Leasing: deducibilità fiscale ed IVA dei canoni

Nel panorama finanziario moderno, il leasing si è affermato come uno strumento sempre più popolare per aziende e professionisti che cercano flessibilità nell’acquisizione di beni strumentali. Questa forma di finanziamento, che consente l’utilizzo di un bene senza acquistarlo direttamente, offre vantaggi significativi in termini di gestione del capitale e ottimizzazione dei flussi di cassa. Tuttavia, dietro la sua apparente semplicità, questa operazione nasconde un universo fiscale complesso e in continua evoluzione.

La normativa fiscale italiana, infatti, tratta questa tipologia di operazione in modo particolare, con implicazioni che variano a seconda della tipologia di bene, della durata del contratto e della natura del soggetto utilizzatore. Dalle deduzioni fiscali dei canoni alla gestione dell’IVA, passando per il trattamento contabile e le recenti novità legislative, il quadro fiscale richiede un’analisi attenta e aggiornata.

Che cos’è il leasing?

Il leasing (definito nell’articolo 17, comma 2 della Legge n. 183/76) è una forma di contratto con il quale il concedente concede ad un utilizzatore il godimento di un bene, preventivamente individuato, a fronte del versamento di un canone periodico e gli riconosce, inoltre, il diritto di riscattare il bene medesimo al termine del periodo previsto dal contratto.

Nella prassi ormai consolidata, l’utilizzatore cerca e trova sul mercato il bene desiderato presso il venditore. L’accordo si conclude, poi, tra il finanziatore (di solito si tratta di banche o società finanziarie) che acquista il bene dal venditore e lo pone a disposizione dell’utilizzatore il quale, a sua volta, si impegna al pagamento di un canone periodico al finanziatore ed acquisisce il diritto di riscattarlo. L’opzione di riscatto è esercitabile tramite il versamento di un importo prefissato all’atto della stipulazione del contratto.

La conduzione del bene è generalmente a carico del utilizzatore. A seguito del riscatto il bene oggetto del contratto, che per l’intera durata del rapporto è stato di proprietà della società finanziatrice, viene trasferito al cliente che ne diviene legittimo proprietario e può, quindi, disporne liberamente.

Per la stipula di un contratto è necessaria, almeno in genere, la presenza di due “elementi fondamentali“:

• Il bene deve essere acquistato o fatto costruire dal concedente, su scelta ed indicazione dell’utilizzatore;
• L’utilizzatore ha un diritto di opzione ossia può restituire il bene locato oppure può divenirne proprietario con il versamento di un prezzo prestabilito o il cui importo deve essere determinato secondo criteri prestabiliti. Diversamente, l’utilizzatore, può rinunciare all’esercizio del diritto di opzione e, quindi, il bene rimane di proprietà dell’impresa di locazione finanziaria.

Operativo e finanziario

Si tratta di un contratto con cui un soggetto dà in locazione beni mobili o immobili, acquistati o fatti costruire dal locatore su scelta e indicazione del conduttore, il quale ha la facoltà di acquistare i beni locati allo scadere della locazione, dietro pagamento di un prezzo prestabilito. A seconda della tipologia di operazione instaurata si distinguono due tipologie di leasing:

• Operativo, se il locatore è anche il fornitore del bene (il contratto intercorre tra fornitore del bene/concedente e utilizzatore);
• Finanziario, se il locatore è un intermediario che acquista il bene da un fornitore su indicazione dell’utilizzatore e glielo concede in godimento dietro un corrispettivo, con possibilità per questo di acquistarlo al termine del periodo pattuito.

Disciplina contabile

È utile, a questo punto, sottolineare che le disposizioni che andremo ad esaminare si applicano alle ipotesi comuni di leasing, ove è prevista la facoltà di riscattare il bene al termine della locazione da parte dell’impresa utilizzatrice (c.d. finanziario). Sotto il profilo contabile, i beni strumentali possono essere rilevati secondo due criteri:

•  Il metodo patrimoniale – previsto dai principi contabili nazionali, che consente l’iscrizione nell’attivo patrimoniale soltanto quando, alla scadenza del contratto, l’impresa decide, eventualmente di riscattare il bene. Fino ad allora si rilevano i canoni di locazione maturati nel corso dell’esercizio, poiché il bene non è di proprietà dell’impresa utilizzatrice;
• Il metodo finanziario – previsto dai principi contabili internazionali (IAS n. 17), che assimila l’operazione all’acquisto vero e proprio e di conseguenza prevede l’iscrizione immediata nell’attivo patrimoniale del bene e l’imputazione nel conto economico del relativo ammortamento del costo pluriennale.

Disciplina fiscale

La disposizione di riferimento per i soggetti esercenti attività di impresa è dettata dall’art. 102, co. 7 del TUIR, applicabile ai soggetti Irpef, e Ires, in base al quale:

I criteri di deduzione fiscale dei canoni per imprese e professionisti variano in funzione del criterio contabile adottato:

• Metodo patrimoniale – prima dell’eventuale riscatto del bene, sono deducibili esclusivamente i canoni, nel rispetto del principio di competenza. Inoltre, per i contratti stipulati dal 29 aprile 2012, la relativa durata, se inferiore al periodo minimo stabilito dalla legge, è irrilevante, mentre per i contratti stipulati fino al 28 aprile 2012, la durata minima, variabile in funzione del bene oggetto di contratto, è una condizione di deducibilità;
• Metodo finanziario – sono deducibili l’ammortamento e gli interessi passivi, entrambi imputati a conto economico. In pratica, un bene acquistato è da considerarsi alla stregua di un normale bene strumentale acquisito in proprietà. In entrambi i criteri, la quota di interessi impliciti è soggetta alle regole ordinarie applicabili agli interessi passivi.

La durata minima del contratto

Per chi adotta il criterio patrimoniale di contabilizzazione, bisogna distinguere a seconda della data in cui è stato stipulato il contratto. I contratti stipulati dal 1° gennaio 2014 sono soggetti a condizioni più favorevoli rispetto a quelli stipulati in precedenza; per quelli stipulati dal 29 aprile 2012 è stato eliminato il vincolo della durata minima del contratto; infatti, la deduzione dei canoni è ammessa per un periodo minimo variabile in relazione all’oggetto del contratto. In generale, la durata del contratto rileva fiscalmente solo se è superiore al periodo minimo indicato dalla legge; in tal caso i canoni sono deducibili sulla base dell’imputazione a conto economico, secondo le regole ordinarie. In particolare, si possono determinare le seguenti ipotesi:

• La durata contrattuale coincide con quella minima individuata dall’art. 102 co. 7 del TUIR: in questo caso, i canoni sono deducibili con lo stesso ritmo con cui sono imputati a conto economico;
• La durata contrattuale è superiore a quella minima individuata dall’art. 102 co. 7 del TUIR: in tale ipotesi, i canoni sono deducibili sulla base dell’imputazione a conto economico, secondo il principio della previa imputazione al conto economico recato dall’art. 109 co. 4 del TUIR;
• La durata contrattuale è inferiore a quella minima individuata dall’art. 102 co. 7 del TUIR: in questo caso, i canoni sono deducibili in un arco temporale maggiore rispetto a quello di imputazione a conto economico. Si verifica, dunque, un disallineamento tra i valori civili e fiscali delle quote di competenza di ciascun esercizio, con la necessità di effettuare le corrispondenti variazioni in aumento del reddito in sede di dichiarazione dei redditi.

Durata inferiore al minimo fiscale

Se il contratto ha una durata inferiore al minimo fiscale, rileva il periodo minimo stabilito dalla legge. In questo caso, i canoni sono deducibili in un arco temporale maggiore rispetto a quello di imputazione a conto economico. Si determina pertanto un disallineamento tra valori di bilancio e valori fiscali, in quanto le quote dei canoni eccedenti quelle derivanti dall’applicazione del periodo minimo, durante la vita contrattuale sono tassate con una variazione in aumento in sede di dichiarazione dei redditi. Al termine del contratto poi vengono dedotte in via extracontabile mediante una variazione in diminuzione nella dichiarazione dei redditi, sempre nei limiti dell’importo massimo deducibile annualmente.

Maxicanone

Eventuali maxicanoni corrisposti prima della consegna del bene, rilevano nel rispetto del principio di competenza e sono deducibili fiscalmente a partire dalla consegna del bene e proporzionalmente alla durata del contratto o, se questo è inferiore al periodo minimo, alla durata di quest’ultimo.

Riscatto

Al momento del riscatto, invece, il valore di riscatto deve essere fiscalmente ammortizzato in base ai coefficienti specifici legati al tipo di bene in oggetto. Se il riscatto del bene non supera i 516,46 euro l’impresa può dedurre l’intero valore del riscatto nell’esercizio di effettuazione dello stesso. Per i contratti di durata inferiore al minimo fiscale, dopo il riscatto del bene, l’ammortamento del costo di acquisto si affianca alla deduzione extra-contabile dei canoni precedentemente non dedotti.

Criteri di deducibilità dei canoni dal reddito

I canoni sono deducibili dal reddito di impresa o dal reddito da lavoro autonomo. Esistono però alcuni casi particolari, eccezioni, che non seguono la regola generale. In particolare si tratta delle seguenti casistiche di leasing:

• Immobiliare;
• Mobiliare;
• Automezzi.

Immobiliare

Per quanto riguarda il leasing su beni immobili, a seconda del tipo di immobile, il 70% (per gli immobili industriali) o l’80% (per tutti gli altri immobili) del canone è deducibile (si presume che il terreno su cui sorge l’immobile abbia un valore del 20-30% e dato che il terreno non è ammortizzabile allora detta quota del canone non è deducibile dal reddito). Per i contratti di leasing immobiliare sottoscritti a partire dal 1° gennaio 2014 la deduzione avviene nel periodo minimo di 12 anni.

Mobiliare

Per quanto riguarda il leasing mobiliare è prevista la deducibilità integrale del capitale e per la quota interessi variabile a seconda della forma giuridica. Per i beni mobili il periodo minimo di deduzione deve essere pari alla metà del periodo di ammortamento. Questo è il caso, ad esempio, dei contratti legati ai macchinari, attrezzature di ufficio (come ad esempio i server o i PC) o comunque, più in generale ai beni strumentali.

Automezzi

Per i canoni relativi ad autoveicoli sono attualmente previste le seguenti limitazioni:

• Deducibilità integrale del canone se relativo a veicoli adibiti ad uso pubblico o se destinati ad essere utilizzati esclusivamente come beni strumentali nell’attività propria dell’impresa (autonoleggi, scuole guida, taxi, etc.);
• Deducibilità al 90% se il veicolo è dato in uso promiscuo ai dipendenti per la maggior parte del periodo di imposta;
• Deducibilità al 20% per le autovetture ed i motocicli che non rientrino nei casi precedenti (misura elevata al 80% per i veicoli utilizzati da soggetti esercenti attività di agenzia o di rappresentanza di commercio). Per gli esercenti arti e professioni in forma individuale la deducibilità è ammessa al 40% per un solo veicolo. Per la determinazione della quota di costo deducibile è necessario procedere eseguendo i seguenti passaggi, descritti di seguito.

Costo fiscalmente rilevante

Il primo passaggio riguarda la determinazione del costo fiscalmente rilevante parametrando il contratto, a quello che sarebbe stato se il bene avesse avuto un prezzo non superiore a €. 18.076, con la seguente formula (18.076*100/valore del bene). Il risultato è un valore percentuale che si applica al canone per determinare la quota di esso proporzionale ad un acquisto di auto non superiore, appunto, a €. 18.076. Quindi, applicando la percentuale al canone annuo del contratto si ottiene il costo fiscalmente rilevante dello stesso. La differenza tra €. 18.076 e il costo fiscalmente rilevante dei canoni determina una variazione in aumento permanente.

Rapporto del costo rilevante con la durata

Se la durata del contratto è inferiore ai 4 anni occorre calcolare la quota di canone rapportato ad un contratto che presenti la durata minima fiscale di quattro anni (valore del bene/4 * % fiscalmente rilevante), al posto del canone effettivamente imputato a conto economico che, invece, è fatto sulla durata reale del contratto. Il canone deducibile viene confrontato con il canone così come quantificato nell’operazione precedente, e la differenza rappresenta la variazione in aumento Rigo RF 32 codice 35.

Variazione in aumento permanente

Il canone rapportato alla durata fiscale (risultato dell’operazione al punto precedente) viene dedotto al 20%, quindi deve essere eseguita una ulteriore variazione in aumento pari all’80% del dato raggiunto al punto precedente e sommata alla variazione in aumento derivante dalla prima operazione, da collocare nel rigo RF19.

Riepilogo dei criteri di deduzione

Per i contratti stipulati a partire dal 2014 il periodo minimo di deduzione fiscale può essere così riepilogato:

• Mezzi di trasporto parzialmente deducibili (autoveicolo con deducibilità al 20%) – Periodo minimo di deduzione almeno pari al periodo di ammortamento corrispondente al coefficiente ordinario (in genere 48 mesi);
• Beni mobili diversi – Periodo minimo non inferiore a ½ del periodo di ammortamento corrispondente al coefficiente ordinario, stabilito con decreto in relazione all’attività esercitata dall’impresa utilizzatrice;
• Beni immobili – Periodo minimo di deducibilità fiscale dei canoni non inferiore a 12 anni.

Per approfondire: “Deducibilità auto aziendale“, “Leasing immobiliare: regime fiscale“, “Leasing Immobiliare: i vantaggi rispetto al mutuo“.

Deducibilità per gli interessi passivi

L’ultimo punto dell’art. 102, co. 7 del TUIR prevede che: “La quota di interessi impliciti desunta dal contratto è soggetta alle regole dell’articolo 96“. Di fatto, quindi, la limitazione alla deducibilità degli interessi passivi riguarda i soli soggetti IRES, per gli imprenditori individuali e le società di persone gli interessi sono pienamente deducibili purché inerenti.

La circ. Agenzia Entrate n. 17/E/2013 prevede una unitarietà di quota capitale e interessi e deduzione in base ad art. 102 del TUIR. In ambito Irap, invece, gli interessi totali vengono suddivisi in base alla durata fiscale per i soggetti cui all’articolo 5 bis del D.Lgs. n. 446/97 e in base alla durata reale per i soggetti di cui all’art. 5 della stessa norma.

Disciplina fiscale ai fini Iva

Ai fini Iva il contratto è compreso tra le operazioni imponibili. L’aliquota di riferimento, applicata al canone periodico da corrispondere al locatore, è in via generale la medesima che si sarebbe applicata in caso di cessione dei beni oggetto del contratto. 

La detrazione dell’Iva opera nell’esercizio in cui vengono registrate le fatture relative all’operazione. Tuttavia, vi sono regole particolari applicabili per alcune tipologie di beni.

Detraibilità Iva autoveicoli

L’Iva sui canoni relativi ad autoveicoli è ammessa in detrazione nella misura forfetaria del:

• 40% per la generalità dei soggetti;
• 35% per il settore dell’agricoltura e della pesca;
• 50% per gli autoveicoli con propulsori non a combustione interna.

Rimane possibile la detrazione integrale per i veicoli che formano oggetto dell’attività dell’impresa (autonoleggi) e per gli agenti e rappresentanti di commercio.

Reverse charge

Nel leasing immobiliare il fornitore ha la facoltà di non esporre l’Iva in fattura, lasciando che sia la società finanziatrice ad esporla, attraverso il reverse charge. Il pagamento dell’imposta rimane di competenza dell’acquirente. Il meccanismo si applica esclusivamente alle compravendite di fabbricati strumentali, classificati nelle categorie catastali B, C, D, E ed A/10.

Detraibilità Iva per i cellulari

Il legislatore fiscale prevede la detraibilità parziale al 50% dell’Iva per i canoni relativi ad apparecchiature terminali per il servizio radiomobile pubblico terrestre.

Imposta di registro, ipotecaria e catastale

Dal punto di vista dell’imposta di registro, ipotecaria e catastale, il contratto è soggetto alle seguenti condizioni:

• Imposta di registro in misura fissa. Questo in quanto l’operazione è imponibile ai fini Iva come prestazioni di servizi (quindi in linea col principio dell’alternatività tra l’imposta di registro e l’Iva);
• Imposte “ipo-catastali”, per i soli immobili strumentali, così suddivisa:
  • Imposta in misura proporzionale pari al 4%, in sede di rogito notarile di acquisto dell’immobile strumentale oggetto del contratto;
  • Imposta in misura fissa in sede di riscatto finale.

Disciplina IMU

Ai fini Imu sull’utilizzatore dell’immobile concesso in leasing grava l’obbligo di presentazione della dichiarazione e di effettuazione dei relativi versamenti, tranne per il periodo in cui l’immobile non risulti ancora consegnato. In questo lasso di tempo, la società erogatrice provvede al pagamento dell’Imu addebitando l’importo all’utilizzatore, come previsto da contratto.

Disciplina Irap

Il leasing ai fini Irap risulta vantaggioso rispetto all’acquisto diretto/altro finanziamento grazie alla maggiore quota capitale deducibile rispetto all’ammortamento. La base imponibile Irap è data da:

Pertanto la quota capitale del canone e gli ammortamenti, che sono inclusi nei costi di produzione, riducono la base imponibile. Gli interessi, impliciti nei contratti, come per tutte le altre forme di finanziamento, non riducono la base imponibile.

Stando alle disposizioni appena riportate, appare chiara, quindi, la possibilità offerta dal leasing di portare in deduzione dai redditi quote sensibilmente maggiori dei costi operativi dell’azienda.

Rispetto all’ipotesi di un normale acquisto, con l’operazione di leasing l’utilizzatore invece di pagare l’Iva in unica soluzione al momento della cessione, ha il vantaggio di frazionarla su tutti i canoni e per tutta la durata della locazione finanziaria. Tenuto conto, peraltro, che il prelievo dell’Iva è periodico, in via generale può affermarsi che in caso di risoluzione del contratto e conseguente interruzione del pagamento dei canoni, anche l’assolvimento dell’obbligo del versamento Iva deve ritenersi risolto.

L’utilizzatore può portare in detrazione l’Iva, assolta all’atto del pagamento dei canoni di locazione finanziaria, dall’ammontare dell’imposta relativa alle operazioni effettuate, purché venga rispettata la regola generale sulle detrazioni di cui all’art. 19 del DPR n. 633/72 e, cioè, a condizione che i servizi della locazione finanziaria siano acquisiti e destinati nell’esercizio dell’impresa o dell’arte o professione. Tale detraibilità è strettamente legata alla tipologia di bene, alle modalità di utilizzo ed ai soggetti utilizzatori.

La cessione del contratto

Secondo quanto chiarito dalla Circolare n. 108/1996 e poi dalla Circolare n. 17/E/2013, “in caso di cessione del contratto di locazione finanziaria, il valore normale del bene, che costituisce sopravvenienza attiva ai sensi dell’art. 88, co. 5, del TUIR, deve essere assunto al netto dei canoni relativi alla residua durata del contratto e del prezzo stabilito per il riscatto, che dovranno essere pagati dal cessionario in dipendenza dalla cessione, attualizzati alla data della cessione medesima“. In sintesi, la sopravvenienza attiva deve essere calcolata come segue:

Valore normale del bene – (canoni “fiscali” residui + prezzo riscatto)

La risoluzione n. 212/E/2007 ha precisato che:

• “Occorre previamente determinare il valore normale del bene, al netto dei canoni residui e del prezzo di riscatto attualizzati;
• Tale valore (costituente per il cessionario un costo sospeso) deve essere aggiunto al valore del bene che quest’ultimo iscriverà nell’attivo patrimoniale al momento del riscatto, andando a formale – unitamente a quest’ultimo – la base da prendere a riferimento ai fini dell’ammortamento;
• L’eventuale surplus (pari alla differenza tra corrispettivo pagato e valore normale “netto” del bene al momento della cessione) costituisce: per la società cessionaria, una spesa relativa a più esercizi, deducibile nei limiti della quota imputabile a ciascun esercizio lungo la residua durata del contratto“.

–

Fonti:

• Pavoni.it – Leasing deducibilità (2016);
• Circ. Assonime 28.5.2012 n. 14.