Disciplina convenzionale prevale nel trasferimento di residenza

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La disciplina convenzionale rappresenta il punto cardine per individuare il Paese di residenza fiscale del contribuente. La norma nazionale (articolo 2 del TUIR) sul trasferimento di residenza è norma antielusiva da far valere soltanto in situazioni di apparente trasferimento all’estero.

Quando si parla di residenza fiscale, non è importante soltanto capire come applicare concretamente la normativa nazionale.

Nonostante la prassi consolidata dell’Agenzia è necessario conciliare la norma interna con quanto previsto dalle convenzioni contro le doppie imposizioni siglate dall’Italia.

Per capire concretamente come applicare questi concetti è interessante capire anche come la giurisprudenza applica questi concetti nelle controversie, sotto forma di contenzioso, che si formano con i contribuenti.

La sentenza che vado a descrivere e commentare riguarda il caso di un contribuente trasferitosi all’estero, in Romania, al quale è arrivato un avviso di accertamento, impugnato, sul quale è stata chiamata ad esprimersi la Commissione Tributaria Regionale, CTR di Bari.

Vediamo, quindi gli elementi più rilevanti che possiamo ricavare dalla sentenza.

Cominciamo!

Disciplina convenzionale prevalente
Disciplina convenzionale prevalente

ACCERTAMENTO DELLA RESIDENZA FISCALE IN BASE AL TUIR

La parte appellante propone atto di appello per l’annullamento e la riforma della sentenza n. 1482/08/15, con la quale la Commissione Tributaria Provinciale di Bari, Sezione VIII, ha rigettato il ricorso di essa odierna appellante avverso gli avvisi di accertamento per IRPEF.

Avvisi con cui l’Ufficio, rilevata l’esistenza di redditi prodotti e percepiti da essa parte appellante in Romania, aveva recuperato gli stessi a tassazione.

Secondo il contribuente, erroneamente i Giudici di primo appello avevano limitato l’individuazione del petitum nella sola presunta eccepita inesistenza del presupposto impositivo ai sensi dell’articolo 2 del DPR n. 917/86.

Sostanzialmente, come prassi consolidata, gli uffici accertatori, avevano basato gli avvisi di accertamento sulla presunzione legale dell’articolo 2 del TUIR. Il tutto senza considerare l’articolo 4, paragrafo 1 e 2 della Convenzione contro la doppia imposizione Italia Romania. Norma che prevede la valorizzazione dei criteri di collegamento funzionale dettati per la determinazione della Residenza Fiscale.

In sede di ricorso la parte appellante riproponeva l’eccezione del vizio di notificazione dell’avviso di accertamento per l’anno di imposta 2008, oltre che il vizio di contraddittorio tra le parti che aveva inficiato gli avvisi di accertamento impugnati.

Si costituiva nel presente grado di appello la parte appellata Agenzia delle Entrate – Direzione Provinciale di Bari, rappesentata e difesa come in atti, che chiedeva rigettarsi il ricorso per infondatezza. Vinte le spese del giudizio.

DISCIPLINA CONVENZIONALE PREVALENTE SULLA NORMA INTERNA

L’appello posto alla CTR di Bari deve essere accolto dal contribuente.

I giudici, infatti, non hanno considerato quanto effettuato dalle Entrate, che si sono basate per l’accertamento nella mera applicazione dell’articolo 2, comma 2 del TUIR.

Per la determinazione della residenza fiscale di un contribuente deve essere presa in considerazione anche la convenzione internazionale contro la doppia imposizione Italia Romania. Infatti, la disciplina convenzionale prevale sulla disciplina interna – e quindi anche sul citato articolo 2 – a norma dell’articolo 75 del DPR n. 600/73.

Il citato articolo 75, infatti, afferma che:

“Nell’applicazione delle disposizioni concernenti le imposte sui redditi sono fatti salvi gli accordi internazionali resi esecutivi in Italia”

Nello specifico, la convenzione Italia-Romania (in quanto stipulata secondo il modello OCSE) prevede specifiche regole (c.d. “tie breaker rules“).

Si tratta di una disciplina convenzionale da applicare ove i due Stati, secondo le proprie disposizioni interne, affermino entrambi i presupposti della residenza fiscale di un determinato soggetto.

Tali avrebbero innegabilmente dovuto applicarsi da parte dei giudici aditi, ai quali la residenza formale in Italia del contribuente era stata opposta anche sulla base degli accordi bilaterali tra i due Stati,

Ciò per sottolineare che nella formazione del loro convincimento i giudici non avrebbero potuto esentarsi dal dare un giusto rilievo a quei criteri di collegamento la cui sola applicazione avrebbe loro consentito di determinare con certezza la residenza “convenzionale” del contribuente.

GLI ARGOMENTI DEL RICORSO DEL CONTRIBUENTE

Orbene in sede di ricorso in appello, alla CTR di Bari, la parte appellante ripropone gli argomenti difensivi per valorizzare la sua residenza fiscale estera e così, preliminarmente, richiamando i contenuti del paragrafo 1 e 2 dell’articolo 4 della convenzione internazionale:

  • Paragrafo 1, “l’espressione “residente in uno Stato contraentedesigna ogni persona che, in virtù della legislazione di detto Stato, è assoggettata ad imposta nello stesso Stato, a motivo del suo domicilio, della sua residenza… e di ogni altro criterio di natura analoga”;
  • Paragrafo 2: “Quando, in base alle disposizioni del paragrafo 1, una persona fisica è considerata residente di entrambi gli Stati contraenti, la sua situazione è determinata nel seguente modo:
    • Detta persona è considerata residente dello Stato contraente nel quale ha un’abitazione permanente. Quando essa dispone di un’abitazione permanente in ciascuno degli Stati contraenti, è considerata residente dello Stato contraente nel quale le sue relazioni personali ed economiche sono più strette (centro degli interessi vitali);
    • Se non si può determinare lo Stato contraente nel quale detta persona ha il centro dei suoi interessi vitali, o se la medesima non ha un’abitazione permanente in alcuno degli Stati contraenti, essa è considerata residente dello Stato contraente in cui soggiorna abitualmente”.

PRESUPPOSTI ACCERTATIVI DELL’UFFICIO

L’Ufficio ha erroneamente fondato il proprio convincimento sul presupposto accertativo con il mero richiamo delle risultanze dell’attività di indagine e di analisi compiuta dalla Guardia di Finanza, contestando:

  1. Sul piano dei legami familiari, l’innegabilità degli stessi sul territorio nazionale. Questo atteso che il contribuente non era stato in grado di esibire un documento a supporto della separazione di fatto con il coniuge italiano ed ancora l’inefficacia del certificato cumulativo di residenza e di stato di famiglia rilasciato dall’autorità rumena, in quanto documento riferito ad un dato palesemente attuale e non in grado di smentire per il periodo antecedente all’iscrizione all’AIRE il dato certo ed inequivocabile dell’iscrizione del contribuente all’anagrafe della popolazione residente;
  2. Sul piano dei legami sociali, l’irrilevanza della certificazione depositata dalla quale risultava un suo coinvolgimento diretto nella partecipazioni alle riunioni di Confindustria Romania. Questo mancando, a detta dell’Ufficio, un riferimento specifico ai giorni atto a poter valutare come costante e duratura la presenza nel territorio rumeno;
  3. Sul piano degli interessi economici, la loro sussistenza in Italia comprovata della volontà di stabilirvi ivi il centro dei propri affari tenuto conto della stipulazione nell’anno 2009 di un contratto di mutuo nel quale era stato riportato quale eletto domicilio il Comune di Molfetta (con individuazione in quest’ultimo ai sensi dell’articolo 43 c.c. della sede degli affari e degli interessi, centro dei propri interessi, prescindendosi dalla presenza effettiva nel luogo).

Tutto ciò per ritenere, in sintesi, come il ricorrente, “alla luce dei forti legami familiari, sociali ed economici intrattenuti in Italia e dalla volontà dallo stesso espressa in tal senso con l’atto notarile di cui sopra” dovesse considerarsi ivi fiscalmente residente, avendovi “mantenuto negli anni di interesse fiscale il centro degli interessi vitali“.

Tali considerazioni sono state fatte proprie dalla CTP di Bari nella decisione che viene impugnata dal contribuente.

RILEVANZA DELLA DISCIPLINA CONVENZIONALE E DEI CRITERI DI COLLEGAMENTO

Il ragionamento su cui si è basato l’ufficio accertatore è basato su dati meramente fattuali. Da questo punto di vista non può che ritenersi necessario rapportarsi con i criteri di collegamento imposti dalla convenzione tra Italia e Romania.

E’ proprio attraverso i criteri di collegamento funzionali indicati dalla convenzione che si può determinare la residenza convenzionale del contribuente (abitazione permanente, centro degli interessi vitali, luogo di abituale soggiorno).

A questo proposito può essere opportuno analizzare alcuni imprescindibili aspetti di carattere personale che avevano condotto il contribuente a trasferirsi in Romania sin dal 2000.

SITUAZIONE DI FATTO DEL CONTRIBUENTE

A tale periodo, infatti, risale il primo distacco di nello Stato estero, ove si recava per motivi di lavoro alle dipendenze della A. s.p.a. di M., società in seguito fallita. Segue nel 2001 l’inizio della sua convivenza in loco con la signora M.O.M., cittadina rumena, in seguito madre del loro primogenito M.M.A., nato a B. nel gennaio (…).

Ed è proprio a seguito di detti eventi che il baricentro della vita personale e anche professionale, della parte appellante si sposta nella capitale romena. E’, infatti, a Bucharest che si viene a formare e consolidare il suo nuovo nucleo familiare, divenuto centro degli interessi vitali prevalenti.

Viene infatti meno il rapporto primario con l’originaria famiglia, connotato dalla decisione di non voler procedere con la separazione giudiziale dal coniuge. Soggetto nei confronti del quale il ricorrente continua tuttavia ad assumersi il dovere di mantenimento, vuoi sotto il profilo economico, vuoi sotto quello patrimoniale. Infine in Italia restava l’anziana madre (deceduta nel 2013) e due fratelli, con i quali il ricorrente condivide ancor oggi alcune proprietà immobiliari ereditate dal padre.

RISCONTRO DEL QUADRO FATTUALE IN ROMANIA

Orbene sulla base di tale quadro fattuale, dettato dalla disciplina convenzionale, si evince che:

  • Il nucleo familiare del contribuente, composto dal padre e dal figlio, era così formato;
  • Che questo nucleo risiedeva – come riportato su entrambi i certificati in atti – a Bucharest;
  • Che nel medesimo luogo di residenza (numero civico, palazzo e appartamento) viveva la convivente.

Va valorizzato anche il vincolo professionale del Contribuente nello Stato estero:

  • Il suo ruolo di amministratore (nonché socio) della S.I. s.r.l., società già partecipata dalla S.S.I. s.r.l. (di diritto italiano), e dalla quale – sino al tempo della cessione della partecipazione – aveva percepito uno stipendio in qualità di dirigente per le funzioni di rappresentante dell’impresa nel Paese estero. Il cui reddito è stato oggetto di debita denuncia al Fisco italiano;
  • La sua pressocchè costante permanenza nello stato estero per motivi di lavoro. Aspetto comprovato dagli innumerevoli documenti afferenti i contratti di forniture e le offerte sottoscritti dal contribuente in Romania per conto della S.I. s.r.l. e dai più specifici documenti di lavoro controfirmati dal contribuente relativi alle commesse appaltate all’impresa;
  • La mai contestata circostanza che se nell’anno d’imposta 2008 il ricorrente si era recato in Italia per soli 48 giorni, tale periodo si riduceva finanche a soli 11 giorni nell’anno 2009;
  • L’attività associativa da lui svolta nell’ambito della Confindustria Romania, organo in seno al quale aveva ricoperto nel 2008 e nel 2009 la carica di consigliere del direttivo, ed in seguito finanche di Presidente. Ruoli riservati solo a chi, nel mondo imprenditoriale, sia in grado di garantire e svolgere con continuità e costanza sul territorio estero una posizione di rappresentanza delle aziende italiane. Carica che non potrebbe attribuirsi a soggetto solo occasionalmente presente in Romania.

PREMINENZA DEI LEGAMI PERSONALI SU QUELLI PATRIMONIALI

Pur sempre richiamandosi ai criteri di collegamento stabiliti sul piano convenzionale, la determinazione della residenza fiscale estera del ricorrente trova riscontro, oltreché sulla conclamata preminenza di legami personali e professionali, anche nell’innegabile sussistenza di interessi patrimoniali radicati sul territorio estero.

Interessi patrimoniali quantitativamente e qualitativamente ben superiori a quelli del tutto residuali sussistenti in Italia. Paese ove, di fatto, il contribuente si era limitato ad effettuare, quale ultima forma di investimento, l’acquisto, con un mutuo ipotecario, dell’abitazione destinata al coniuge e alla figlia E.

Un quadro indiziario dal quale si può assumere la sussistenza di una residenza convenzionale dell’appellante nello Stato estero, prescindendo da un’acritica applicazione dell’articolo 2 del DPR n. 917/86 e cosi dalla mera rilevanza della conservata iscrizione all’anagrafe italiana, dalla quale peraltro si cancellava nell’anno 2012.

DISCIPLINA CONVENZIONALE E PREMINENZA DEI LEGAMI PERSONALI PER LA CORTE DI GIUSTIZIA CE

La preminenza della disciplina convenzionale e dei legami personali è sancita anche dalla Corte di Giustizia CE. Sul punto è importante la sentenza 12.07.2001 causa c-262/99.

Secondo la giurisprudenza, infatti:

ai fini della determinazione del luogo di residenza normale, devono essere presi in considerazione sia i legami professionali e personali dell’interessato in un luogo determinato, sia la loro durata, e, qualora tali legami non siano concentrati in un solo Stato membro, l’art. 7, n. 1, comma 2, della direttiva 83/182/CEE riconosce la preminenza dei legami personali sui legami professionali. Nell’ambito della valutazione dei legami personali e professionali dell’interessato – prosegue la Corte – tutti gli elementi di fatto rilevanti devono essere presi in considerazione, vale a dire, in particolare, la presenza fisica di quest’ultimo nonché dei suoi familiari, la disponibilità di un’abitazione, il luogo di esercizio delle attività professionali e quello in cui vi siano interessi patrimoniali

IL RISCONTRO DELLA NORMA INTERNA SOLO AI FINI ANTIELUSIVI

A parere di chi scrive, un accertamento volto a rideterminare la residenza fiscale di un contribuente non può basarsi soltanto su un mero richiamo all’articolo 2 del DPR n 917/86.

La ratio dell’articolo 2, difatti è preliminarmente di tipo antielusivo. Si vuole individuare parametri che rompano il meccanismo dell’elusione fiscale attraverso la migrazione, solo formale, della residenza in Paesi di favore. Infatti, nel comma 2-bis della norma vi è una presunzione legale molto forte a favore dell’Amministrazione finanziaria. Norma secondo la quale:

Si considerano altresì residenti, salvo prova contraria, i cittadini italiani cancellati dalle anagrafi della popolazione residente e trasferiti in Stati o territori diversi da quelli individuati con decreto del Ministero dell’economia e della finanze da pubblicare nella Gazzetta Ufficiale“.

L’applicazione di questa norma in sede contenziosa deve trovare riferimento ogni volta che il contribuente, in relazione alla sua situazione di fatto, abbia effettuato un trasferimento solo apparente.

In tutti gli altri casi, ove la situazione di fatto del contribuente vede una prevalenza di interessi familiari ed economici all’estero, è sulla disciplina convenzionale che occorre fare riferimento.

Infatti, qualora vi siano idonei criteri di collegamento riscontrati con il Paese estero di espatrio, la norma interna (TUIR) appare inidonea ad individuare la residenza fiscale del contribuente.

Tutto questo, non trova ancora perfettamente riscontro nella giurisprudenza. Tuttavia, ci si auspica la formazione di un orientamento costante, in modo da rendere più agevole la vita dei nostri connazionali espatriati.

DISCIPLINA CONVENZIONALE: CONSULENZA

La situazione di un contribuente espatriato all’estero non è mai semplice. Considerati i tempi a disposizione dell’Agenzia delle Entrate per l’accertamento fiscale è opportuno agire d’anticipo.

Per questo motivo se desideri che un Commercialista esperto valuti la tua situazione personale per capire come prepararsi ad un accertamento fiscale, contattami.

Individueremo insieme la migliore soluzione per la tua situazione.

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