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Legami personali: rilevanza per la residenza fiscale

L'importanza dei legami personali nel trasferimento di residenza fiscale all'estero in caso di accertamento da parte dell'Agenzia delle Entrate.

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Legami personali nella residenza fiscale

L’Amministrazione finanziaria può utilizzare i legami personali del contribuente trasferito all’estero e iscritto all’AIRE per ricondurre la sua residenza fiscale in Italia. Interessante sentenza della Corte di Cassazione che utilizza i legami personali (conti correnti, assicurazioni, etc), come elementi idonei a considerare residente un contribuente.

Trasferirsi all’estero definitivamente senza avere a che fare con il Fisco italiano può non essere cosa semplice. Approfittiamo di una interessante sentenza della Corte di Cassazione (n. 12311/2016), per fare alcune riflessioni in merito all’importanza della residenza fiscale, e alle presunzioni che il Fisco utilizza per riportare in Italia la residenza fiscale dei contribuenti che hanno lasciato l’Italia.

Abbiamo già parlato in passato di residenza fiscale, e dei passi da fare quanto ci troviamo nella situazione di dover effettuare un trasferimento per lunghi periodi all’estero. L’obiettivo, in questi casi, è sempre quello di evitare fastidiosi problemi legati a presunzioni che possano riportare la residenza fiscale del soggetto Italia. Il verificarsi di questa spiacevole fattispecie comporterebbe la tassazione di tutti i redditi percepiti all’estero da parte del contribuente (ex art. 3 del TUIR). L’importanza dell’analisi dei legami personali con l’Italia costituisce un elemento di importanza dirimente quando si deve valutare la residenza fiscale di un soggetto espatriato. Proprio partendo da queste considerazioni proviamo ad effettuare qualche riflessione.

La residenza fiscale delle persone fisiche

Quando si effettua una procedura di trasferimento di residenza fiscale all’estero occorre seguire una procedura, legata ai principi presenti all’interno dell’art. 2, comma 2, del TUIR. Questi principi devono essere attentamente analizzati e devono essere cuciti addosso alla singola situazione del contribuente espatriato. In particolare, questa disposizione prevede tre diversi criteri per individuare la residenza fiscale in Italia di un contribuente. In particolare, si considera residente fiscalmente in Italia il contribuente che, per almeno 183 giorni all’anno (metà periodo di imposta), alternativamente:

  • Sia iscritto all’Anagrafe della popolazione residente;
  • Abbia nel territorio italiano la propria residenza (civilistica), luogo in cui la persona ha la propria dimora abituale ex articolo 43 del codice civile;
  • Abbia nel territorio italiano il proprio domicilio, luogo in cui la persona ha stabilito la sede dei propri affari o interessi ex art. 43 del codice civile.

I tre criteri sono alternativi tra loro, quindi, è sufficiente a configurare la residenza fiscale in Italia, anche solo il verificarsi di uno degli stessi. Quello che voglio dire e che ancora non è chiaro ai più, è che da sola, l’iscrizione all’AIRE di un contribuente (ovvero la cancellazione dello stesso dall’Anagrafe della popolazione residente) da sola non è sufficiente ad escluderne in maniera pacifica la propria residenza fiscale in Italia. Perché ciò possa avvenire è necessario che lo stesso contribuente non disponga in Italia: né della residenza, né del domicilio. Vedasi a questo fine le seguenti sentenze (Cassazione. n. 13803/2001; 10179/2003; n. 14434/2010; 24246/2011; 29576/2011; 678/2015), che vanno proprio a confermare queste disposizioni.

Per approfondire: “Residenza fiscale delle persone fisiche: la guida“.

Le presunzioni di residenza fiscale

L’onere della prova, tranne nel caso in cui il contribuente non si trasferisca in Paese Black list, è a carico dell’Amministrazione finanziaria. L’ufficio controllore, in questi casi, è chiamato a dimostrare con presunzioni gravi, precise e concordanti, l’effettiva residenza del contribuente nel nostro Paese. Naturalmente, il contribuente deve farsi trovare preparato e conservare idonea documentazione che dimostri la propria residenza estera, fin dal momento del suo arrivo nel nuovo Paese. Si tratta, quindi, di una partita a scacchi con gli uffici, per cui è bene esserne preparati fin da subito.

Le presunzioni  di residenza fiscale in Italia a cui gli uffici possono fare riferimento sono quelle riprese anche dalla giurisprudenza della Corte di Giustizia europea, la quale ha affermato che, ai fini  della determinazione della residenza fiscale delle persone fisiche, devono essere presi in considerazione, oltre ai concetti già richiamati di domicilio e residenza, anche i legami professionali e personali dell’interessato, sia la loro durata ed, ove tali principi individuino la residenza in più Stati, è necessario dare preminenza ai legami personali sui legami professionali.

Nella sentenza in commento, i giudici della Suprema Corte hanno preso a riferimento proprio questi legami personali dell’interessato per ricondurre in Italia la sua residenza fiscale. In pratica la Corte arriva a cassare la sentenza di merito che aveva escluso la residenza fiscale in Italia sulla sola base dell’iscrizione all’AIRE del contribuente, senza attribuire rilievo agli elementi indicati dall’Agenzia delle Entrate ai fini di dimostrare la conservazione dei legami personali del contribuente con l’Italia.

Quali legami personali inducono alla residenza fiscale in Italia dell’espatriato?

Sono proprio i legami personali, prima anche di quelli professionali, su cui il soggetto deve porre massima attenzione quanto effettua un trasferimento all’estero nell’ottica di modificare anche la sua residenza fiscale. Nella sentenza la Cassazione, fa riferimento ad alcuni di questi legami personali, dotati di “potenziale valore decisivo“, al fine di determinare la residenza fiscale del soggetto. Questi elementi erano stati rilevati dall’Agenzia e indicati nel ricorso in appello, ma non considerati dal Giudice in quella sede. Tali legami personali presenti in questa controversia erano stati i seguenti:

  • Apertura, da parte del contribuente, di numerosi conti correnti in Italia, dopo il suo trasferimento estero;
  • Numerose tracce di frequenti soggiorni in Italia;
  • Numerosi contratti di sponsorizzazione stipulati dal contribuente prevedessero come foro competente, in caso di controversie, quello italiano;
  • Avvenuta stipula da parte del contribuente di polizze assicurative in Italia;
  • Recapito della corrispondenza ad un indirizzo italiano.

Questi rappresentano evidentemente soltanto un esempio dei possibili legami personali che legano il contribuente con l’Italia e che l’Agenzia delle Entrate può utilizzare per ricondurre la residenza fiscale in Italia del contribuente trasferito all’estero (anche iscritto all’AIRE). Infatti, nel caso di specie, il contribuente trasferito all’estero risultava iscritto all’AIRE, ma tale iscrizione, da sola, non è sufficiente a dimostrare l’effettiva residenza estera, ai fini fiscali. L’iscrizione AIRE, infatti, rappresenta un requisito formale e non sostanziale nel definire la residenza fiscale di un soggetto. Di fatto, quindi, la residenza fiscale è legata all’individuazione degli elementi documentali in grado di collegare il contribuente preliminarmente con il Paese in cui questi elementi sono più radicati e sedimentati nel tempo.

Giurisprudenza e rilevanza del domicilio nella residenza fiscale del contribuente

Può essere interessante, a questo punto, andare ad analizzare anche le principali indicazioni di giurisprudenza in relazione all’individuazione del domicilio fiscale ai fini dell’individuazione della residenza fiscale ex art. 2 del TUIR. In particolare, su come i legami personali rientrano nell’individuazione del domicilio del contribuente.

Sentenza n. 628 del 24 settembre 2020 – Commissione Tributaria Regionale di Firenze

La Commissione nell’analisi di un ricorso presentato sulla situazione di un soggetto trasferito in Romania, ma con la presenza della famiglia in Italia ed il possesso di società all’estero, che lui gestisce ha fornito indicazioni importanti sui legami familiari nell’individuazione del domicilio. Secondo la Commissione, infatti, che “la sola prevalenza delle relazioni personali ed affettive non possa considerarsi sufficiente per la determinazione del domicilio fiscale, alla cui costruzione deve concorrere secondo lo stesso dettato normativo la ricorrenza della centralità degli affari ed interessi del contribuente“. E’ evidente, quindi, come il domicilio fiscale sia influenzato sia dagli elementi personali che da quelli economici (in termini di affari ed interessi).

Cassazione penale Sez. III n. 42567 del 7 giugno 2019

La Corte di Cassazione afferma quanto segue: “In tema di reati tributari, ai sensi del combinato disposto dell’art. 2 del D.P.R. 22 dicembre1986, n. 917 e dell’art. 43 c.c., è obbligato a presentare una delle dichiarazioni relative alle imposte sui redditi o sul valore aggiunto colui che ha la residenza fiscale in Italia, per tale dovendosi intendere anche chi, pur risiedendo all’estero, stabilisca in Italia, per la maggior parte del periodo d’imposta, il suo domicilio, inteso come la sede principale degli affari ed interessi economici, nonché delle relazioni personali“.

Cassazione civile Sez. V n. 32992 del 20 dicembre 2018

La Corte di Cassazione afferma quanto segue: “Il centro degli interessi vitali del soggetto va individuato dando prevalenza al luogo in cui la gestione di detti interessi viene esercitata abitualmente in modo riconoscibile dai terzi. Le relazioni affettive e familiari non hanno una rilevanza prioritaria ai fini probatori della residenza fiscale, venendo in rilievo solo ad altri probanti criteri, che univocamente attestino il luogo col quale il soggetto ha il più stretto collegamento”. In motivazione è poi contenuta una rassegna dello stato della giurisprudenza sul punto precisandosi che: “l’orientamento sulla prevalenza dei legami familiari attualmente appare recessivo; questa Corte (Cass. sent. n. 6501 del 2015), infatti, ha avuto modo di affermare che “il centro degli interessi vitali del soggetto va individuato dando prevalenza al luogo in cui la gestione di detti interessi viene esercitata abitualmente in modo riconoscibile dai terzi (Cass. 18 novembre 2011 n.24246; Cass. 15 giugno 2010 n. 14434). Le relazioni affettive e familiari – la cui centrale importanza è invocata dalla ricorrente Agenzia al fine della
residenza fiscale non hanno una rilevanza prioritaria ai fini probatori della residenza fiscale, venendo in rilievo solo unitamente ad altri probanti criteri – idoneamente presi in considerazione nel caso in esame che univocamente attestino il luogo col quale il soggetto ha il più stretto collegamento (Cass. n. 24246/2011 cit.; Cass.7 novembre 2001 n. 13803 )”
;”.

Si tratta, in buona sostanza, di impostazioni che non possono che essere condivisibili, pena il fatto non allinearsi ai principi generali dell’ordinamento tributario. Tuttavia, la prevalenza è ancora oggi un elemento la cui prova e dimostrazione non è mai semplice e la cui prova molto spesso oggetto di diverse interpretazioni soggettive.

Inversione dell’onere della prova

In questa fattispecie, delineata dall’articolo 2, comma 2, del TUIR, l’onere della prova è a carico dell’Amministrazione finanziaria, che come abbiamo visto ha utilizzato una serie di elementi, i c.d. “legami personali“, al fine di ricondurre in Italia la residenza fiscale di un contribuente trasferitosi all’estero. Accanto a questa fattispecie, vi è il caso del comma 2-bis del TUIR, ove avviene l’inversione dell’onere della prova. Infatti, il comma 2-bis contiene una disposizione che fissa una presunzione di residenza fiscale in Italia per i soggetti trasferiti in Stati a fiscalità privilegiata (di cui alla lista indicata dal D.M. 4 maggio 1999).

In breve, in base al comma 2-bis, può essere considerato fiscalmente residente in Italia il soggetto che si sia trasferito in un paese a fiscalità privilegiata, a meno che egli dimostri di non avere in Italia né il domicilio né la residenza. Il comma 2-bis, in concreto, determina un’inversione dell’onere della prova in virtù della quale, in contrasto con la regola generale (che pone a carico dell’Agenzia delle Entrate, che voglia sostenere la residenza fiscale in Italia del soggetto trasferito all’estero, l’onere di dimostrare che questi abbia in Italia il domicilio o la residenza), spetta al contribuente che voglia sostenere di essere residente in un paradiso fiscale fornire la prova di avere all’estero la propria residenza fiscale, ovvero, di non avere più in Italia né il domicilio né la residenza.

Si tratta di una fattispecie più gravosa per il contribuente in quanto la stessa Amministrazione finanziaria cerca di disincentivare il trasferimento in questi Paesi, in quanto spesso è esclusivamente fittizio e volto soltanto ad effettuare meccanismi di evasione fiscale o elusione fiscale.

Per approfondire: “Trasferimento della residenza all’estero: come fare?“.

Legami personali rilevanti per la residenza fiscale: consulenza

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