Modello ONU di Convenzione Fiscale: le differenze con il Modello OCSE dopo la revisione

Il Modello ONU di Convenzione fiscale 2025 introduce l’Articolo 12AA sui servizi e la subject-to-tax rule dell’Articolo 1. Cambiano le soglie di stabile organizzazione e il trattamento delle royalty rispetto al Modello OCSE.

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Il Modello ONU di Convenzione fiscale e il Modello OCSE sono i due principali standard internazionali su cui gli Stati basano i trattati bilaterali contro le doppie imposizioni, e si distinguono per l’equilibrio diverso tra potestà impositiva dello Stato della fonte e dello Stato di residenza.

Il Modello ONU, storicamente orientato a tutelare i Paesi in via di sviluppo, attribuisce maggiori diritti di tassazione allo Stato della fonte rispetto al Modello OCSE, che privilegia lo Stato di residenza del beneficiario del reddito. La revisione 2025 del Modello ONU, approvata dal Committee of Experts on International Cooperation in Tax Matters nella sessione di marzo 2025, amplia queste divergenze: introduce il nuovo Articolo 12AA sulle fees for services, la subject-to-tax rule dell’Articolo 1, e il nuovo Articolo 5A sulle risorse naturali. Per un professionista italiano abituato a ragionare sull’impianto OCSE, riconoscere quando una convenzione bilaterale segue invece l’impostazione ONU incide direttamente sulla lettura delle soglie di stabile organizzazione e sul trattamento di royalty e compensi per servizi transfrontalieri.

Perché esistono due modelli di convenzione fiscale

Gli accordi bilaterali contro le doppie imposizioni non vengono quasi mai scritti da zero: gli Stati si appoggiano a un modello di riferimento, e a livello internazionale ne convivono due, il Modello OCSE e il Modello ONU. La distinzione nasce da un’esigenza specifica. Nel 1967 l’ECOSOC delle Nazioni Unite, con la risoluzione 1273 (XLIII), riconobbe la necessità di favorire trattati fiscali tra Paesi sviluppati e Paesi in via di sviluppo secondo logiche diverse da quelle del modello OCSE dell’epoca. Da questa esigenza nacque, nel 1968, l’Ad Hoc Group of Experts on Tax Treaties between Developed and Developing Countries, composto da funzionari ed esperti di entrambe le categorie di Paesi, nominati a titolo personale. Il lavoro del Gruppo portò nel 1980 alla pubblicazione della prima United Nations Model Double Taxation Convention between Developed and Developing Countries.

Nel 2005 il Gruppo Ad Hoc è stato trasformato in un Comitato strutturato, il Committee of Experts on International Cooperation in Tax Matters, tuttora in carica e composto da 25 membri nominati dagli Stati ma operanti a titolo personale, che riferisce direttamente all’ECOSOC.

Il discrimine tra i due modelli non è stilistico ma sostanziale: riguarda quale Stato ha il diritto di tassare un reddito transfrontaliero. Il Modello OCSE tende a privilegiare la potestà impositiva dello Stato di residenza del beneficiario del reddito, limitando quella dello Stato della fonte. Il Modello ONU, al contrario, conserva un maggiore spazio di tassazione per lo Stato della fonte, sul presupposto che i Paesi in via di sviluppo, più spesso importatori di capitali e tecnologie che esportatori, abbiano interesse a mantenere una potestà impositiva concorrente sui redditi che nascono nel proprio territorio ma sono percepiti da soggetti non residenti. Non è un modello prescrittivo: mette a disposizione dei negoziatori un’opzione alternativa, non un obbligo.

Deve essere chiarito un punto che nella pratica professionale genera spesso equivoci: nessuno dei due modelli è di per sé vincolante. Le loro disposizioni non sono direttamente applicabili; diventano diritto solo quando recepite in un trattato bilaterale effettivamente negoziato e ratificato tra due Stati. Il Commentario che accompagna ciascun articolo, tuttavia, ha un peso interpretativo rilevante nella prassi: viene richiamato dall’Amministrazione finanziaria e dalla giurisprudenza per chiarire il significato delle clausole, anche quando il trattato concreto si discosta in parte dal testo del modello. Per un quadro più ampio sul funzionamento delle convenzioni bilaterali stipulate dall’Italia, si può fare riferimento alla guida sulle convenzioni contro le doppie imposizioni, che raccoglie l’elenco aggiornato degli accordi in vigore.

Le novità della revisione 2025 del Modello ONU

La versione 2025 del Modello ONU, adottata a settembre 2025, rappresenta un aggiornamento sostanziale rispetto all’edizione 2021. Il Comitato ha approvato le modifiche più rilevanti nella trentesima sessione del marzo 2025, dando seguito al lavoro della Subcommittee on the Digitalized and Globalized Economy. La novità di maggior peso è la sostituzione dei precedenti Articolo 12A (Fees for Technical Services) e Articolo 14 (Independent Personal Services), entrambi eliminati, con un unico nuovo Articolo 12AA (Fees for Services). L’obiettivo dichiarato è eliminare le incertezze sul perimetro applicativo dei due articoli previgenti, spesso fonte di contenzioso qualificatorio tra reddito da servizi tecnici e reddito da lavoro autonomo.

Il nuovo Articolo 12AA attribuisce allo Stato della fonte una potestà impositiva sui compensi per qualsiasi tipo di servizio, con un’aliquota di ritenuta da negoziare bilateralmente, salvo il caso in cui il beneficiario disponga nello Stato della fonte di una stabile organizzazione a cui i compensi siano riferibili: in tale ipotesi si applica invece l’Articolo 7 sugli utili d’impresa. La definizione di “fees for services” è deliberatamente ampia (paragrafo 3: “any payment in consideration for any service”), a differenza del previgente Articolo 12A che era circoscritto ai soli servizi tecnici, manageriali o di consulenza.

Un secondo intervento significativo riguarda l’Articolo 1, dedicato all’ambito soggettivo della Convenzione. Il nuovo paragrafo 3 introduce una subject-to-tax rule: la Convenzione non impedisce allo Stato della fonte di tassare un reddito secondo il proprio diritto interno se quel reddito, nello Stato di residenza del beneficiario, sconta un’aliquota nominale pari o inferiore a una soglia da stabilire in sede di negoziazione bilaterale, oppure beneficia di un’esenzione o riduzione che produce lo stesso effetto. La regola nasce per contrastare i casi di doppia non imposizione: situazioni in cui uno Stato in via di sviluppo rinuncia a tassare alla fonte in cambio di un beneficio convenzionale, ma lo Stato di residenza non tassa a sua volta quel reddito per effetto di regimi agevolativi interni. Ne parleremo con maggiore dettaglio più avanti, a confronto con il meccanismo equivalente sviluppato in sede OCSE.

La revisione 2025 introduce inoltre due articoli del tutto nuovi. Il primo è l’Articolo 5A (Income from the Exploration for, or Exploitation of, Natural Resources), sviluppato in collaborazione con la Subcommittee on Extractives Industries Taxation: abbassa la soglia per configurare una stabile organizzazione nelle attività di esplorazione o sfruttamento di risorse naturali presenti nel territorio dello Stato della fonte, in deroga alle regole ordinarie degli Articoli 5 e 8. Il secondo è l’Articolo 12C (Insurance Premiums), che consente allo Stato della fonte di tassare i premi assicurativi su base lorda, superando l’approccio precedente che presumeva l’esistenza di una stabile organizzazione ai sensi del paragrafo 6 dell’Articolo 5 e tassava i relativi utili secondo l’Articolo 7. Come conseguenza diretta dell’introduzione dell’Articolo 12C, il paragrafo 6 dell’Articolo 5 è stato eliminato dal testo del Modello.

Sul fronte delle royalty, la definizione dell’Articolo 12, paragrafo 3, lettera c), è stata ampliata per includere espressamente i compensi per l’uso o il diritto d’uso di software, e i pagamenti per l’acquisizione di una copia di software destinata all’uso, indipendentemente dal fatto che tale uso comporti o meno lo sfruttamento del diritto d’autore sottostante. È una precisazione che chiude un’area di incertezza qualificatoria di lunga data, su cui il Comitato aveva già registrato posizioni non unanimi nei lavori preparatori.

Le ultime modifiche sostanziali riguardano l’Articolo 8, relativo al trasporto internazionale via mare e via aria: le due versioni alternative dell’articolo sono state riordinate, e la versione ora denominata Alternativa A, che consente allo Stato della fonte di tassare il reddito da trasporto internazionale, è stata rivista per aderire più fedelmente alla prassi effettiva dei trattati negoziati. L’Articolo 25, dedicato alla procedura amichevole, ha ricevuto integrazioni relative al rapporto tra i trattati fiscali e altri accordi, in particolare quelli commerciali o sugli investimenti, che potrebbero incidere su materia fiscale. Il Comitato ha infine apportato modifiche mirate al Commentario, in gran parte di riflesso alle novità sugli articoli appena descritte, oltre a piccole integrazioni al Commentario dell’Articolo 6 a fini di chiarimento.

Stabile organizzazione: le soglie a confronto tra Modello ONU e OCSE

La definizione base di stabile organizzazione, contenuta nel paragrafo 1 dell’Articolo 5, è pressoché identica nei due modelli: una sede fissa di affari attraverso cui l’impresa esercita in tutto o in parte la propria attività. Le divergenze emergono nelle soglie temporali delle fattispecie speciali, dove il Modello ONU si mostra sistematicamente più favorevole allo Stato della fonte. Per il cantiere edile, di costruzione, montaggio o installazione, il Modello ONU fissa la soglia a 6 mesi (Articolo 5, paragrafo 3, lettera a), contro i 12 mesi previsti dal Modello OCSE (Articolo 5, paragrafo 3). Un cantiere che dura sette mesi configura quindi stabile organizzazione secondo un trattato di impostazione ONU, ma non secondo un trattato di impostazione OCSE.

La seconda divergenza riguarda la cosiddetta Services PE, la stabile organizzazione da prestazione di servizi. Il Modello ONU la disciplina esplicitamente all’Articolo 5, paragrafo 3, lettera b): la fornitura di servizi tramite dipendenti o altro personale configura stabile organizzazione se tali attività proseguono, in uno o più periodi, per oltre 183 giorni in un arco di dodici mesi. Il Modello OCSE, nel proprio articolato standard, non prevede alcuna soglia esplicita equivalente: le prestazioni di servizi rese senza una sede fissa di affari ricadono nell’ordinaria disciplina degli utili d’impresa dell’Articolo 7, senza un test temporale autonomo. È un punto su cui prestare attenzione quando si legge un trattato firmato dall’Italia con un Paese extra-OCSE: l’assenza di soglia esplicita, tipica dell’impianto OCSE, non va data per scontata.

Il nuovo Articolo 5A, introdotto dalla revisione 2025, aggiunge una terza soglia specifica per le attività di esplorazione o sfruttamento di risorse naturali: 30 giorni in un periodo di dodici mesi, in deroga alle regole ordinarie degli Articoli 5 e 8. È la soglia più bassa tra quelle previste dal Modello ONU, coerente con l’obiettivo dichiarato di rafforzare la potestà impositiva dello Stato della fonte proprio nei settori a maggiore intensità estrattiva, spesso centrali nelle economie dei Paesi in via di sviluppo. Per un approfondimento sulla nozione di stabile organizzazione da cantiere così come applicata nella prassi italiana, si può fare riferimento alla guida su quando il cantiere configura stabile organizzazione.

Royalties e compensi per servizi: il nodo dell’Articolo 12AA

Sulle royalty i due modelli divergono già nel principio generale. L’Articolo 12 del Modello OCSE prevede che le royalty siano tassabili esclusivamente nello Stato di residenza del beneficiario effettivo: lo Stato della fonte non ha alcuna potestà impositiva concorrente. Il Modello ONU segue invece lo schema già visto per altre categorie reddituali: attribuisce allo Stato della fonte una potestà impositiva concorrente, con un’aliquota di ritenuta da negoziare bilateralmente. La definizione di royalty coincide nella parte relativa a diritti d’autore, brevetti, marchi e informazioni tecnico-commerciali, ma il Modello ONU, dopo la revisione 2025, la estende esplicitamente ai compensi per l’uso o il diritto d’uso di software e all’acquisto di copie di software destinate all’uso, indipendentemente dallo sfruttamento del diritto d’autore sottostante. Il Modello OCSE, nel proprio testo, non contiene un’estensione equivalente: la qualificazione dei pagamenti per software resta affidata al Commentario e alla prassi interpretativa dei singoli Stati, con margini di incertezza che la revisione ONU ha invece inteso chiudere.

La seconda divergenza, più strutturale, riguarda i compensi per servizi. Il Modello OCSE ha eliminato dal proprio articolato l’Articolo 14 (Independent Personal Services) nel 2000, sulla base del Report “Issues Related to Article 14 of the OECD Model Tax Convention”, approvato dal Committee on Fiscal Affairs il 27 gennaio 2000. Le ragioni della soppressione furono l’incertezza sul perimetro applicativo rispetto all’Articolo 7, l’assenza di differenze pratiche rilevanti tra i due regimi di tassazione e la difficoltà di individuare con precisione quali attività rientrassero nella nozione di “servizi professionali o attività indipendenti di carattere analogo”. Da allora, nel Modello OCSE, i redditi da servizi professionali confluiscono integralmente nell’Articolo 7 sugli utili d’impresa, senza un articolo dedicato. Il Modello ONU aveva invece mantenuto un proprio Articolo 14, oltre all’Articolo 12A sui compensi per servizi tecnici: la revisione 2025 li sostituisce entrambi con il nuovo Articolo 12AA, unificando in un solo articolo la disciplina di qualsiasi compenso per servizi, non più circoscritta alle sole prestazioni tecniche. Per un approfondimento sul trattamento convenzionale delle royalty applicato ai casi concreti, si può fare riferimento alla guida sulla tassazione delle royalty internazionali.

La subject-to-tax rule: Articolo 1(3) ONU e confronto con la STTR OCSE

Il meccanismo del nuovo paragrafo 3 dell’Articolo 1 funziona per esclusione: la Convenzione non limita la potestà impositiva dello Stato della fonte su un reddito, secondo il proprio diritto interno, se quel reddito nello Stato di residenza del beneficiario è soggetto a un’aliquota nominale pari o inferiore a una soglia percentuale, da stabilire in sede di negoziazione bilaterale tra i due Stati contraenti (lettera b, punto i). La regola si applica anche quando l’aliquota nominale supera la soglia, ma il beneficiario effettivo gode di un’esenzione, esclusione o riduzione collegata specificamente a quel reddito o al soggetto che lo percepisce, tale per cui l’imposta effettivamente versata risulti comunque inferiore a quella che deriverebbe dall’applicazione della soglia (lettera b, punto ii). Il paragrafo 4 dello stesso articolo lascia inoltre spazio, tramite parentesi quadre nel testo del Modello, a eventuali eccezioni da concordare bilateralmente per specifiche categorie di reddito.

In ambito OCSE esiste un meccanismo che persegue un obiettivo simile, la Subject to Tax Rule (STTR), ma con un impianto radicalmente diverso. La STTR nasce nel quadro del Pillar Two dell’OCSE/G20 Inclusive Framework on BEPS ed è stata veicolata attraverso una Multilateral Convention dedicata, la cui negoziazione si è conclusa nel 2023 e la cui firma da parte dei primi Stati aderenti è avvenuta nel settembre 2024. Si tratta quindi di uno strumento esterno al testo del Modello di Convenzione OCSE: non è un articolo del Modello stesso, ma un meccanismo pattizio separato, pensato per essere innestato nei trattati bilaterali già esistenti tra Stati membri dell’Inclusive Framework, su richiesta dei Paesi in via di sviluppo che ne fanno parte. La soglia di attivazione della STTR è fissa, pari al 9% di aliquota nominale sui pagamenti infragruppo interessati (interessi, royalty, compensi per servizi e altre categorie specificamente individuate).

La differenza tra i due strumenti non è quindi solo di soglia numerica, ma di collocazione sistematica. L’Articolo 1(3) del Modello ONU integra la subject-to-tax rule direttamente nel corpo del trattato bilaterale sin dalla sua negoziazione, con una soglia lasciata alla libera contrattazione tra i due Stati contraenti. La STTR OCSE, al contrario, opera come correttivo successivo, innestabile su trattati già in vigore tramite lo strumento multilaterale dedicato, con una soglia fissa uniforme per tutti gli Stati aderenti. Per un professionista che legge un trattato di impostazione ONU, la presenza di una clausola di questo tipo direttamente nell’Articolo 1 richiede quindi una verifica aggiuntiva rispetto alla prassi consueta sui trattati OCSE: occorre controllare se e quale soglia percentuale sia stata effettivamente negoziata tra i due Stati contraenti, dato che il Modello lascia il valore in bianco.

Come riconoscere l’impianto di una convenzione fiscale italiana

Nella pratica professionale capita di dover leggere una convenzione bilaterale stipulata dall’Italia con un Paese extra-OCSE senza avere sotto mano un’analisi preventiva su quale modello l’abbia ispirata. La tabella seguente raccoglie gli indicatori testuali più immediati per orientarsi rapidamente nella lettura dell’articolato, prima di procedere a una verifica puntuale clausola per clausola.