Estrazione dal deposito IVA: versamento, reverse charge e fatturazione

Estrazione di beni extra-UE: requisiti di affidabilità e garanzie

L’estrazione di beni extra-UE immessi in libera pratica e successivamente introdotti in un deposito IVA può avvenire mediante reverse charge, nel rispetto delle condizioni previste dall’art. 50-bis, comma 6, del D.L. n. 331/1993 e dal DM 23 febbraio 2017. La prestazione di una garanzia patrimoniale è richiesta quando il soggetto che estrae i beni non possiede i requisiti di affidabilità e non beneficia delle specifiche ipotesi di esonero.

Requisiti per applicare il reverse charge senza garanzia

L’art. 2 del DM 23 febbraio 2017 individua quattro condizioni di affidabilità che devono essere soddisfatte dal soggetto che procede all’estrazione:

• Regolare presentazione delle dichiarazioni IVA, se obbligato, nei tre periodi d’imposta antecedenti l’estrazione.
• Esecuzione dei versamenti IVA dovuti in base alle ultime tre dichiarazioni annuali presentate.
• Assenza di avvisi di rettifica o accertamento definitivi non pagati, relativi a violazioni concernenti fatture per operazioni inesistenti, notificati nell’anno dell’estrazione o nei tre precedenti.
• Assenza delle condizioni ostative previste dal decreto in relazione a procedimenti penali, condanne o applicazione della pena su richiesta per specifici reati tributari e di bancarotta fraudolenta.

Il possesso dei requisiti è attestato mediante dichiarazione sostitutiva di atto notorio, conforme al modello approvato con provvedimento dell’Agenzia delle Entrate n. 57215 del 24 marzo 2017. La dichiarazione viene consegnata al gestore del deposito in occasione della prima estrazione ed è valida per l’intero anno solare.

Casi di esonero e garanzia patrimoniale

L’art. 4 del DM 23 febbraio 2017 considera soddisfatti i requisiti di affidabilità, consentendo l’inversione contabile senza ulteriore garanzia in uscita, quando:

• Il soggetto che estrae i beni coincide con quello che ne ha effettuato l’immissione in libera pratica e l’introduzione nel deposito IVA.
• Il soggetto possiede la certificazione AEO oppure beneficia delle specifiche condizioni di esonero previste dalla disciplina doganale.

In assenza dei requisiti o delle condizioni di esonero, il soggetto estrattore deve prestare una garanzia patrimoniale commisurata all’IVA da assolvere, della durata di sei mesi dalla data di estrazione, secondo le modalità dell’art. 38-bis, comma 5, del DPR n. 633/1972. Una copia della garanzia deve essere consegnata al gestore del deposito.

È necessario distinguere questa garanzia da quella prevista per l’introduzione nel deposito dei beni extra-UE immessi in libera pratica, disciplinata dall’art. 50-bis, comma 4, lettera b). Le due garanzie si riferiscono a momenti differenti dell’operazione e possono riguardare soggetti diversi.

Base imponibile IVA: valore dei beni, cessioni e lavorazioni

La base imponibile IVA dei beni estratti dal deposito è determinata in base al corrispettivo o valore dell’operazione che ne ha consentito l’introduzione oppure, se durante la custodia sono intervenute successive cessioni, al valore dell’ultima transazione. L’art. 50-bis, comma 6, del D.L. n. 331/1993 prevede inoltre che siano considerate le prestazioni di servizi effettuate sui beni durante la permanenza nel deposito.

Cessioni effettuate durante la custodia

Quando i beni vengono ceduti una o più volte mentre si trovano nel deposito IVA, il valore di riferimento per l’estrazione è quello dell’ultima cessione, anche se superiore al valore originario di introduzione.

Esempio. Un’impresa introduce nel deposito IVA beni acquistati per 40.000 euro. Durante la custodia, i beni vengono ceduti a un secondo operatore per 47.000 euro e successivamente a un terzo per 55.000 euro.

Se quest’ultimo procede all’estrazione per la commercializzazione in Italia, la base imponibile è pari a 55.000 euro, in assenza di ulteriori prestazioni da includere. Ipotizzando un’aliquota IVA del 22%, l’imposta da assolvere ammonta a 12.100 euro.

Le cessioni successive incidono quindi sulla determinazione dell’imponibile, ma non modificano la modalità di assolvimento dell’IVA, che continua a dipendere dall’operazione originaria di introduzione nel deposito, come chiarito dalla risoluzione dell’Agenzia delle Entrate n. 55/E/2017.

Prestazioni di servizi e lavorazioni sui beni

La base imponibile deve comprendere anche il valore delle prestazioni di servizi effettuate durante la giacenza, comprese le lavorazioni e le manipolazioni, qualora il relativo importo non sia già incluso nel corrispettivo assunto come riferimento.

Una situazione particolare si verifica quando materie prime di diversa provenienza vengono sottoposte a lavorazioni che ne modificano la natura, rendendo difficile individuare i singoli componenti del prodotto finito.

La risoluzione n. 55/E/2017 ammette, nella fattispecie esaminata, un criterio di ripartizione proporzionale basato sul valore delle materie prime nazionali rispetto al valore complessivo di quelle utilizzate. Tale percentuale viene applicata al valore imponibile dell’estrazione per individuare la quota soggetta a versamento mediante F24, mentre sulla restante parte trova applicazione il reverse charge, alle condizioni previste.

Il criterio richiede un’adeguata ricostruzione documentale dei valori delle merci introdotte e non costituisce una regola di ripartizione automaticamente applicabile a qualsiasi lavorazione.

Fatturazione elettronica: differenze tra TD22 e TD23

L’estrazione dei beni dal deposito IVA può essere documentata attraverso i tipi documento TD22 e TD23, previsti dalle specifiche tecniche della fatturazione elettronica. La scelta dipende dalle modalità di assolvimento dell’imposta: il TD22 riguarda le estrazioni con applicazione del reverse charge, mentre il TD23 identifica quelle per le quali è previsto il versamento dell’IVA tramite il gestore del deposito.

TD22: estrazione con reverse charge

Il documento TD22 è utilizzato per le estrazioni di beni introdotti nel deposito IVA mediante acquisto intracomunitario o immissione in libera pratica, quando l’imposta viene assolta attraverso il reverse charge.

Il soggetto che procede all’estrazione integra la documentazione relativa all’acquisto o emette l’autofattura prevista per la fattispecie, considerando l’imponibile e l’imposta dovuti al momento dell’uscita dei beni.

Le registrazioni dipendono dall’operazione documentata. Quando il TD22 riporta il riferimento alla dichiarazione doganale oppure a un cedente italiano, imponibile e imposta vengono annotati nel registro delle fatture emesse, mentre nel registro degli acquisti viene annotata la sola imposta. Se il documento non richiama una dichiarazione doganale e identifica un cedente UE, viene annotata la sola imposta in entrambi i registri.

Qualora il valore dei beni estratti risulti superiore a quello indicato nella dichiarazione doganale o nella fattura di introduzione, il maggiore imponibile e la relativa imposta devono essere annotati sia nel registro delle fatture emesse sia in quello degli acquisti, secondo le istruzioni dell’Agenzia delle Entrate.

TD23: estrazione con versamento dell’IVA

Il documento TD23 riguarda l’estrazione di beni introdotti nel deposito ai sensi dell’art. 50-bis, comma 4, lettera c), del D.L. n. 331/1993, per i quali l’imposta è assolta mediante versamento.

In tale fattispecie, il soggetto estrattore predispone l’autofattura o integra il documento relativo all’acquisto, mentre il gestore del deposito effettua il versamento mediante F24, in nome e per conto del soggetto che estrae i beni.

Il TD23 viene annotato nel solo registro degli acquisti, riportando gli estremi del versamento effettuato. L’eventuale incremento della base imponibile rispetto al valore documentato all’introduzione deve essere considerato nella registrazione.

La possibilità di estrarre i beni mediante utilizzo del plafond dell’esportatore abituale sarà approfondita nella sezione successiva.

Compilazione dei documenti TD22 e TD23

Per entrambi i tipi documento, le istruzioni dell’Agenzia delle Entrate prevedono l’indicazione della data di estrazione e dei riferimenti del documento che certifica l’acquisto immediatamente precedente all’uscita dei beni dal deposito.

Assumono particolare rilievo due informazioni del tracciato XML:

• Nell'Anno: da inserire nel campo TipoDato della sezione AltriDatiGestionali quando l’estrazione avviene nello stesso periodo d’imposta dell’introduzione o dell’acquisto.
• AnniPreced: da utilizzare quando l’estrazione avviene in un periodo d’imposta successivo.

Nel blocco DatiFattureCollegate devono essere riportati i riferimenti del documento precedente, compreso l’identificativo SdI quando disponibile e pertinente.

Queste informazioni favoriscono la corretta elaborazione dei registri IVA e della dichiarazione annuale, senza sostituire la verifica delle registrazioni effettivamente eseguite.

Estrazione senza pagamento dell’IVA: esportatori abituali e destinazione estera

L’estrazione dei beni dal deposito IVA può avvenire senza versamento dell’imposta in due situazioni distinte: quando il soggetto che estrae i beni utilizza il plafond disponibile in qualità di esportatore abituale oppure quando l’operazione comporta la spedizione delle merci verso un altro Stato membro dell’Unione europea o un Paese extra-UE, alle condizioni previste dall’art. 50-bis del D.L. n. 331/1993.

Estrazione mediante dichiarazione d’intento

L’art. 50-bis, comma 6, consente agli esportatori abituali di estrarre beni dal deposito IVA senza pagamento dell’imposta, avvalendosi della facoltà prevista dall’art. 8, primo comma, lettera c), e secondo comma, del DPR n. 633/1972.

La risoluzione dell’Agenzia delle Entrate n. 35/E del 20 marzo 2017 ha chiarito che l’esportatore abituale deve predisporre una dichiarazione d’intento per ogni singola estrazione, indicando come destinatario il gestore del deposito IVA.

La dichiarazione deve essere trasmessa telematicamente all’Agenzia delle Entrate, con acquisizione della relativa ricevuta. Il gestore deve verificare l’avvenuta presentazione attraverso i servizi telematici dell’Amministrazione finanziaria.

L’importo dell’estrazione deve trovare capienza nel plafond disponibile, che viene utilizzato per il corrispondente ammontare. Questa modalità consente di evitare il versamento dell’IVA, ma non elimina gli obblighi documentali relativi all’operazione.

Estrazione con spedizione in un altro Stato UE o verso Paesi extra-UE

L’art. 50-bis, comma 4, lettere f) e g), prevede che possano essere effettuate senza pagamento dell’IVA:

• Le cessioni intracomunitarie di beni estratti dal deposito e spediti verso un altro Stato membro, salvo quelle soggette a imposta in Italia.
• Le cessioni di beni estratti dal deposito con trasporto o spedizione fuori dal territorio dell’Unione europea.

Il trattamento presuppone che ricorrano le condizioni proprie della cessione intracomunitaria o dell’esportazione. Non è quindi sufficiente che i beni siano destinati genericamente a un cliente estero: occorre verificare la natura dell’operazione e disporre della documentazione che ne dimostri l’effettiva movimentazione.

A differenza dell’utilizzo del plafond, queste operazioni non richiedono una dichiarazione d’intento per beneficiare della non applicazione dell’IVA prevista dalla disciplina dei depositi.

La disciplina particolare dei carburanti

Per la benzina e il gasolio destinati a essere utilizzati come carburanti per motori a uso autotrazione, l’art. 1, commi 937 e seguenti, della Legge n. 205/2017 prevede specifiche disposizioni antifrode.

L’immissione in consumo dal deposito fiscale, anche quando utilizzato come deposito IVA, è generalmente subordinata al versamento dell’imposta mediante modello F24, senza possibilità di compensazione, fatte salve le deroghe previste per gli operatori che soddisfano i requisiti richiesti dalla disciplina speciale.

Pertanto, le modalità ordinarie di assolvimento dell’IVA illustrate per l’estrazione dei beni non possono essere applicate automaticamente ai carburanti.

Fonti e riferimenti

• Decreto-legge 30 agosto 1993, n. 331, art. 50-bis, commi 4 e 6. Disciplina dei depositi IVA, operazioni senza applicazione dell’imposta, estrazione dei beni, determinazione della base imponibile e modalità di assolvimento dell’IVA.
• DPR 26 ottobre 1972, n. 633, artt. 8, 17 e 38-bis. Cessioni all’esportazione, plafond degli esportatori abituali, inversione contabile e garanzie patrimoniali.
• Decreto del Ministero dell’Economia e delle Finanze 23 febbraio 2017, artt. 2, 3 e 4. Requisiti di affidabilità per l’estrazione dei beni introdotti in deposito IVA, dichiarazione sostitutiva, condizioni di esonero e prestazione delle garanzie.
• Agenzia delle Entrate, provvedimento n. 57215 del 24 marzo 2017 Approvazione del modello di dichiarazione sostitutiva di atto di notorietà per attestare la sussistenza dei requisiti di affidabilità.
• Agenzia delle Entrate, provvedimento n. 59277 del 28 marzo 2017 Approvazione dei modelli di garanzia patrimoniale per l’estrazione dei beni dal deposito IVA.
• Agenzia delle Entrate, risoluzione n. 35/E del 20 marzo 2017. Modalità di utilizzo della dichiarazione d’intento e del plafond degli esportatori abituali per l’estrazione dei beni dal deposito IVA.
• Agenzia delle Entrate, risoluzione n. 55/E del 3 maggio 2017. Modalità di assolvimento dell’IVA, cessioni intervenute durante la custodia e trattamento dei beni sottoposti a lavorazioni.
• Agenzia delle Entrate, Guida alla compilazione delle fatture elettroniche e dell’esterometro, versione 1.9 del 5 marzo 2024. Indicazioni operative sui tipi documento TD22 e TD23, compilazione del tracciato XML e registrazioni IVA.
• Legge 27 dicembre 2017, n. 205, art. 1, commi da 937 a 940. Disposizioni speciali sull’assolvimento dell’IVA relative all’immissione in consumo di benzina e gasolio destinati all’autotrazione dai depositi fiscali.
• D.Lgs. 19 gennaio 2026, n. 10, art. 53. Testo unico delle disposizioni legislative in materia di IVA, disciplina dei depositi fiscali ai fini IVA con decorrenza dal 1° gennaio 2027.