La L. 88/2026 introduce il credito IRPEF al 100% per i marittimi su navi UE/SEE e abroga l'art. 5 co. 5 L. 88/2001. Decorrenza incerta.
- L’art. 2-bis della L. 88/2026 riordina il regime fiscale dei lavoratori marittimi residenti in Italia, abrogando l’art. 5, co. 5, L. 88/2001, rendendo pienamente operativo il credito IRPEF al 100% per le navi UE/SEE ed eliminando le retribuzioni convenzionali per tutti i marittimi imbarcati.
- Gli armatori che impiegano marittimi residenti in Italia su navi UE/SEE annotate nell’elenco art. 6-ter del DL 457/1997 non applicano più ritenute IRPEF a prescindere dalla durata dell’imbarco; per le navi extra-UE/SEE la soglia dei 183 giorni resta invariata ma trova nuova sede normativa nella lett. d-quater dell’art. 3, co. 3, TUIR.
- Armatori e sostituti d’imposta devono attendere un chiarimento ufficiale dell’Agenzia delle Entrate sulla decorrenza (2026 o 2027) prima di modificare il trattamento delle ritenute per l’anno in corso.
Con l’art. 2-bis della legge di conversione n. 88 del 22 maggio 2026, il legislatore ha operato un riordino strutturale del regime fiscale dei lavoratori marittimi residenti in Italia. L’intervento non introduce un regime completamente nuovo, ma rimuove le sovrapposizioni normative che ne impedivano la piena operatività, aggiorna il requisito soggettivo e chiude definitivamente la stagione delle retribuzioni convenzionali per i marittimi imbarcati. Restano aperti, invece, i profili di incertezza sulla decorrenza, che espongono armatori e sostituti d’imposta a rischi contrapposti già per il 2026.
Il quadro normativo prima della riforma
Per comprendere la portata dell’intervento è necessario partire dal sistema preesistente, articolato su due binari distinti.
Il primo riguardava i marittimi residenti in Italia imbarcati su navi battenti bandiera italiana iscritte nel Registro internazionale: per questi lavoratori, l’art. 4 del DL 457/1997 riconosceva all’armatore un credito d’imposta pari al 100% dell’IRPEF dovuta sui redditi di lavoro dipendente corrisposti al personale di bordo. Lo stesso beneficio era stato esteso alle navi UE/SEE annotate nell’elenco ex art. 6-ter del medesimo decreto, che rinvia espressamente all’art. 4. Tuttavia, la convivenza di questo regime con l’art. 5, co. 5, della L. 88/2001, che disciplinava l’esclusione IRPEF per i marittimi imbarcati su navi battenti bandiera estera oltre 183 giorni, creava una sovrapposizione normativa che nella pratica inibiva la piena operatività del credito d’imposta per le navi UE/SEE.
Il secondo binario riguardava i marittimi residenti in Italia imbarcati su navi battenti bandiera estera extra-UE/SEE: l’art. 5, co. 5, L. 88/2001 escludeva dalla base imponibile IRPEF il reddito da lavoro dipendente a condizione che l’imbarco superasse i 183 giorni nell’arco di dodici mesi. La norma faceva riferimento ai marittimi di “nazionalità italiana”, requisito che l’Agenzia delle Entrate aveva già superato con la risposta a interpello n. 134/2020, confermando l’applicazione del beneficio in ragione della residenza fiscale nel territorio dello Stato.
Le modifiche introdotte dall’art. 2-bis L. 88/2026
L’intervento del legislatore agisce su tre livelli distinti.
Il credito IRPEF al 100% per le navi UE/SEE diventa pienamente operativo
L’abrogazione dell’art. 5, co. 5, L. 88/2001 rimuove l’ostacolo che ne limitava la concreta applicazione. Il risultato è che il credito IRPEF al 100% previsto dall’art. 4 del DL 457/1997, già astrattamente applicabile alle navi UE/SEE tramite il rinvio dell’art. 6-ter, diventa ora pienamente operativo.
Il meccanismo deve essere compreso correttamente: il marittimo residente in Italia imbarcato su navi UE/SEE continua a subire la ritenuta IRPEF in busta paga, come qualsiasi lavoratore dipendente. È l’armatore, in qualità di sostituto d’imposta, ad acquisire il diritto al credito d’imposta pari al 100% dell’IRPEF trattenuta, da utilizzare a compensazione del versamento delle ritenute dovute. Il cuneo fiscale viene quindi azzerato in capo all’armatore, rendendo neutro sul piano fiscale il paese di residenza del lavoratore imbarcato su navi UE/SEE.
Questo assume particolare rilievo se si considera la posizione comparata con i marittimi non residenti: questi ultimi non sono soggetti a tassazione in Italia per carenza del requisito di territorialità, il che prima della riforma rendeva il marittimo residente strutturalmente più oneroso da ingaggiare per l’armatore. Il credito al 100% corregge questo differenziale competitivo.
Non è più necessario superare la soglia dei 183 giorni per anno solare per accedere al beneficio, soglia che resta invece invariata per i marittimi imbarcati su navi battenti bandiera estera extra-UE/SEE.
La ricollocazione dell’esclusione IRPEF per le navi extra-UE/SEE
Per i marittimi residenti in Italia imbarcati su navi battenti bandiera estera extra-UE/SEE, l’abrogazione dell’art. 5, co. 5, L. 88/2001 non elimina il beneficio ma ne cambia la sede normativa. Il regime di esclusione dalla base imponibile IRPEF viene ricollocato nella nuova lett. d-quater dell’art. 3, co. 3, TUIR, che prevede l’esclusione dei redditi da lavoro dipendente per i marittimi residenti in Italia imbarcati per un periodo superiore a 183 giorni nell’arco di dodici mesi su navi battenti bandiera estera diverse da quelle UE/SEE annotate nell’elenco art. 6-ter.
Sul piano sostanziale la continuità è dichiarata: il requisito temporale dei 183 giorni resta invariato. Sul piano soggettivo, la nuova disposizione sostituisce il riferimento ai marittimi di “nazionalità italiana” con il criterio della residenza fiscale in Italia, recependo l’orientamento già espresso dall’Agenzia delle Entrate con l’interpello n. 134/2020.
Ai fini del computo dei 183 giorni, resta valida la chiave interpretativa fornita dall’Amministrazione finanziaria con la circolare 207/E/2000: concorrono al raggiungimento della soglia anche i periodi di ferie, festività, riposi settimanali, malattia o infortunio e gli altri giorni non lavorativi, indipendentemente dal luogo in cui sono trascorsi. Rilevano in sostanza le giornate retribuite e maturate nel periodo di imbarco, ancorché fruite a terra.
Su questo punto si innesta un elemento interpretativo recente che mantiene rilevanza anche dopo la riforma. Con la risposta a interpello n. 10 del 20 gennaio 2026, l’Agenzia delle Entrate aveva precisato, ancora in riferimento al previgente art. 5, co. 5, L. 88/2001, che il requisito dei 183 giorni deve essere verificato per ciascun anno solare sulla base dei contratti che ricadono, anche parzialmente, nel periodo d’imposta considerato. Ne consegue che i periodi di imbarco a cavallo di due anni solari vanno computati separatamente per ciascun anno: un contratto che garantisce 183 giorni complessivi su dodici mesi non assicura automaticamente l’esclusione IRPEF se quei giorni si distribuiscono su due periodi d’imposta distinti in modo tale da non raggiungere la soglia in nessuno dei due anni considerati singolarmente. Questo orientamento, già controverso in sede applicativa deve ritenersi valido anche sotto la nuova lett. d-quater TUIR, che non modifica il criterio temporale né introduce chiarimenti sul metodo di computo.
Sul piano formale, il cambio di sede normativa non è neutro: tutti i rinvii all’art. 5, co. 5, L. 88/2001 presenti in circolari, risposte a interpello e documentazione contrattuale perdono il riferimento diretto alla norma vigente.
Tabella di sintesi
| Profilo | Regime previgente | Regime dopo L. 88/2026 |
|---|---|---|
| Navi UE/SEE (elenco art. 6-ter) | Credito IRPEF 100% in capo all’armatore astrattamente applicabile ma inibito dalla sovrapposizione con art. 5, co. 5, L. 88/2001 | Credito IRPEF 100% in capo all’armatore pienamente operativo, senza soglia dei 183 giorni |
| Navi bandiera estera extra-UE/SEE | Esclusione IRPEF dalla base imponibile del marittimo oltre 183 giorni (art. 5, co. 5, L. 88/2001) | Esclusione IRPEF dalla base imponibile del marittimo oltre 183 giorni (nuova lett. d-quater, art. 3, co. 3, TUIR) |
| Requisito soggettivo | Marittimi di “nazionalità italiana” | Marittimi “residenti in Italia” |
| Retribuzioni convenzionali | Applicabili ai marittimi imbarcati | Escluse per tutti i marittimi imbarcati (art. 51, co. 8-bis TUIR) |
| Sede normativa | Art. 5, co. 5, L. 88/2001 (abrogato) | Art. 3, co. 3, lett. d-quater TUIR |
| Decorrenza | — | Incerta: 2026 o 2027? Chiarimento AdE atteso |
L’eliminazione delle retribuzioni convenzionali per i marittimi imbarcati
Un ulteriore intervento di riordino riguarda il regime delle retribuzioni convenzionali, disciplinato dall’art. 51, co. 8-bis, TUIR. Tale regime consentiva di determinare il reddito imponibile non sullo stipendio effettivo ma su tabelle ministeriali forfettarie, storicamente inferiori alla retribuzione reale.
Con l’art. 2-bis, co. 1, lett. b), viene aggiunto in coda all’art. 51, co. 8-bis, TUIR il seguente periodo: “Le disposizioni del primo periodo non si applicano ai redditi di lavoro dipendente percepiti dai lavoratori marittimi imbarcati sulle navi.”
Il risultato è che le retribuzioni convenzionali vengono escluse per tutti i marittimi imbarcati, indipendentemente dalla bandiera della nave. La scelta è coerente con l’impianto complessivo della riforma: chi beneficia dell’esclusione totale dalla base imponibile IRPEF (navi extra-UE/SEE, oltre 183 giorni) o del credito d’imposta al 100% (navi UE/SEE, senza soglia temporale) non ha ragione di avvalersi di un regime forfettario alternativo. Chi invece non raggiunge la soglia dei 183 giorni su navi extra-UE/SEE torna alla tassazione ordinaria sul reddito effettivo, senza possibilità di ricorrere alle retribuzioni convenzionali come in passato.
La clausola di salvaguardia su deduzioni e benefici
Il co. 3 dell’art. 2-bis introduce una clausola di salvaguardia riferita specificamente ai marittimi residenti in Italia imbarcati su navi extra-UE/SEE che beneficiano dell’esclusione dalla base imponibile IRPEF ai sensi della nuova lett. d-quater dell’art. 3, co. 3, TUIR.
Quando le disposizioni vigenti condizionano il riconoscimento di deduzioni, detrazioni o benefici di qualsiasi titolo, anche di natura non tributaria, al possesso di requisiti reddituali, si tiene comunque conto anche di questi redditi, pur formalmente esclusi dalla base imponibile. In sostanza, il reddito esentasse “esiste” ancora ai fini della valutazione della spettanza di agevolazioni, bonus e prestazioni assistenziali: il marittimo che non paga IRPEF sul reddito da imbarco non può per questo accedere a benefici pensati per chi è in condizione di effettiva indigenza reddituale.
La clausola non riguarda invece i marittimi su navi UE/SEE: per questi ultimi il reddito concorre normalmente alla base imponibile IRPEF del lavoratore, essendo il beneficio fiscale strutturato come credito d’imposta in capo all’armatore e non come esclusione dal reddito del marittimo.
Per una valutazione della propria posizione fiscale alla luce del nuovo quadro normativo, è possibile richiedere una consulenza.
