Gli immobili patrimonio sono quelli diversi da quelli strumentali (per destinazione e/o per natura) per l’esercizio dell’impresa e quelli al cui scambio o produzione è diretta l’attività dell’impresa (immobili merce).
Negli ultimi anni la congiuntura economica negativa ha portato gli imprenditori a voler salvaguardare il patrimonio immobiliare detenuto in regime d’impresa. L’attività d’impresa svolta dalla società immobiliare, in tema di imposte dirette, ha ricadute fiscali differenti a seconda che l’immobile gestito sia di tipo strumentale, merce o patrimonio.
La determinazione del reddito derivante dagli immobili patrimonio delle imprese ha delle precise peculiarità. Trattandosi di immobili che non sono né strumentali né merce, rappresentano per l’impresa un vero e proprio investimento a lungo termine. Si tratta ad esempio, degli immobili ad uso abitativo di proprietà delle imprese. Per questo motivo il legislatore ha previsto una disciplina peculiare per determinare il reddito degli immobili patrimonio delle imprese. Tassazione che, come vedremo di seguito, prescinde quasi totalmente dalle risultanze del conto economico.
Per questi motivi è fondamentale conoscere la modalità di tassazione degli immobili patrimonio che di seguito andremo ad analizzare.
Indice degli Argomenti
Classificazione degli immobili delle imprese
Ai fini delle imposte dirette, il DPR n 917/1986 (TUIR) definisce tre distinte tipologie di immobili relativi alle imprese:
- Gli immobili strumentali;
- Gli immobili merce;
- Gli immobili patrimonio.
Gli immobili strumentali
Gli immobili strumentali possono essere suddivisi tra quelli strumentali “per natura” e quelli strumentali “per destinazione“. In pratica, gli immobili strumentali per natura sono quelli appartenenti alle categorie catastali B, C, D, E e A/10. Gli immobili strumentali per destinazione, invece, sono quelli utilizzati in via esclusiva e diretta dall’imprenditore nell’esercizio dell’impresa commerciale. Indipendentemente dalla natura o dalle risultanze catastali. Ai sensi del comma 1, dell’articolo 43, del DPR n. 917/86, gli immobili strumentali così intesi non sono produttivi di reddito fondiario. Nel senso che non concorrono alla formazione del reddito con la rendita catastale, ma secondo il criterio costi/ricavi proprio del regime d’impresa (ad es. ammortamenti, fitti attivi e passivi, ecc.).
Gli immobili merce
Gli immobili merce, ai sensi dell’articolo 92 del TUIR sono quelli alla cui produzione o al cui scambio è diretta l’attività di impresa. Si tratta di immobili non detenuti a scopo di investimento. Sono, quindi, considerati immobili merce gli immobili che se venduti generano ricavi e non plusvalenze. In quanto, ad esempio, realizzati dalle immobiliari di costruzione e destinati alla vendita.
Gli immobili patrimonio
Gli immobili patrimonio, ai sensi dell’articolo 90 del TUIR, rappresentano una categoria residuale rispetto alle due precedenti. In pratica si tratta degli immobili che non sono né strumentali né merce, ma costituiscono un investimento per l’impresa. Il classico esempio di immobile patrimonio è un immobile ad uso civile abitazione (cat. A/1 ad A/11 tranne A/10), detenuto da un impresa.
Immobili patrimonio delle imprese e imposte indirette
Ai fini delle imposte indirette, invece, il diverso trattamento fiscale da riservare agli immobili detenuti in regime di impresa dipende dalla loro classificazione ai fini catastali. Ovverosia, dal fatto che l’immobile sia o meno classificabile tra quelli strumentali “per natura“. Ciò a prescindere dall’effettivo utilizzo che si fa dello stesso (Circolare Ministeriale n. 27/E/2006).
Cessione degli immobili patrimonio
Secondo quanto previsto dall’art. 10, co. 1 n. 8-bis del DPR n. 633/72, le cessioni di fabbricati abitativi costituiscono operazioni esenti IVA, ad eccezione delle cessioni:
- effettuate dalle imprese costruttrici o ristrutturatrici dei fabbricati stessi, entro 5 anni dalla data di ultimazione della costruzione o dell’intervento (imponibilità “per obbligo“);
- effettuate dalle imprese costruttrici o ristrutturatrici dei fabbricati stessi, oltre 5 anni dalla data di ultimazione della costruzione o dell’intervento (in questo caso l’operazione è imponibile mediante espressa opzione del cedente nell’atto di compravendita);
- per le quali il cedente ha espresso nell’atto di compravendita l’opzione per il regime di imponibilità, purché aventi ad oggetto fabbricati abitativi destinati ad alloggi sociali, ai sensi del DM 22.4.2008.
Per le cessioni di fabbricati imponibili ai fini IVA per opzione del cedente, l’imposta si applica con il meccanismo del reverse charge ex art. 17 co. 6 lett. a-bis) del DPR n. 633/72.
Locazione
Secondo quanto previsto dall’art. 10 co. 1 n. 8) del DPR n. 633/72, la locazione di fabbricati abitativi costituisce operazione esente da IVA, ad eccezione delle locazioni:
- da parte dell’impresa costruttrice o ristrutturatrice del fabbricato, mediante esercizio dell’opzione nel contratto di locazione;
- da parte di chiunque effettuate, se la locazione ha ad oggetto alloggi sociali.
Problematiche connesse all’indetraibilità dell’IVA
Non è ammessa in detrazione l’IVA relativa a fabbricati abitativi, nonché quella relativa alla locazione, manutenzione, recupero e gestione degli stessi, salvo che per le imprese costruttrici di fabbricati (art. 19-bis1 co. 1 lett. i) del DPR n. 633/72). Pertanto, occorre prestare attenzione alle problematiche connesse al meccanismo del pro-rata IVA.
Gli immobili patrimonio delle imprese e imposte dirette
Con il termine immobili patrimonio s’intende una categoria residuale rispetto a quelle degli immobili strumentali e degli immobili merce. Quindi ricadono sotto la disciplina dell’articolo 90 del TUIR solo gli immobili che non risultano diversamente regolamentati secondo gli articoli 43 e 92 del TUIR. In pratica, si tratta di tutti quei fabbricati destinati ad abitazione di tipo civile classificati nella categoria catastale A, con esclusione degli immobili A/10.
L’articolo 90 del TUIR, nel prevedere che gli immobili patrimonio, proprio perché estranei al normale svolgimento dell’attività di impresa, non concorrono alla formazione del reddito d’impresa sulla base dei costi e ricavi effettivi, li distingue, per la determinazione dei relativi proventi, in relazione al luogo in cui sono situati:
- Gli immobili situati nel territorio dello Stato seguono la disciplina dei redditi fondiari. Di cui all’articolo 37 del TUIR;
- Gli immobili situati all’estero seguono le disposizioni dell’articolo 70 del TUIR.
In questa analisi ci concentreremo nella trattazione dei fabbricati (immobili patrimonio) situati all’interno del territorio dello Stato. A questo scopo è necessario distinguere, al fine di determinare correttamente il reddito da assoggettare a tassazione, tra immobili locati e non locati.
Immobili patrimonio non locati
Per gli immobili patrimonio non locati il reddito è determinato in base alla rendita catastale rivalutata, sulla base di una percentuale di rivalutazione che dipende dalla tipologia di immobile. Ai sensi dell’art. 3, commi da 48 a 52, Legge n. 662/96:
- Per i terreni, alle rendite iscritte in catasto va applicato un coefficiente di rivalutazione pari rispettivamente a:
- 80% per il reddito dominicale;
- 70% per il reddito agrario.
- Per i fabbricati, le rendite catastali devono essere rivalutate del 5%.
Inoltre, nel caso di unità immobiliari tenute a disposizione, si applica la maggiorazione di 1/3 ai sensi dell’articolo 41 del TUIR. Questo secondo le disposizioni del Capo II, Titolo I, del DPR n. 917/1986 ovvero secondo le norme che disciplinano la dichiarazione dei redditi di natura fondiaria.
Immobili patrimonio locati
Ai sensi del comma 1, dell’articolo 90 del TUIR, i proventi che derivano da immobili patrimonio concessi in locazione concorrono invece a formare il reddito di impresa per una somma pari al maggiore tra i seguenti importi:
- Rendita catastale rivalutata del 5%;
- Canone di locazione pattuito nel contratto, ridotto, fino ad un massimo del 15% del canone medesimo, dell’importo delle spese documentate di manutenzione ordinaria di cui all’articolo 3, comma 1 lett. a), DPR n. 380/2001.
Rispetto a quanto previsto per gli immobili strumentali, i quali concorrono alla formazione dell’imponibile tutti i componenti positivi e negativi di reddito ad essi attribuibili (fatta eccezione per limitazione degli ammortamenti di cui all’articolo 36, comma 7, del D.L. n. 223/06), la modalità di tassazione degli immobili patrimonio fa un discrimine tra componenti positivi e negativi di reddito.
Per i primi, essenzialmente i canoni risultanti da contratto, vi è un concorso integrale alla formazione del reddito imponibile. Per i secondi, il comma 2, dell’articolo 90, del DPR n. 917/86 prevede un generale criterio di indeducibilità.
L’unica eccezione prevista dall’articolo 90 è costituita dalle spese di manutenzione ordinaria, riconosciute nei limiti del 15% dei canoni risultanti dal contratto di locazione.
È bene sottolineare che il tetto del 15% non è paragonabile alla riduzione forfetaria prevista dall’articolo 37, del DPR n. 917/86 per la dichiarazione dei redditi delle persone fisiche. Infatti, mentre per le persone fisiche vi è un abbattimento del canone assoluto, senza bisogno di dover dimostrare il sostenimento di alcuna spesa, per quanto riguarda la dichiarazione del reddito d’impresa, il canone relativo alla locazione di un immobile patrimonio concorre integralmente alla formazione del reddito imponibile, a meno che non si dimostri il sostenimento di spese di manutenzione ordinaria rientranti nei limiti del 15% del canone di locazione così come risultante dal contratto.
Manutenzioni escluse
La deduzione dal canone di locazione è riconosciuta esclusivamente per le sole spese di manutenzione ordinaria. Mentre non possono essere portati in riduzione del canone di locazione gli interventi di:
- Di manutenzione straordinaria;
- Di restauro e risanamento conservativo o
- Infine anche di ristrutturazione edilizia.
Inoltre tali spese possono essere portate in riduzione del canone di locazione fino ad un massimo del 15% del canone medesimo. Tuttavia, solo se “documentate” attraverso contratti, attestazioni di pagamento, fatture e ricevute fiscali.
Esempio tassazione immobile patrimonio
Supponiamo vi sia un immobile abitativo locato con rendita pari ad €. 2.000, canone di locazione annuo pari ad €. 10.000, spese di manutenzione ordinaria pari ad €. 200.
Per determinare il reddito imponibile di tale immobile occorre innanzitutto confrontare la deduzione forfettaria (€. 1.500) con le spese di manutenzione ordinaria effettivamente sostenute (€. 200): poiché le spese contabilizzate sono inferiori al 15% del canone, sarà deducibile l’importo delle spese effettivamente sostenute.
A questo punto occorre confrontare la rendita catastale (€ 2.000) ed il canone di locazione decurtato (in questo caso il canone sarà quindi pari ad €. 9.800): poiché il secondo valore è maggiore, l’imponibile sarà determinato in €. 9.800.
Cessione degli immobili patrimonio
All’atto dell’eventuale cessione dell’immobile patrimoniale, la differenza tra prezzo di vendita e valore netto contabile può generare una plusvalenza o una minusvalenza, secondo che, rispettivamente, il prezzo sia superiore o inferiore al valore netto contabile.
Regole generali per gli immobili patrimonio
La principale conseguenza della determinazione del reddito degli immobili patrimonio secondo le regole dei redditi fondiari consiste nell’impossibilità di dedurre dal reddito d’impresa i costi relativi agli stessi immobili.
Nella considerazione che tali costi sono già considerati ai fini delle tariffe d’estimo assunte per la determinazione della rendita catastale.
Tale disposizione ha carattere speciale e derogatorio rispetto al principio generale di inerenza dei componenti negativi di reddito.
Tale indeducibilità non si applica agli interessi passivi maturati su finanziamenti contratti per l’acquisto (o la costruzione) di immobili patrimonio.
A tali componenti negative non si applica dunque l’indeducibilità assoluta di cui all’articolo 90 del DPR n. 917/86, ma il regime ordinario di deduzione degli interessi passivi di cui all’articolo 96 del DPR n. 917/86.
Per gli immobili di interesse storico o artistico l’articolo 90, comma 1 del DPR n. 917/86, stabilisce che i proventi di questi immobili patrimonio, nel caso in cui siano non locati, concorrono alla formazione del reddito di impresa sulla base della rendita catastale rivalutata del 5% e poi ridotta del 50%. Se invece sono locati a terzi, concorrono a formare il reddito di impresa in misura pari al 65% del canone contrattuale, se questo è superiore al reddito minimo ordinario (rendita catastale rivalutata del 5% e poi ridotta del 50%).
Spese di manutenzione ordinaria
La lettera a), comma 1, dell’articolo 31, Legge n. 457/1978 dispone che gli interventi di manutenzione ordinaria sono:
“quelli che riguardano le opere di riparazione, rinnovamento e sostituzione delle finiture degli edifici e quelle necessarie ad integrare o mantenere in efficienza gli impianti tecnologici esistenti“
Dalla definizione di legge sopra riportata si deduce che gli interventi di manutenzione ordinaria riguardano le operazioni di rinnovo o di sostituzione degli elementi esistenti di finitura degli edifici. Nonché tutti gli interventi necessari per mantenere in efficienza gli impianti tecnologici, con materiali e finiture analoghi a quelli esistenti.
Caratteristica della manutenzione ordinaria è il mantenimento degli elementi di finitura e degli impianti tecnologici, attraverso opere sostanzialmente di riparazione dell’esistente.
L’Amministrazione Finanziaria ha fornito, attraverso la Circolare Ministeriale n.57/E/1998, una elencazione degli interventi che devono essere ricomprese in tale categoria:
- La sostituzione integrale o parziale di pavimenti e le relative opere di finitura e conservazione;
- La riparazione di impianti per servizi accessori (impianto idraulico, impianto per lo smaltimento delle acque bianche e nere);
- Rivestimenti e le tinteggiature di prospetti esterni senza modifiche dei preesistenti oggetti, ornamenti, materiali e colori; il rifacimento di intonaci interni e la tinteggiatura;
- Il rifacimento di pavimentazioni esterne e manti di copertura senza modifiche ai materiali;
- La sostituzione di tegole e altre parti accessorie deteriorate per smaltimento delle acque;
- Il rinnovo delle impermeabilizzazioni; la riparazione di balconi e terrazze e relative pavimentazioni; la riparazione di recinzioni;
- La sostituzione di elementi di impianti tecnologici; la sostituzione di infissi esterni e serramenti o persiane con serrande, senza modifica della tipologia di infisso.
Reddito degli immobili patrimonio in dichiarazione
Come abbiamo visto, l’articolo 90 del DPR n. 917/86 dispone gli immobili patrimoniali concorrono a formare il reddito di impresa secondo le modalità proprie dei redditi fondiari.
In pratica, da un lato, fatte salve alcune eccezioni, sono indeducibili i costi e le spese ed essi afferenti (ivi incluse le quote di ammortamento). Dall’altro, concorre alla formazione del reddito d’impresa una somma pari al maggiore tra i seguenti due importi:
- Rendita catastale (rivalutata del 5%);
- Canone di locazione, ridotto nel limite del 15% delle spese di manutenzione ordinaria sostenute e documentate.
Nel modello Redditi la determinazione del reddito degli immobili patrimonio trova dimora a seconda del regime fiscale cui l’impresa appartiene.
Con riguardo alle imprese individuali e alle società di persone in contabilità semplificata, il valore come sopra determinato deve essere riportato nel quadro RG (rigo RG10, colonna 6, del Modello Redditi P.F. e S.P.).
Mentre per le società di persone in regime di contabilità ordinaria e per le società di capitali il reddito complessivo andrà indicato nel quadro RF.
In questo caso, nei righi RF 11 (Spese ed altri componenti negativi di cui agli immobili del rigo RF 10) e RF 39 (Proventi degli immobili di cui al rigo RF 10) del modello Redditi S.C. devono essere indicati, rispettivamente, i costi e i proventi contabilizzati.
Inoltre, nel rigo RF 10 deve essere indicato il reddito determinato in base alle risultanze catastali o alle norme sopra menzionate. Tenendo conto dell’eventuale maggiorazione prevista per le unità immobiliari a disposizione.
Esempio immobili patrimonio in dichiarazione
Si ipotizzi una SRL che nel corso dell’anno di imposta “n” presenti la seguente situazione:
- Rendita catastale dell’immobile €. 4.000;
- Canoni di locazione contabilizzati per competenza riferiti all’immobile patrimoniale €. 10.000;
- Spese di manutenzione ordinaria documentate sostenute sull’immobile locato e non addebitate all’inquilino €. 3.000.
I righi RF10, RF 11 e RF39 sono compilati come segue:
- RF 10 Redditi di immobili non costituenti beni strumentali ne beni alla cui produzione o scambio è destinata l’attività – €. 8.500;
- RF 11 Spese ed altri componenti negativi di cui agli immobili del rigo RF 10 – €. 3.000;
- RF 39 Proventi degli immobili di cui al rigo RF 10 – €. 10.000.
