Indennità escomio locazione commerciale: tassazione e IVA

Quando il conduttore riceve una buonuscita dal terzo che vuole subentrare. Guida completa al trattamento fiscale per società e imprese.

L’indennità di escomio corrisposta da un terzo al conduttore di una locazione commerciale costituisce un componente positivo del reddito d’impresa tassabile ai fini IRES ed è soggetta a IVA quando entrambi i soggetti sono imprenditori, configurandosi come corrispettivo di una prestazione di servizi.

Immagina questa situazione: la tua SRL conduce in locazione un negozio nel centro della città da diversi anni. Un giorno ricevi la proposta da una nuova società interessata a quel locale: ti offre una somma consistente se accetti di recedere anticipatamente dal contratto, permettendo a loro di subentrare nella locazione con il proprietario. Questa somma viene comunemente chiamata “indennità di escomio” o “buonuscita“, e rappresenta la remunerazione per rinunciare alla tua posizione contrattuale. La questione fiscale che si pone è tutt’altro che semplice: come deve essere trattata questa indennità ai fini IRES e IVA? È un ricavo tassabile o un risarcimento esente? Si applica l’imposta sul valore aggiunto? La risposta richiede di distinguere con precisione questa fattispecie dall’indennità per perdita di avviamento prevista dall’articolo 34 della legge n. 392/78, che ha natura e disciplina completamente diverse.​

Cos’è l’indennità di escomio

L’indennità di escomio si verifica quando un soggetto terzo, interessato ad acquisire la disponibilità dell’immobile in locazione, corrisponde una somma al conduttore in carica affinché questi accetti di recedere anticipatamente dal contratto. Non esiste una disciplina normativa specifica che regoli questa tipologia di indennità, a differenza di quanto accade per la più nota indennità di avviamento commerciale. La situazione tipica vede protagonisti tre soggetti: il proprietario dell’immobile, l’attuale conduttore che occupa legittimamente il locale in forza di un contratto ancora valido, e un terzo soggetto che desidera subentrare nella locazione per avviare la propria attività commerciale. Il terzo, non potendo ottenere immediatamente la disponibilità del locale poiché occupato dall’attuale conduttore, negozia direttamente con quest’ultimo il pagamento di una somma per convincerlo a lasciare anticipatamente l’immobile.​

La natura giuridica di questa indennità è fondamentale per determinarne il corretto trattamento fiscale. A differenza dell’indennità per perdita di avviamento prevista dalla legge n. 392/78, che ha natura risarcitoria ed è dovuta dal locatore al conduttore per compensarlo della perdita del legame con la clientela, l’indennità di escomio ha natura corrispettiva. Il conduttore che la riceve fornisce infatti una controprestazione specifica: rinuncia volontariamente alla propria posizione contrattuale e si obbliga a rilasciare l’immobile prima della scadenza naturale del contratto, permettendo al terzo di subentrare. La Corte di Cassazione con sentenza n. 29180 del 12 novembre 2019 e successivamente con sentenza n. 23515 del 27 ottobre 2020 ha chiarito che questa differente natura comporta conseguenze fiscali divergenti.

Differenza con l’indennità di avviamento ex art. 34

L’articolo 34 della legge n. 392/78 prevede che il conduttore di un immobile adibito ad attività commerciale abbia diritto a un’indennità per la perdita dell’avviamento quando il rapporto di locazione cessa per volontà del locatore e non a causa di inadempimento, recesso o disdetta del conduttore stesso. Questa indennità è pari a diciotto mensilità dell’ultimo canone corrisposto, elevate a ventuno per le attività alberghiere, e può raddoppiare qualora entro un anno dalla cessazione l’immobile venga adibito alla stessa attività o ad attività affine. Il presupposto fondamentale è che la cessazione del rapporto non sia voluta dal conduttore, configurandosi quindi come un ristoro per la perdita subita dal mancato rinnovo contrattuale.​

L’indennità di escomio presenta caratteristiche radicalmente diverse. Non è dovuta dal locatore ma da un terzo interessato ad acquisire la disponibilità dell’immobile; non scatta automaticamente alla cessazione del rapporto ma è frutto di una libera negoziazione tra conduttore uscente e nuovo aspirante conduttore; il suo ammontare non è predeterminato dalla legge ma viene concordato dalle parti in base alle condizioni di mercato e all’interesse del terzo. Inoltre, mentre l’indennità di avviamento presuppone che il conduttore subisca un pregiudizio dalla cessazione del rapporto locativo, l’indennità di escomio remunera una scelta volontaria del conduttore che decide di rinunciare anticipatamente al proprio diritto di godimento dell’immobile in cambio di un corrispettivo economico.​

Tassazione ai fini IRES per la SRL conduttrice

Quando una società di capitali, come una SRL, percepisce un’indennità di escomio da un terzo per il rilascio anticipato dell’immobile locato, tale somma costituisce un componente positivo del reddito d’impresa che deve essere assoggettato a tassazione ordinaria. Il fondamento normativo di questa qualificazione risiede nell’art. 85, comma 1, lettera f) del TUIR, che include espressamente tra i ricavi “le indennità conseguite a titolo di risarcimento, anche in forma assicurativa, per la perdita o il danneggiamento di beni“. Sebbene nel caso dell’indennità di escomio non si tratti tecnicamente di un risarcimento per danno ma di una remunerazione per una rinuncia volontaria, tale somma concorre comunque alla formazione del reddito d’impresa in applicazione del principio generale di onnicomprensività sancito dall’articolo 6 del TUIR. Secondo l’orientamento della giurisprudenza tributaria, l’indennità per la perdita dell’avviamento commerciale costituisce un reddito soggetto a tassazione per il conduttore, come confermato dalla Cassazione nella sentenza n. 23515/20.

​Indicazione nel modello Redditi SC

La società conduttrice dovrà pertanto inserire l’importo integrale dell’indennità percepita nel proprio modello Redditi SC e assoggettarlo all’aliquota IRES ordinaria del 24%, senza possibilità di beneficiare di regimi agevolati o di tassazione separata. Quest’ultima opzione, prevista dall’articolo 17 del TUIR per le indennità per perdita di avviamento spettanti agli imprenditori individuali, non è infatti applicabile alle società di capitali che sono sempre soggette a tassazione ordinaria. L’indennità rileva nell’esercizio di competenza, ossia quello in cui è maturato il diritto a percepirla, indipendentemente dall’effettiva data di incasso. Dal punto di vista contabile, la società dovrà rilevare un provento straordinario o, secondo i più recenti orientamenti, un provento della gestione accessoria, attribuendo comunque piena rilevanza fiscale all’importo iscritto in bilancio.

Nella contabilizzazione dell’indennità di escomio è opportuno predisporre una nota integrativa che illustri la natura dell’operazione, distinguendola chiaramente dalle altre voci di ricavo. Questo faciliterà sia la redazione della dichiarazione dei redditi che eventuali verifiche da parte dell’Amministrazione finanziaria.

Esempio pratico di calcolo

Consideriamo il caso concreto di “Commercio Retail SRL”, società che conduce in locazione un negozio nel centro storico con un contratto 6+6 ancora valido per quattro anni. Una nuova catena commerciale offre alla società 50.000 euro per ottenere il rilascio anticipato del locale e poter stipulare un nuovo contratto con il proprietario. La SRL accetta l’offerta e sottoscrive un accordo transattivo nel mese di marzo 2025, ricevendo il pagamento nel medesimo mese. Dal punto di vista fiscale, l’operazione comporta le seguenti conseguenze: l’indennità di 50.000 euro deve essere assoggettata a IVA al 22%, quindi la società emetterà fattura per un totale di 61.000 euro comprensivi di 11.000 euro di IVA.​

L’importo netto di 50.000 euro costituisce ricavo imponibile ai fini IRES e concorre alla formazione del reddito complessivo della società nell’esercizio 2025. Ipotizzando che la società chiuda l’esercizio con un reddito imponibile complessivo di 150.000 euro (già comprensivo dell’indennità), l’IRES dovuta sarà pari a 36.000 euro, di cui 12.000 euro attribuibili specificamente all’indennità percepita. Non è possibile optare per la tassazione separata né applicare altre forme di tassazione agevolata. Sul piano della gestione del credito IVA, qualora la società chiuda il trimestre o l’anno con un credito d’imposta superiore ai 5.000 euro, potrà richiederne il rimborso o la compensazione con altri tributi secondo le modalità ordinarie. Come vedremo nella sezione successiva, una corretta strutturazione dell’accordo potrebbe consentire di distinguere una componente risarcitoria esente da tassazione, riducendo il carico fiscale complessivo.​

Componente risarcitoria: quando l’indennità può essere parzialmente esente

L’indennità di escomio può presentare una natura composita, comprendendo sia una componente corrispettiva per la rinuncia al contratto sia una componente genuinamente risarcitoria per i danni patrimoniali subiti dal conduttore a causa del rilascio anticipato. Questa distinzione assume rilevanza fiscale in quanto l’art. 6, co. 2, del TUIR stabilisce che non concorrono a formare il reddito “le somme percepite a titolo di risarcimento di danni consistenti nella perdita di beni che non hanno concorso a formare il reddito“.

La giurisprudenza della Corte di Cassazione ha ripetutamente affermato che le indennità aventi natura risarcitoria non sono assoggettate a imposizione quando riparano un danno al patrimonio e non rappresentano un incremento di reddito. Il conduttore che rilascia anticipatamente l’immobile può infatti subire costi certi e documentabili che configurano danno emergente, ossia la diminuzione patrimoniale derivante direttamente dalla necessità di abbandonare prematuramente il locale.​

Per beneficiare dell’esenzione fiscale sulla quota risarcitoria, è indispensabile che l’accordo tra le parti distingua analiticamente le diverse componenti dell’indennità complessiva. La somma dovrà essere scomposta tra:

• Importo a titolo di corrispettivo per la rinuncia volontaria al contratto (tassabile),
• Importo a titolo di risarcimento del danno emergente per costi effettivamente sostenuti (non tassabile nei limiti documentati), ed eventuale importo per lucro cessante ossia mancato guadagno (tassabile).

Senza questa distinzione formale e senza adeguata documentazione probatoria dei costi sostenuti, l’intera somma sarà considerata dall’Agenzia delle Entrate come componente positiva di reddito integralmente tassabile. La prassi applicativa richiede che la quota risarcitoria sia supportata da documenti contabili specifici quali fatture, contratti e perizie tecniche che attestino l’effettiva esistenza e quantificazione del danno patrimoniale.​

Danno emergente: voci riconoscibili nel caso pratico

Riprendiamo l’esempio della “Commercio Retail SRL” che deve rilasciare anticipatamente il negozio ricevendo 50.000 euro di indennità. In questo scenario, la società può dimostrare di aver sostenuto costi certi e straordinari direttamente causati dal rilascio anticipato che configurano danno emergente risarcibile ed esente da tassazione. I principali costi documentabili sono i seguenti: spese di trasloco e facchinaggio per lo spostamento di merci, arredi e attrezzature dal vecchio al nuovo locale, quantificabili attraverso fatture di ditte specializzate (nel nostro esempio: 8.000 euro); costi per lo smontaggio e rimontaggio di scaffalature, impianti e strutture fisse che richiedono interventi di tecnici specializzati con relative fatture (3.500 euro); spese per ripristino dello stato dei luoghi se contrattualmente dovuto, inclusi interventi di tinteggiatura, rimozione insegne e sistemazioni varie documentate da fatture di imprese edili (2.500 euro).​

Ulteriori voci riconoscibili includono i costi per l’interruzione anticipata di contratti accessori collegati al locale, quali utenze, servizi di vigilanza, contratti di manutenzione che prevedono penali per risoluzione anticipata documentate da lettere di disdetta e relativi addebiti (1.500 euro). Può configurarsi danno emergente anche la perdita del valore residuo di migliorie e opere strutturali non ancora ammortizzate realizzate sul locale locato, come impianti di climatizzazione, pavimentazioni speciali, controsoffitti, per la quota non ancora dedotta fiscalmente e documentabile mediante libro cespiti ammortizzabili (4.000 euro). Nel nostro esempio, sommando tutte queste voci otteniamo un danno emergente documentato di 19.500 euro. L’accordo con il terzo dovrebbe quindi prevedere una distinzione tra 30.500 euro a titolo di corrispettivo per la buonuscita (tassabile) e 19.500 euro a titolo di risarcimento danno emergente (esente da IRES).

Criticità e onere probatorio

La principale criticità nell’applicazione pratica di questa distinzione risiede nell’onere probatorio che grava sul contribuente. L’Agenzia delle Entrate tende a qualificare l’intera somma come corrispettivo tassabile salvo prova contraria documentale fornita dal percettore. Il conduttore deve quindi conservare tutta la documentazione probatoria dei costi sostenuti, preferibilmente allegandola all’accordo transattivo o raccogliendola in un prospetto analitico sottoscritto da entrambe le parti. Le fatture relative ai costi devono essere emesse dopo la sottoscrizione dell’accordo e prima del rilascio effettivo dell’immobile, dimostrando il nesso causale diretto tra il rilascio anticipato e la spesa sostenuta. È opportuno che l’accordo preveda espressamente che la quota risarcitoria copre “il rimborso dei costi effettivi documentati sostenuti per il rilascio anticipato“, evitando formule generiche come “a titolo di indennizzo” che non consentono di distinguere le componenti.​

Un ulteriore aspetto critico riguarda il trattamento IVA della componente risarcitoria. Anche la quota qualificata come risarcimento danno emergente rimane soggetta a IVA quando entrambe le parti sono imprenditori, in quanto l’operazione complessiva mantiene la natura di prestazione di servizi. La distinzione tra componente corrispettiva ed esente ha quindi rilevanza solo ai fini delle imposte dirette (IRES) ma non elimina l’obbligo di applicare l’IVA sull’intero importo dell’indennità. Sulla fattura emessa dal conduttore per 61.000 euro (50.000 + IVA 22%), la distinzione tra le componenti rileverà ai fini della dichiarazione dei redditi dove solo 30.500 euro saranno tassati ai fini IRES, mentre la quota di 19.500 euro verrà indicata tra i proventi esenti in quanto risarcimento di danno patrimoniale documentato.​

Nella redazione dell’accordo transattivo, predisporre sempre un allegato che elenchi analiticamente tutte le voci di danno emergente con i relativi importi previsti e impegnarsi contrattualmente a trasmettere alla controparte copia delle fatture quietanzate. Questo rafforza la prova della natura risarcitoria della quota esente.

Trattamento IVA dell’indennità

È importante sottolineare che la distinzione tra componente corrispettiva e risarcitoria analizzata nella sezione precedente rileva esclusivamente ai fini delle imposte dirette, mentre ai fini IVA l’intera operazione mantiene la natura di prestazione di servizi soggetta a imposta. La questione dell’applicabilità dell’IVA all’indennità di escomio è stata oggetto di numerosi interventi giurisprudenziali che hanno portato a una distinzione fondamentale tra due fattispecie diverse.

Quando l’indennità per perdita di avviamento viene corrisposta dal locatore al conduttore alla cessazione ordinaria del rapporto locativo ai sensi dell’articolo 34 della legge n. 392/78, la Corte di Cassazione con sentenza n. 29180 del 12 novembre 2019 ha definitivamente chiarito che tale somma non sconta IVA, avendo natura risarcitoria e non costituendo corrispettivo di una prestazione di servizi. Si tratta infatti di un indennizzo dovuto per legge al conduttore che subisce la perdita del legame con la clientela, senza che questi fornisca alcuna specifica controprestazione al locatore. La ratio dell’esclusione risiede nella mancanza del presupposto oggettivo dell’imposta, non configurandosi alcuno scambio sinallagmatico tra le parti. Questo orientamento è stato ribadito dalla successiva sentenza della Cassazione n. 23515/20, che ha confermato il consolidato principio secondo cui l’indennità per la perdita d’avviamento non fronteggia alcuna prestazione di servizi ma ristora una perdita correlata alla cessazione del contratto.

Indennità corrisposta da un terzo

Diversamente, quando l’indennità viene corrisposta da un soggetto terzo al conduttore imprenditore per ottenere il rilascio anticipato dell’immobile, la situazione cambia radicalmente sul piano della qualificazione IVA. In questo caso il conduttore, accettando l’indennità, fornisce una controprestazione ben identificabile: si obbliga a recedere dal contratto prima della scadenza naturale, a rilasciare materialmente l’immobile entro una data concordata e a permettere al terzo di subentrare nella locazione.

Tale prestazione rientra nell’ambito di applicazione dell’IVA quando entrambi i soggetti coinvolti sono imprenditori o professionisti, sussistendo sia il presupposto soggettivo che quello oggettivo dell’imposta. Sul tema specifico dell’indennità di avviamento, l’Agenzia delle Entrate si è pronunciata con la Risoluzione n. 73/E del 3 giugno 2005, affermando che tale indennità, in presenza del presupposto soggettivo, deve essere assoggettata all’IVA in quanto costituisce il corrispettivo dell’incremento di valore che il conduttore rimette nella disponibilità del proprietario. Tuttavia, la giurisprudenza successiva ha disatteso questa impostazione amministrativa, come evidenziato dalla Cassazione n. 13345 del 7 giugno 2006 e dalle più recenti pronunce citate.​

Tabella di riepilogo

Deducibilità per il soggetto erogante

Per la società terza che corrisponde l’indennità di escomio al conduttore uscente, la questione fiscale principale riguarda la deducibilità di tale costo dal proprio reddito d’impresa. Non esistendo una disciplina normativa specifica, occorre fare riferimento ai principi generali che regolano la deduzione dei costi d’impresa contenuti negli articoli 109 e seguenti del TUIR. L’indennità corrisposta al conduttore uscente rappresenta un onere sostenuto dalla società entrante per acquisire la disponibilità materiale e giuridica dell’immobile oggetto della futura locazione. La qualificazione fiscale di tale esborso dipende dalla sua correlazione temporale ai ricavi che l’impresa intende conseguire utilizzando il locale acquisito. Se l’utilizzo dell’immobile è previsto per un periodo limitato, l’indennità potrebbe essere dedotta integralmente nell’esercizio di sostenimento quale costo operativo ordinario.

Diversamente, qualora l’impresa intenda utilizzare l’immobile per un periodo prolungato e l’indennità corrisposta sia di ammontare rilevante, potrebbe essere più corretto sotto il profilo civilistico e fiscale qualificare tale esborso come investimento pluriennale da ammortizzare in più esercizi. In questo secondo approccio, l’indennità verrebbe iscritta tra le immobilizzazioni immateriali come “costo per migliorie su beni di terzi” o come voce autonoma e ammortizzata in base alla durata prevista del contratto di locazione che verrà stipulato.

Tabella di riepilogo conclusiva

Consulenza fiscale online

La gestione fiscale dell’indennità di escomio richiede un’attenta analisi della documentazione contrattuale e una corretta impostazione contabile fin dall’origine dell’operazione. Ogni caso presenta caratteristiche specifiche che possono influenzare significativamente il carico fiscale complessivo: l’importo dell’indennità, la tempistica di pagamento e rilascio, la presenza di ulteriori clausole accessorie, il regime IVA applicabile alle parti coinvolte, la possibilità di distinguere componenti risarcitorie esenti. Un errore nella qualificazione dell’operazione può comportare non solo sanzioni amministrative ma anche contenziosi prolungati con l’Amministrazione finanziaria, con aggravio di costi legali e consulenziali. Se la tua società sta valutando di corrispondere o percepire un’indennità di escomio, è fondamentale strutturare l’operazione in modo fiscalmente corretto fin dalla fase negoziale, predisponendo accordi che tutelino gli interessi di entrambe le parti e garantiscano la piena conformità agli obblighi tributari.

Attraverso una consulenza personalizzata valuteremo insieme la soluzione più vantaggiosa per minimizzare l’impatto fiscale dell’operazione nel rispetto della normativa vigente, verificando anche possibili alternative strutturali che potrebbero rivelarsi più efficienti nel tuo caso concreto. Contattami per fissare una sessione di consulenza in cui potremo approfondire tutti gli aspetti fiscali, civilistici e contabili della tua operazione immobiliare.

Fonti

• Art. 34 L. 392/1978
• Art. 6 TUIR (DPR 917/1986)
• Art. 85 TUIR
• Art. 109 TUIR
• Art. 3 e 15 DPR 633/1972
• Corte di Cassazione, sentenza n. 29180 del 12 novembre 2019
• Corte di Cassazione, sentenza n. 23515 del 27 ottobre 2020
• Corte di Cassazione, sentenza n. 13345 del 7 giugno 2006
• Agenzia delle Entrate, Risoluzione n. 73/E del 3 giugno 2005