Obbligo di disclosure preventiva professionisti per la segnalazione di operazioni di Pianificazione Fiscale Aggressiva. Direttiva n 822/2018 dell’Unione Europea che l’Italia dovrà recepire per divenire obbligatoria dal 2020.

Al fine di disincentivare i comportanti di contribuenti attivi in diverse giurisdizioni fiscali, volte alla riduzione del carico fiscale, la UE ha individuato un meccanismo di disclosure.

I consulenti che si occupano di Pianificazione Fiscale Internazionale, sono tenuti a rispettare precisi doveri di comunicazione con riferimento ad operazione finalizzate alla riduzione del carico impositivo.

Si tratta di indicare tutte le operazioni “fiscalmente pericolose“, a monte. In questo moto l’obiettivo della UE è quello di scoraggiare il perpetrarsi di condotte economiche ritenute censurabili.

In questo contributo voglio analizzare la disclosure preventiva professionisti per segnalare fattispecie di Pianificazione Fiscale Aggressiva.

Disclosure Preventiva Professionisti: gli obblighi UE

Il primo luglio 2020 entreranno in vigore gli obblighi di disclosure preventiva Professionisti per la segnalazione di operazioni di Pianificazione Fiscale Aggressiva.

L’entrata in vigore è dettata dall’obbligo di recepimento da parte dei vari Stati UE della Direttiva n 822/2018. Direttiva che deve essere recepita entro il 31 dicembre 2019.

Si tratta di una direttiva che va a modificare gli obblighi legati allo scambio di informazioni fiscali. In particolare, viene introdotto l’obbligo per gli intermediari che pongono in essere modelli di pianificazione fiscale, di segnalare operazioni potenzialmente elusive.

Modelli di Pianificazione Fiscale aggressiva

Mi riferisco ad ipotesi di Pianificazione Fiscale Aggressiva. L’intento della UE è quello di focalizzare la propria attenzione su soggetti che, a vario titolo, intervengono nell’attuazione di sistemi fiscali. In particolare di operazioni che potenzialmente possono avere ripercussioni sul corretto adempimento dell’obbligazione fiscale. Il tutto in operazioni aventi carattere internazionale.

Gli schemi di pianificazione fiscale potenzialmente aggressivi (Tax Planning Arrangements) che presentino elementi transnazionali devono essere oggetto di comunicazione. Si tratta di una disclosure preventiva professionisti da comunicazione alle autorità fiscali nazionali.

La ratio di questa norma è quello di introdurre un disincentivo rispetto all’attività di consulenza svolta da professionisti al fine di predisporre schemi elusivi.

Molto più in astratto si tratta di arrivare ad una corretta ed equa ripartizione dell’onere fiscale tra i contribuenti dell’intero pianeta.

La metodologia operativa in grado di rendere efficaci le misure stabilite in sede Comunitaria è quella dello scambio di informazioni.

Le amministrazioni fiscali dei Paesi coinvolti procederanno a condividere con le proprie controparti estere, automaticamente e con cadenza trimestrale, i dati ricevuti dai soggetti a ciò obbligati.

Dati che confluiscono in un’apposita banca dati centralizzata. In questo modo è possibile ampliare il perimetro operativo dei controlli svolti. Non vagliando più solamente la correttezza dell’operato dei contribuenti che pongono in essere comportamenti potenzialmente elusivi. Bensì risalendo anche a chi ha ideato o realizzato tali schemi fiscalmente aggressivi di carattere internazionale successivamente concretizzati da parte dei soggetti tenuti al pagamento delle imposte.

Disclosure Preventiva Professionisti e normativa nazionale

L’obiettivo di arrivare ad una responsabilità del professionista sui comportamenti elusivi del cliente è stata oggetto anche di attenzione del nostro legislatore.

Il comma 3 dell’articolo 13-bis del DLgs n 74/200 prevede una specifica circostanza aggravante nei casi in cui vengano perpetrati delitti attinenti:

• Alle dichiarazioni fiscali,
• Alla documentazione o
• Al versamento delle imposte

qualora il reato sia

“commesso dal concorrente nell’esercizio dell’attività di consulenza fiscale svolta da un professionista o da un intermediario finanziario o bancario attraverso l’elaborazione o la commercializzazione di modelli di evasione fiscale“

Con questa norma il legislatore ha preso coscienza di come spesso il compimento di pratiche fraudolente implichi l’intervento di soggetti portatori di specifiche competenze professionali.

Soggetti rispetto ai quali non è più possibile che i verificatori si esimano dal controllo al fine di individuare il corretto centro di imputazione della responsabilità per le condotte dolose.

Disclosure Preventiva Professionisti e prassi nazionale

Anche la prassi è intervenuta su questo argomento. L’Agenzia delle Entrate, con la Circolare n 16/E/2016 ha fornito alcuni indirizzi operativi per il contrasto all’evasione fiscale.

In particolare, l’Agenzia delle Entrate ha avuto modo di statuire espressamente che:

“È essenziale inoltre valutare se sussistono ricorrenze di comportamento tra soggetti che si avvalgono dello stesso consulente e/o intermediario. Soprattutto, se ci sono elementi che fanno emergere il ruolo di tale consulente nella veste di ideatore/facilitatore del comportamento evasivo.

Poiché in questo caso è necessario procedere ad ampio raggio nei confronti dei soggetti che hanno adottato il comportamento indebito.

Ivi incluso il consulente, la cui condotta rischia di mettere in cattiva luce una categoria che, al contrario, è in larghissima parte attiva per garantire il corretto adempimento degli obblighi fiscali”

Circolare n 16/E/2016 Agenzia delle Entrate

Anche secondo l’Agenzia, quindi, i consulenti rientrano nell’alveo dei soggetti da monitorare. Dal momento che a questi ultimi può essere imputabile l’ideazione dello schema di evasione fiscale posto in essere dal contribuente.

Disclosure Preventiva Professionisti: requisiti di applicabilità

Vediamo, quindi, quali sono i requisiti oggettivi e soggettivi da rispettare per l’applicabilità della Disclosure Preventiva Professionisti.

Per prima cosa occorre fare riferimento alla definizione di intermediario:

E’ intermediario colui che pianifica, gestisce o meramente offre le proprie competenze nell’ambito di attività di consulenza aventi ad oggetto operazioni transnazionali che possano risultare elusive.

Sono inclusi nella definizione molti tipi di professionisti. Non solamente Commercialisti o Avvocati, ma anche consulenti finanziari o di altro genere che possano essere consapevoli delle loro competenze.

Tali consulenti devono essere in grado di conoscere il fatto che grazie alla loro esperienza la propria prestazione professionale può portare il cliente a creare strutture o schemi potenzialmente elusivi.

Requisito soggettivo per la segnalazione

Da quanto appena detto, il requisito soggettivo in grado di far attivare l’obbligo di segnalazione è dotato di un’ampiezza considerevole. In esso, infatti, vi è un consistente numero di alternative soggettive in grado di realizzare la fattispecie pericolosa. Ovvero l’elusione fiscale internazionale.

Questa vasta delimitazione viene fin da subito messa a rischio da una previsione. Ovvero dall’esenzione dal citato obbligo comunicativo i professionisti per i quali la diffusione di dati e informazioni integri una violazione del segreto professionale.

In questa fattispecie l’obbligo di segnalazione ricade sul contribuente che ha ricevuto la consulenza. Naturalmente tutto questo è in grado di generare effetti distorsivi. Un soggetto che vuole eludere una norma, sicuramente non cercherà di auto-segnalarsi.

Altro elemento soggettivo da evidenziare è che gli intermediari in capo ai quali sussiste l’obbligo di comunicazione sono solo quelli residenti nell’Unione Europea. Anche questo aspetto, incide nella futura efficacia di questa previsione legislativa.

Solo i consulenti UE sono tenuti ad inviare i dati oggetto di diffusione all’Amministrazione finanziaria del Paese in cui essi risiedono o nel quale sono stabiliti ai fini dello svolgimento dell’attività professionale.

Quanto detto evidenzia un vero e proprio limite della Direttiva. Detta previsione è chiaramente in grado di creare effetti sfavorevoli a livello di concorrenza sul mercato.

Questo nella misura in cui contribuenti non desiderosi di risultare oggetto di disclosure potranno facilmente rivolgersi a soggetti non tenuti al rispetto dei citati obblighi di divulgazione delle informazioni. Mi riferisco ad intermediari che risiedono in territori non comunitari.

In questo modo coloro che possono verosimilmente avere “qualcosa da nascondere” possono evitare la segnalazione della disclosure preventiva professionisti.

Requisiti oggettivi per la segnalazione

Venendo invece all’aspetto oggettivo, la Direttiva individua un serie di caratteristiche, gli “elementi distintivi” (hallmarks), che possono essere generici o specifici.

Requisiti in grado di far rientrare le operazioni sovranazionali (cross border) tra quelle ritenute potenzialmente elusive e quindi meritevoli di segnalazione alle autorità fiscali.

Si evidenzia innanzitutto che vengono indicati alcuni tratti tipici potenzialmente ricorrenti in un numero di casistiche indefinito. Fattispecie al verificarsi dei quali si ritiene integrato il rischio che le singole fattispecie siano elusive.

In particolare, l’allegato finale alla Direttiva sugli elementi distintivi enuclea il criterio del vantaggio principale.

Criterio in base al quale le operazioni che presentano le caratteristiche di cui ai diversi hallmarks devono formare oggetto di comunicazione. Questo solamente qualora sia dimostrabile che il principale vantaggio, o uno dei principali vantaggi, ritraibili dall’operazione transazionale sia di tipo fiscale. Individuandosi pertanto una sorta di “test di resistenza”, già noto in diverse giurisdizioni ai fini dell’applicazione delle norme antielusive.

Vengono poi individuate cinque classi in cui sono contenute le caratteristiche degli elementi distintivi:

Operazioni con compensi a Success Fee

Nella prima categoria sono incluse le operazioni considerate maggiormente pericolose.

Si tratta di operazioni nelle quali viene stabilita una clausola di riservatezza. Disposizione atta a garantire la non divulgazione, da parte del contribuente, delle informazioni ricevute dall’intermediario.

Informazioni che sono potenzialmente in grado di garantirgli un vantaggio fiscale.

Allo stesso modo le operazioni in cui il consulente ha concordato il proprio onorario in funzione del beneficio ottenuto dal proprio cliente in proporzione al risparmio fiscale conseguito. Si tratta di operazioni con compenso basato sulla c.d. success fee.

Operazioni aventi ad oggetto “Bare Fiscali”

Sono oggetto di segnalazione le operazioni tipicamente artificiose come quelle aventi ad oggetto le “bare fiscali“.

Si tratta di società acquisite al solo fine dell’utilizzo delle relative perdite, anche trasferendo queste ultime in una diversa giurisdizione.

Oppure ancora le operazioni circolari – che nel nostro ordinamento rappresentano alla data odierna le uniche casistiche che l’amministrazione finanziaria abbia espressamente ricondotto tra le ipotesi abusive. 

Operazioni che coinvolgono entità che non svolgono funzioni commerciali al solo fine di ottenere un vantaggio fiscale anche compensando o annullando reciprocamente posizioni soggettive.

Operazioni di doppia non imposizione fiscale

Rientrano in questa casistica fattispecie ricollegate al meccanismo della doppia non imposizione.

Operazioni nelle quali intervengono pagamenti transfrontalieri fra imprese associate che risultano deducibili dal lato del soggetto erogante a fronte di un’entità ricevente che:

• Non risulta residente fiscalmente in alcuna giurisdizione o
• Che su tali importi non viene sottoposta ad imposizione in maniera congrua (ad un’aliquota sostanzialmente diversa da zero).

Oppure ancora se uno stesso elemento di reddito o capitale forma oggetto di domanda di sgravio dalla doppia imposizione in due diversi Stati.

Aggiramento di obblighi di monitoraggio fiscale

Si tratta di operazioni attiene tramite cui si giunge ad un aggiramento degli obblighi relativi allo scambio di informazioni.

Questo anche in materia di conti finanziari, eventualmente avvantaggiandosi dell’assenza di tale disciplina, o in alternativa operazioni in grado di generare catene di titolarità legale o effettiva non trasparente. Questo mediante persone, atti giuridici o strutture che non svolgono alcun tipo di attività economica, che sono situati in giurisdizioni diverse da quella di residenza del titolare effettivo o dei titolari effettivi o i cui titolari effettivi non sono di fatto identificabili.

Cessione di beni immateriali di difficile valutazione

L’ultima categoria ricomprende le transazioni finalizzate a eludere gli obblighi relativi ai prezzi di trasferimento.

In particolar modo tramite la cessione di beni immateriali di difficile valutazione (c.d. intangibles hard to value).

Si tratta di beni immateriali per i quali:

• Non esistono transazioni comparabili ritenute affidabili o
• All’atto di vendita non sia ragionevolmente stimabile la proiezione dei flussi di cassa o di reddito futuri, anche per sostanziale incertezza delle assunzioni utilizzate per valutarli

Aspetti che portando ad una presumibile sottovalutazione del prezzo di cessione a favore dei residenti in Paesi a fiscalità più elevata.

Recepimento della Direttiva sull’obbligo di Discoluse Preventiva Professionisti

Le diverse normative nazionali dei Paesi UE sono tenute a recepire le indicazioni della Direttiva. In particolare i vari Stati devono individuare in maniera specifica i dati da trasmettere sulle operazioni oggetto di interesse e sui soggetti coinvolti.

La norma di recepimento da promulgare deve individuare gli estremi identificativi dell’intermediario e dell’ente interessato dal disegno transnazionale. E poi anche la descrizione dell’operazione e del valore ad essa associato. La data in cui presumibilmente avverrà il primo atto di implementazione, etc.

Il termine per effettuare la disclosure preventiva professionisti è di 30 giorni dal momento in cui la consulenza viene prestata.

Disclosure Preventiva Professionisti: conclusioni

La norma comunitaria che ho voluto commentare in questo articolo è congegnata per identificare ipotesi di elusione fiscale internazionale.

L’obiettivo è quello di responsabilizzare tutti i consulenti che intervengono in ipotesi di formulazione di schemi di Pianificazione Fiscale Aggressiva. In questo contesto la disclosure preventiva professionisti è volta ad intercettare fenomeni elusivi.

Il professionista che interviene con la propria consulenza è chiamato a segnalare l’ente che ha beneficiato della stessa. In questo modo le autorità fiscali interessate potranno verificare la fattispecie segnalata.

Tuttavia, devono essere segnalati dei grossi limiti su questa norma. Questi riguardano il contrasto tra la sua finalità ed il mezzo attraverso il quale si ritiene di poterla raggiungere.

Vediamo, le principali criticità della disposizione sulla disclosure preventiva professionisti.

Forza contrattuale del committente e obbligo di segnalazione

La Direttiva pone in capo al consulente l’obbligo di segnalare un soggetto diverso, il suo cliente. Aspetto che si scontra con la configurazione dell’attività di consulenza in favore di aziende che operano in ambito internazionale. Enti che nella maggior parte dei casi possono vantare una posizione di maggiore forza rispetto ad una controparte più debole, il consulente.

Consulente che può trovarsi in situazioni in cui l’obbligo di segnalazione previsto dalla norma rischia di essere sopraffatto da elementi negoziali. Quali possono essere le indicazioni derivanti dal proprio cliente.

Inutile negare che la forza contrattuale del committente può finire per mettere in dubbio l’obbligo di compliance da parte del professionista.

Reticenza da parte del professionista agli obblighi di compliance

Altro aspetto che potrebbe rivelarsi poco efficace riguarda una possibile reticenza da parte del professionista che presta la consulenza.

Tale intermediario potrebbe trovarsi nella situazione in cui non desideri diffondere informazioni in grado di minare l’incisività della propria consulenza. Infatti, il fine che la norma intende perseguire è il non equo risparmio di imposta.

Pertanto, probabilmente non vi saranno automaticamente consulenti ed intermediari pronti alla comunicazione dei dati previsti dalla norma. L’effetto deterrente della norma potrebbe, quindi, non trovare adeguata risposta. Molto più probabile potrebbe essere la segnalazione di una serie di fatti non afferenti a reali situazioni di rischio.

Situazioni che ricadono nell’ambito oggettivo della norma pur senza produrre l’effetto elusivo che si intende contrastare. Fattispecie che non risultano quindi particolarmente utili ai fini dell’attività di controllo.

Proposte migliorative sulla norma

A parere di chi scrive sarebbe forse opportuno prevedere un meccanismo incentivante sulla norma. Ad esempio, la segnalazione del professionista potrebbe essere accompagnata ad

E’ proprio la mancanza di un meccanismo premiale in capo ai soggetti tenuti alla disclosure che va a minare il successo della norma.

La già rappresentata esistenza di ragioni potenzialmente in grado di creare nocumento nei rapporti negoziali tra coloro che devono procedere con la comunicazione delle operazioni “sospette” e i destinatari ai quali queste ultime sono imputabili configura già di per sé un disincentivo a porre in essere l’adempimento e ciò a maggior ragione qualora, al verificarsi delle citate cause di esonero, dovesse esservi piena coincidenza, in capo al contribuente, tra il soggetto che fornisce i dati e colui che ne beneficia.