Detrazione Iva addebitata prima del pagamento. Con la sentenza n. 6794/2020, la Corte di Cassazione, ha affermato che, al di fuori delle situazioni di insistenza dell’operazione, l’esercizio della detrazione prescinde dal pagamento del corrispettivo se, anteriormente a esso, sia stata emessa fattura.
La controversia in esame è nata a seguito dell’avviso di accertamento emesso dall’ufficio per il recupero, nei confronti di una società, del credito Iva dichiarato nell’anno 2004, già ottenuto a rimborso, ma ritenuto insussistente in sede di controllo, in quanto derivante dalla detrazione dell’imposta relativa a una fattura ricevuta per un importo non pagato anteriormente o contestualmente all’emissione del documento.
I giudizi di merito si sono conclusi a favore dell’ufficio, in quanto la fattura d’acconto non è stata saldata nel 2004, per cui non ricorrerebbe il presupposto per la rivalsa dell’Iva operata in sede di fatturazione e, di conseguenza, neppure per la detrazione esercitata.
Detrazione Iva addebitata prima del pagamento: il Principio di cartolarità dell’Iva
L’atto impositivo non si riferisce alla ritenuta irregolarità dell’operazione, non essendo stata eccepita l’inesistenza.
L’esercizio della detrazione è subordinato all’esistenza della cessione o della prestazione, nonostante l’imposta addebitata in fattura resti dovuta all’Erario anche qualora l’operazione sia inesistente.
Nel caso in esame, se l’operazione fosse inesistente, la società committente non avrebbe potuto esercitare la detrazione e, quindi, neppure ottenere il rimborso dell’imposta.
I giudici di legittimità rilevano che:
“a dispetto dell’anodino contenuto dell’atto impositivo, e contrariamente a quanto sostenuto dalla ricorrente, l’ufficio aveva in realtà inteso contestare una «sovrafatturazione», (ovvero la fatturazione di un’operazione in tutto o in parte inesistente) presumendo che, in mancanza di pagamento, la prestazione fatturata non fosse stata effettuata: in sostanza, l’avviso fondava l’insussistenza del presupposto per la detrazione sul disposto del comma 3 dell’articolo 6 cit., escludendo invece, implicitamente, che si versasse nell’ipotesi disciplinata dal comma 4 della norma”
Secondo la Corte, in assenza della disposizione di cui all’art. 21, co. 7, D.P.R. 633/1972, in caso di emissione di una fattura per un’operazione inesistente, il cedente/prestatore al quale fosse chiesto il pagamento della corrispondente imposta potrebbe contestare il fondamento della pretesa, cioè la sussistenza del debito d’imposta.
Norma in vigore fino dal 1° gennaio 2016
Dal 1° gennaio 2016, per effetto della modifica introdotta dall’articolo 31, comma 1, D.Lgs. 158/2015, è stabilito che:
“se il cedente o prestatore emette fattura per operazioni inesistenti, ovvero se indica nella fattura i corrispettivi delle operazioni o le imposte relative in misura superiore a quella reale, l’imposta è dovuta per l’intero ammontare indicato o corrispondente alle indicazioni della fattura”.
La disposizione limita gli effetti del principio di cartolarità dell’Iva alla sfera del cedente/prestatore, mettendo in luce, che la modifica è stata introdotta per rendere chiaro che la relativa prescrizione non riguarda le ipotesi di operazioni soggette a reverse charge, caratterizzate dalla circostanza che il debitore dell’imposta è il cessionario/committente in luogo del cedente/prestatore.
E’, quindi, esclusa la possibilità di pretendere nei confronti del destinatario della fattura il pagamento dell’Iva relativa a una operazione inesistente rientrante nel regime di inversione contabile.
La nuova norma si propone di garantire la neutralità dell’imposta in capo al cessionario/committente, in deroga al generale principio di indetraibilità previsto per le operazioni inesistenti, che non ammette eccezioni, eccetto quella in esame, neppure in caso di variazione in diminuzione dell’imponibile e dell’imposta.
Detrazione Iva addebitata prima del pagamento: il principio di simmetria
Nella sentenza in esame, la questione da risolvere concerneva se l’esercizio della detrazione sia ammesso, in riferimento, a un dato anno (2004), cioè quello di emissione della fattura, nell’ipotesi in cui il pagamento del corrispettivo della prestazione sia avvenuto nei 2 anni successivi (nella specie, 2005 e 2006).
La Corte di Cassazione ha ritenuto che la detrazione dell’Iva da parte della società committente trova conferma nel principio di simmetria che regola, sul piano temporale, l’esigibilità e la detrazione, ossia, il diritto dell’Erario a incassare l’imposta addebitata in fattura dal fornitore e il diritto del cliente, di portarla in detrazione.
Di regola, il momento in cui sorge l’esigibilità coincide con quello di effettuazione dell’operazione, fatta eccezione per i casi specificamente previsti dallo stesso articolo 6, D.P.R. 633/1972 o da altre disposizioni di legge, per i quali l’esigibilità è differita rispetto al momento di effettuazione.
L’art. 6, D.P.R. 633/1972 definisce il momento di effettuazione delle operazioni individuando specifici criteri, rispettivamente, per le cessioni di beni e le prestazioni di servizi:
- “Le cessioni di beni si considerano effettuate nel momento della stipulazione se riguardano beni immobili e nel momento della consegna o spedizione se riguardano beni mobili”;
- “Le prestazioni di servizi si considerano effettuate all’atto del pagamento del corrispettivo”.
In via di deroga, applicabile per tutte le categorie di operazioni: “se anteriormente al verificarsi degli eventi indicati nei precedenti commi o indipendentemente da essi sia emessa fattura, o sia pagato in tutto o in parte il corrispettivo, l’operazione si considera effettuata, limitatamente all’importo fatturato o pagato, alla data della fattura o a quella del pagamento”.
L’esercizio della detrazione, per quanto immediato, cioè operato a partire dal momento in cui sorge il relativo diritto, e prospettico, dovendo essere effettuato in dipendenza del successivo utilizzo dei beni/servizi acquistati o importati non solo nell’attività d’impresa o di arte o professione, ha un termine decadenziale.
A seguito delle modifiche introdotte dal D.L. n. 50/2017, è stato rivisto il termine entro cui può essere esercitato il diritto alla detrazione dell’imposta assolta sugli acquisti o sulle importazioni di beni.
In particolare:
“il diritto alla detrazione dell’imposta relativa ai beni e servizi acquistati o importati … è esercitato al più tardi con la dichiarazione relativa all’anno in cui il diritto alla detrazione è sorto e alle condizioni esistenti al momento della nascita del diritto medesimo”.
Per effetto di tale intervento normativo è stato, quindi, ridotto il termine entro il quale il soggetto passivo può esercitare il diritto alla detrazione, non essendo più individuabile al più tardi nella data di presentazione della dichiarazione Iva relativa all’anno in cui il diritto alla detrazione è sorto.
Anche l’articolo 25, co. 1, D.P.R. 633/1972 è stato modificato, prevedendo che la fattura debba essere annotata:
“in apposito registro anteriormente alla liquidazione periodica nella quale è esercitato il diritto alla detrazione della relativa imposta e comunque entro il termine di presentazione della dichiarazione annuale relativa all’anno di ricezione della fattura e con riferimento al medesimo anno”.
Detraibilità Iva nel caso oggetto della sentenza
Per quanto riguarda il caso di specie, relativo ai lavori d’appalto per i quali la società committente ha ricevuto dal prestatore una fattura con addebito dell’Iva anteriormente al pagamento del corrispettivo concordato, è indispensabile considerare, ai fini dell’individuazione in cui sorge il diritto alla detrazione, la disposizione che definisce la regola per determinare il momento di effettuazione delle prestazioni di servizi, da coordinare, a sua volta, con la disposizione che definisce la deroga, in caso di fatturazione anticipata.
Per le prestazioni di servizi, il momento di effettuazione è dato dal pagamento del corrispettivo, ma l’articolo 6, comma 4, D.P.R. 633/1972 dispone che se, anteriormente al verificarsi di tale evento o indipendentemente da esso, sia emessa fattura, l’operazione si considera effettuata, limitatamente all’importo fatturato o pagato, alla data della fattura.
È chiaro che nel caso in esame, in cui la fattura della prestazione è stata emessa anteriormente al pagamento del corrispettivo, è priva di rilevanza la circostanza che il corrispettivo sia stato pagato in epoca successiva.
L’esigibilità dell’imposta si è verificata con l’emissione anticipata della fattura da parte del prestatore, con la conseguente insorgenza del diritto alla detrazione, che la società committente ha pertanto correttamente esercitato.
La Corte di Cassazione ha chiarito che:
“risulta evidente l’erroneità della decisione impugnata, in quanto la CTR, nonostante abbia dato atto che la contribuente aveva documentato di aver corrisposto il prezzo dell’operazione fatturata …, ha escluso il suo diritto alla detrazione dell’Iva limitandosi a rilevare che la fattura in contestazione non era stata pagata nell’anno di imposta in cui era stata emessa”.
