la definizione dell’Articolo 12, paragrafo 3, lettera c), è stata ampliata per includere espressamente i compensi per l’uso o il diritto d’uso di software, e i pagamenti per l’acquisizione di una copia di software destinata all’uso, indipendentemente dal fatto che tale uso comporti o meno lo sfruttamento del diritto d’autore sottostante. È una precisazione che chiude un’area di incertezza qualificatoria di lunga data, su cui il Comitato aveva già registrato posizioni non unanimi nei lavori preparatori.

Le ultime modifiche sostanziali riguardano l’Articolo 8, relativo al trasporto internazionale via mare e via aria: le due versioni alternative dell’articolo sono state riordinate, e la versione ora denominata Alternativa A, che consente allo Stato della fonte di tassare il reddito da trasporto internazionale, è stata rivista per aderire più fedelmente alla prassi effettiva dei trattati negoziati. L’Articolo 25, dedicato alla procedura amichevole, ha ricevuto integrazioni relative al rapporto tra i trattati fiscali e altri accordi, in particolare quelli commerciali o sugli investimenti, che potrebbero incidere su materia fiscale. Il Comitato ha infine apportato modifiche mirate al Commentario, in gran parte di riflesso alle novità sugli articoli appena descritte, oltre a piccole integrazioni al Commentario dell’Articolo 6 a fini di chiarimento.

Stabile organizzazione: le soglie a confronto tra Modello ONU e OCSE

La definizione base di stabile organizzazione, contenuta nel paragrafo 1 dell’Articolo 5, è pressoché identica nei due modelli: una sede fissa di affari attraverso cui l’impresa esercita in tutto o in parte la propria attività. Le divergenze emergono nelle soglie temporali delle fattispecie speciali, dove il Modello ONU si mostra sistematicamente più favorevole allo Stato della fonte. Per il cantiere edile, di costruzione, montaggio o installazione, il Modello ONU fissa la soglia a 6 mesi (Articolo 5, paragrafo 3, lettera a), contro i 12 mesi previsti dal Modello OCSE (Articolo 5, paragrafo 3). Un cantiere che dura sette mesi configura quindi stabile organizzazione secondo un trattato di impostazione ONU, ma non secondo un trattato di impostazione OCSE.

La seconda divergenza riguarda la cosiddetta Services PE, la stabile organizzazione da prestazione di servizi. Il Modello ONU la disciplina esplicitamente all’Articolo 5, paragrafo 3, lettera b): la fornitura di servizi tramite dipendenti o altro personale configura stabile organizzazione se tali attività proseguono, in uno o più periodi, per oltre 183 giorni in un arco di dodici mesi. Il Modello OCSE, nel proprio articolato standard, non prevede alcuna soglia esplicita equivalente: le prestazioni di servizi rese senza una sede fissa di affari ricadono nell’ordinaria disciplina degli utili d’impresa dell’Articolo 7, senza un test temporale autonomo. È un punto su cui prestare attenzione quando si legge un trattato firmato dall’Italia con un Paese extra-OCSE: l’assenza di soglia esplicita, tipica dell’impianto OCSE, non va data per scontata.

Il nuovo Articolo 5A, introdotto dalla revisione 2025, aggiunge una terza soglia specifica per le attività di esplorazione o sfruttamento di risorse naturali: 30 giorni in un periodo di dodici mesi, in deroga alle regole ordinarie degli Articoli 5 e 8. È la soglia più bassa tra quelle previste dal Modello ONU, coerente con l’obiettivo dichiarato di rafforzare la potestà impositiva dello Stato della fonte proprio nei settori a maggiore intensità estrattiva, spesso centrali nelle economie dei Paesi in via di sviluppo. Per un approfondimento sulla nozione di stabile organizzazione da cantiere così come applicata nella prassi italiana, si può fare riferimento alla guida su quando il cantiere configura stabile organizzazione.

Royalties e compensi per servizi: il nodo dell’Articolo 12AA

Sulle royalty i due modelli divergono già nel principio generale. L’Articolo 12 del Modello OCSE prevede che le royalty siano tassabili esclusivamente nello Stato di residenza del beneficiario effettivo: lo Stato della fonte non ha alcuna potestà impositiva concorrente. Il Modello ONU segue invece lo schema già visto per altre categorie reddituali: attribuisce allo Stato della fonte una potestà impositiva concorrente, con un’aliquota di ritenuta da negoziare bilateralmente. La definizione di royalty coincide nella parte relativa a diritti d’autore, brevetti, marchi e informazioni tecnico-commerciali, ma il Modello ONU, dopo la revisione 2025, la estende esplicitamente ai compensi per l’uso o il diritto d’uso di software e all’acquisto di copie di software destinate all’uso, indipendentemente dallo sfruttamento del diritto d’autore sottostante. Il Modello OCSE, nel proprio testo, non contiene un’estensione equivalente: la qualificazione dei pagamenti per software resta affidata al Commentario e alla prassi interpretativa dei singoli Stati, con margini di incertezza che la revisione ONU ha invece inteso chiudere.

La seconda divergenza, più strutturale, riguarda i compensi per servizi. Il Modello OCSE ha eliminato dal proprio articolato l’Articolo 14 (Independent Personal Services) nel 2000, sulla base del Report “Issues Related to Article 14 of the OECD Model Tax Convention”, approvato dal Committee on Fiscal Affairs il 27 gennaio 2000. Le ragioni della soppressione furono l’incertezza sul perimetro applicativo rispetto all’Articolo 7, l’assenza di differenze pratiche rilevanti tra i due regimi di tassazione e la difficoltà di individuare con precisione quali attività rientrassero nella nozione di “servizi professionali o attività indipendenti di carattere analogo”. Da allora, nel Modello OCSE, i redditi da servizi professionali confluiscono integralmente nell’Articolo 7 sugli utili d’impresa, senza un articolo dedicato. Il Modello ONU aveva invece mantenuto un proprio Articolo 14, oltre all’Articolo 12A sui compensi per servizi tecnici: la revisione 2025 li sostituisce entrambi con il nuovo Articolo 12AA, unificando in un solo articolo la disciplina di qualsiasi compenso per servizi, non più circoscritta alle sole prestazioni tecniche. Per un approfondimento sul trattamento convenzionale delle royalty applicato ai casi concreti, si può fare riferimento alla guida sulla tassazione delle royalty internazionali.

La subject-to-tax rule: Articolo 1(3) ONU e confronto con la STTR OCSE

Il meccanismo del nuovo paragrafo 3 dell’Articolo 1 funziona per esclusione: la Convenzione non limita la potestà impositiva dello Stato della fonte su un reddito, secondo il proprio diritto interno, se quel reddito nello Stato di residenza del beneficiario è soggetto a un’aliquota nominale pari o inferiore a una soglia percentuale, da stabilire in sede di negoziazione bilaterale tra i due Stati contraenti (lettera b, punto i). La regola si applica anche quando l’aliquota nominale supera la soglia, ma il beneficiario effettivo gode di un’esenzione, esclusione o riduzione collegata specificamente a quel reddito o al soggetto che lo percepisce, tale per cui l’imposta effettivamente versata risulti comunque inferiore a quella che deriverebbe dall’applicazione della soglia (lettera b, punto ii). Il paragrafo 4 dello stesso articolo lascia inoltre spazio, tramite parentesi quadre nel testo del Modello, a eventuali eccezioni da concordare bilateralmente per specifiche categorie di reddito.

In ambito OCSE esiste un meccanismo che persegue un obiettivo simile, la Subject to Tax Rule (STTR), ma con un impianto radicalmente diverso. La STTR nasce nel quadro del Pillar Two dell’OCSE/G20 Inclusive Framework on BEPS ed è stata veicolata attraverso una Multilateral Convention dedicata, la cui negoziazione si è conclusa nel 2023 e la cui firma da parte dei primi Stati aderenti è avvenuta nel settembre 2024. Si tratta quindi di uno strumento esterno al testo del Modello di Convenzione OCSE: non è un articolo del Modello stesso, ma un meccanismo pattizio separato, pensato per essere innestato nei trattati bilaterali già esistenti tra Stati membri dell’Inclusive Framework, su richiesta dei Paesi in via di sviluppo che ne fanno parte. La soglia di attivazione della STTR è fissa, pari al 9% di aliquota nominale sui pagamenti infragruppo interessati (interessi, royalty, compensi per servizi e altre categorie specificamente individuate).

La differenza tra i due strumenti non è quindi solo di soglia numerica, ma di collocazione sistematica. L’Articolo 1(3) del Modello ONU integra la subject-to-tax rule direttamente nel corpo del trattato bilaterale sin dalla sua negoziazione, con una soglia lasciata alla libera contrattazione tra i due Stati contraenti. La STTR OCSE, al contrario, opera come correttivo successivo, innestabile su trattati già in vigore tramite lo strumento multilaterale dedicato, con una soglia fissa uniforme per tutti gli Stati aderenti. Per un professionista che legge un trattato di impostazione ONU, la presenza di una clausola di questo tipo direttamente nell’Articolo 1 richiede quindi una verifica aggiuntiva rispetto alla prassi consueta sui trattati OCSE: occorre controllare se e quale soglia percentuale sia stata effettivamente negoziata tra i due Stati contraenti, dato che il Modello lascia il valore in bianco.

Come riconoscere l’impianto di una convenzione fiscale italiana

Nella pratica professionale capita di dover leggere una convenzione bilaterale stipulata dall’Italia con un Paese extra-OCSE senza avere sotto mano un’analisi preventiva su quale modello l’abbia ispirata. La tabella seguente raccoglie gli indicatori testuali più immediati per orientarsi rapidamente nella lettura dell’articolato, prima di procedere a una verifica puntuale clausola per clausola.