Mini IRES: tassazione ridotta degli utili a riserva

L’agevolazione fiscale della Mini IRES riguardava la tassazione agevolata degli utili reinvestiti. La norma, legata all’art. 1, co. 287 della Legge n. 160/19, di fatto non ha mai trovato applicazione. Infatti, la legge di bilancio 2020, con la reintroduzione dell’ACE ha abrogato l’agevolazione Mini IRES. Di seguito, comunque, vediamo i tratti principali di questa normativa.

Che cos’è l’agevolazione Mini IRES?

La Mini IRES è una forma di tassazione agevolata degli utili accantonati a riserve disponibili. Diversamente da quanto accadeva per le precedenti agevolazioni, questo beneficio fiscale non è subordinato al reinvestimento degli utili per l’acquisizione di beni materiali strumentali o per l’incremento dell’occupazione.

Con maggiore dettaglio, si tratta di un incentivo:

Soggetti interessati

Nell’ambito soggettivo di applicazione dell’agevolazione rientrano, in primo luogo, i soggetti IRES, come individuati dall’articolo 73 del TUIR. Il beneficio trova riscontro per qualsiasi modalità di determinazione del reddito imponibile IRES:

• Soggetti IAS adopter;
• Soggetti che redigono il bilancio in base al codice civile, diversi dalle micro-imprese;
• Sia per i soggetti in derivazione semplice (micro-imprese);

Sono esclusi dall’agevolazione Mini IRES i soggetti finanziari.

L’agevolazione è fruibile anche dagli enti non commerciali, limitatamente all’attività imprenditoriale eventualmente svolta e dai soggetti IRES non residenti nel territorio dello Stato con riguardo alla stabile organizzazione situata nel territorio stesso. Possono, altresì, fruire del beneficio tali soggetti anche se hanno optato per il consolidato fiscale o la trasparenza.

Sono espressamente esclusi dall’applicazione dell’agevolazione i soggetti che:

• Determinano forfettariamente il reddito e quindi, la tonnage tax ed il regime forfettario;
• Determinano il reddito su base catastale, quindi le società agricole.

Sono, infine, esclusi dall’agevolazione gli enti del terzo settore di cui all’art. 6 del DPR n. 601/73.

Rientrano nell’ambito di applicazione dell’agevolazione i soggetti IRPEF in regime di contabilità ordinaria. Per questi soggetti le modalità di applicazione dell’agevolazione saranno dettate da un apposito provvedimento.

Sono esclusi i soggetti IRPEF in contabilità semplificata, per i quali l’incentivo non risulta applicabile necessitando un’evidenza anche delle movimentazioni patrimoniali.

Aspetti generali

Il meccanismo di applicazione della Mini IRES si sostanzia nella riduzione dell’aliquota IRES di 4 punti percentuali a regime.

Vediamo nella tabella seguente la riduzione progressiva annuale dell’aliquota IRES.

L’aliquota deve essere applicata su una quota ideale del reddito di impresa, determinata avuto a riguardo gli utili accantonati a riserva.

Il beneficio spetta per un importo pari agli utili di esercizio accantonati a riserve, diverse da quelle di utili non disponibili. Questo, nei limiti dell’incremento di patrimonio netto registrato al termine dell’esercizio di riferimento rispetto al patrimonio netto esistente al termine dell’esercizio precedente a quello di avvio dell’incentivo.

I parametri da considerare ai fini della determinazione del beneficio sono, quindi, due:

• Il reddito di impresa;
• Gli utili accantonati a riserva nei limiti dell’incremento di patrimonio netto.

In merito al primo requisito rileva il reddito dichiarato e ciò porterebbe a ritenere che il beneficio sia fruibile solo in sede di autoliquidazione delle imposte e non si possa far valere in sede di rettifica in aumento del reddito in sede di accertamento.

In relazione al secondo requisito è presupposto imprescindibile dell’agevolazione il versamenti dei soci a incremento del patrimonio (conferimenti). Quindi, in sede di prima applicazione della Mini IRES è necessario che nell’anno precedente la società abbia prodotto utili.

È anche necessario che tali utili siano stati accantonati a riserva e, quindi, non distribuiti ai soci.

Il controllo sulle riserve

Sono agevolabili solo le riserve di utili diverse da quelle formate da utili non disponibili. Ai sensi del comma 1 lett. a) dell’art. 2 del DL n 34/19:

La disposizione non declina espressamente quali siano le riserve formate da utili non disponibili per cui si ritiene possibile fare riferimento.

E’ da ritenersi, quindi, che la quota di riserve per la quale sia venuto meno il vincolo di indisponibilità possa rilevare in aumento dell’utile destinato alle riserve disponibili nell’esercizio in cui sia venuto meno il vincolo stesso.

Non devono considerarsi indisponibili, le riserve “formate con utili realmente seguiti che, per disposizioni di legge, sono o divengono non distribuibili ne utilizzabili ad aumento del capitale sociale né a copertura di perdite“, come ad esempio la riserva legale.

Incremento del patrimonio netto e riporto delle eccedenze

Gli utili accantonati nelle riserve così individuate rilevano ai fini della Mini IRES nel limite dell’incremento del patrimonio netto, dato, ai sensi della lett. b)) del comma 2 dell’art. 2 del DL n 34/19, dalla differenza tra i seguenti elementi:

• Il patrimonio netto risultante dal bilancio d’esercizio del periodo di imposta di riferimento. Senza considerare il risultato netto (positivo o negativo che sia) del Conto economico del medesimo esercizio, al netto degli utili accantonati a riserva agevolati nei periodi precedenti;
• Il patrimonio netto risultante dal bilancio d’esercizio del periodo precedente. Senza considerare il risultato netto (positivo o negativo che sia) del Conto economico del medesimo esercizio.

Si tratta di un meccanismo di tipo forfetario e semplificativo che lavora per masse e consente la computabilità degli utili accantonati soltanto nella misura in cui, si sia verificato un incremento patrimoniale. Il tutto, prescindendo dalle cause che hanno determinato la movimentazione del patrimonio netto.

Variazioni nel Patrimonio netto

Sostanzialmente, si tiene in considerazione variazioni che possono essere legate tanto a fenomeni contabili, quali ad esempio la correzione di errori materiali rilevati direttamente a patrimonio netto, la valutazione di derivati di copertura di cash flow, etc.

La base di utili agevolabile è puntuale e non incrementale, essendo il parametro di riferimento gli utili del periodo di imposta precedente a quello di applicazione del regime agevolato accantonati a riserva.

In sostanza, ipotizzando un soggetto con esercizio coincidente con l’anno solare, gli utili generati nell’anno “n” e accantonati a riserva saranno utilizzabili solo per l’agevolazione fruibile nel “n+1”. Questo, nel limite dell’incremento patrimoniale derivante dal confronto tra patrimonio netto al 31.12.n+1 e lo stesso al 31.12.n.

La disposizione prevede espressamente l’irrilevanza dei risultati di periodo ai fini della determinazione dei patrimoni netti da confrontare. Questo al fine di evitare la moltiplicazione del beneficio rispetto a uno stesso utile. Al fine di salvaguardare l’effettivo reimpiego degli utili accantonati, il legislatore ha introdotto un meccanismo di riporto delle eccedenze.

E’ da sottolineare come, nel disciplinare il sistema delle eccedenze, il legislatore non ha previsto disposizioni che ne precludino o limitino l’uso oltre un certo periodo di tempo. Mi riferisco, ad esempio, a quanto potrebbe accadere in ipotesi di fusione.

Mini IRES con consolidato o trasparenza fiscale

Anche le società che applicano il consolidato fiscale e la trasparenza fiscale possono fruire della riduzione di aliquota. A tal fine i commi 4 e 5 dell’art. 2 del DL n 34/19 dettano specifiche regole di raccordo su questi aspetti.

Consolidato fiscale

Il comma 4 disciplina l’accesso alla Mini IRES per le società che hanno optato per il consolidato fiscale (art. 117 e ss del TUIR). Questa disposizione si è resa necessaria per conciliare quanto disposto dall’art. 126, comma 1 del TUIR, che vieta il consolidato fiscale alle società che fruiscono di riduzioni dell’aliquota dell’imposta sui redditi delle società. Tale limitazione è da intendersi come non applicabile ai soggetti che si avvalgono di questa agevolazione.

Per quanto concerne il meccanismo di funzionamento dell’agevolazione in caso di consolidato, è riconosciuto in capo alla consolidante (unica obbligata alla liquidazione del tributo) di poter applicare l’aliquota ridotta sul reddito complessivo del gruppo.

Laddove la somma complessiva di detti importi dovesse eccedere il reddito da assoggettare a tassazione, l’eccedenza rimane in capo alle società che l’hanno prodotta in base ad accordi di gruppo. Questa, può essere riportata in avanti ad incremento dei relativi parametri dell’esercizio successivo al fine di individuare il nuovo importo agevolato da attribuire alla consolidante. In sostanza, ciascuna società dovrebbe calcolare il proprio reddito agevolabile e trasferirlo al consolidato.

Trasparenza fiscale

Il comma 5 dell’art. 2 del DL n 34/19 disciplina l’accesso al beneficio per le società che hanno optato per la trasparenza fiscale a norma dell’articolo 115 del TUIR.

In caso di opzione per la trasparenza fiscale l’importo su cui spetta l’applicazione dell’aliquota ridotta determinato dalla società partecipata è attribuito a ciascun socio. Questa ripartizione avviene in misura proporzionale alla sua quota di partecipazione agli utili.

Anche in questo caso, è la società partecipata a calcolare, sulla base dei propri dati contabili ed in applicazione dei commi da 1 a 3 dell’art. 2 del DL n 34/19 l’importo di reddito che, in assenza di opzione, sarebbe assoggettato ad imposta. Questo, con aliquota ridotta. Tale importo è, quindi, attribuito per trasparenza ai soci.

Va sottolineato che la norma non richiama la piccola trasparenza prevista dall’art. 116 del TUIR. Regime previsto per le società a ristretta base proprietaria. Per questo non ne dovrebbe essere consentita l’applicazione.

Tuttavia, parte della dottrina sostiene che la Mini IRES possa essere applicata anche alla piccola trasparenza in quanto l’art. 116 del TUIR stabilisce che l’opzione ivi prevista si esercita: “con le stesse modalità e le stesse condizioni” di quella dell’art. 115 del TUIR.

Esempio di applicazione della Mini IRES sul reddito di impresa

Vediamo, di seguito un semplice esempio per l’applicazione della Mini IRES sul reddito di impresa.

Ad esempio, per una società di capitali che ha accantonato l’utile 2018 a riserva disponibile per euro 150.000, e che per il periodo d’imposta 2019 dichiarerà un reddito imponibile di euro 200.000 (modello Redditi 2020), l’IRES viene calcolata come segue: 150.000 x 22,5% (33.750) più 50.000 x 24% (12.000) per un totale di euro 45.750 (ipotizzando un patrimonio netto capiente).

L’agevolazione spetta solo se il patrimonio netto (PN) della società risulta capiente dalla differenza tra PN del reddito precedente (escluso l’utile) e il PN dell’annualità oggetto di agevolazione.

Naturalmente, affinché si possa applicare l’agevolazione la destinazione dell’utile accantonato non deve essere destinato a riserva disponibile. Non costituiscono riserve disponibili le riserve derivanti da processi valutativi, come le seguenti:

• Riserva da utili su cambi;
• Riserva da valutazione di partecipazioni con metodo del patrimonio netto;
• Riserve da rivalutazioni straordinarie di beni;
• Riserve da fair value costituite ai sensi del DLgs. n 28/2005.