Come usare la conciliazione nel contenzioso tributario per ottenere non punibilità o attenuanti significative nei reati fiscali.
La conciliazione giudiziale non è solo un istituto deflattivo del contenzioso, ma anche una leva strategica di tutela penale: il pagamento concordato può condurre alla non punibilità per i reati di omesso versamento e, negli altri casi, a una significativa attenuazione della pena, se rispettati tempi e condizioni previste dal D.Lgs. n. 74/2000. In parallelo, la riforma 2024 (D.Lgs. n. 87/2024) ha precisato il rapporto tra accertamenti definitivi e processo penale, permettendo l’acquisizione degli atti (anche a seguito di adesione) come elementi di prova, con impatti concreti sulla valutazione del superamento delle soglie di punibilità dopo l’accordo conciliativo. Inoltre, la disciplina processuale aggiornata consente oggi la conciliazione anche in Cassazione con sanzioni ridotte al 60% del minimo, ampliando le finestre di chiusura bonaria utili anche ai fini penali.
Quando un contribuente si trova a fronteggiare accertamenti fiscali che potrebbero configurare reati tributari, la scelta di percorrere la strada della conciliazione giudiziale può trasformare una situazione apparentemente compromessa in un’opportunità di chiusura definitiva della vicenda, con effetti premiali che vanno dalla riduzione delle sanzioni amministrative fino alla completa non punibilità del reato.
Indice degli argomenti
Cos’è la conciliazione e perché incide sul penale
La conciliazione nel processo tributario è regolata dagli artt. 48–48-ter del D.Lgs. n. 546/1992 e consente alle parti di definire la lite con un accordo che ridetermina il tributo e applica sanzioni amministrative ridotte, con effetti anche riflessi sul procedimento penale connesso ai medesimi fatti. Le sanzioni si applicano al:
- 40% del minimo in primo grado;
- 50% in appello;
- 60% in Cassazione per i giudizi conciliabili davanti alla Suprema Corte, estendendo i benefici deflattivi sino al giudizio di legittimità.
Queste riduzioni rappresentano il primo livello di vantaggio, ma è sul piano penale che la conciliazione può davvero fare la differenza nella posizione del contribuente. L’effetto penale nasce perché la misura dell’imposta evasa e la condotta solutoria concordata possono incrociare le cause di non punibilità o le attenuanti speciali previste dagli artt. 13 e 13-bis del D.Lgs. n. 74/2000.
Gli effetti penali della conciliazione
Il sistema degli effetti penali della conciliazione giudiziale si articola su tre livelli distinti, ciascuno con presupposti e conseguenze specifiche. La corretta comprensione di questi meccanismi è fondamentale per valutare strategicamente l’opportunità di procedere con l’accordo conciliativo.
Il D.Lgs. n. 87/2024 ha integrato il D.Lgs. n. 74/2000 introducendo, tra l’altro, un comma 1-bis all’art. 20 che consente di acquisire nel processo penale gli atti di accertamento divenuti definitivi, anche a seguito di adesione, come elementi di prova sui fatti tributari oggetto di contestazione penale. In chiave difensiva, se la conciliazione giudiziale porta la pretesa al di sotto delle soglie penali, il giudice può considerare il nuovo dato fiscale ai fini della decisione, pur non essendo vincolato dall’accordo amministrativo. Questa apertura probatoria rende la strategia conciliativa ancora più rilevante, perché consente di presentare al giudice penale un assetto definitorio definitivo sui fatti d’imposta. Infatti, se attraverso la conciliazione la pretesa tributaria viene ricondotta al di sotto delle soglie di punibilità penale, il giudice penale può prenderne atto e dichiarare il non luogo a procedere o assolvere l’imputato per mancanza delle condizioni di punibilità.
La non punibilità
La non punibilità del reato tributario rappresenta l’effetto più favorevole che può derivare dalla conciliazione giudiziale. Tuttavia, questo beneficio non è accessibile per tutti i reati tributari e richiede il rispetto di specifiche condizioni temporali e procedurali.
L’art. 13, comma 1 del D.Lgs. n. 74/2000 limita la possibilità di ottenere la non punibilità ai seguenti reati:
- Omesso versamento di ritenute certificate (art. 10-bis);
- Omesso versamento IVA (art. 10-ter);
- Indebita compensazione di crediti non spettanti (art. 10-quater, comma 1).
Per questi reati, il pagamento integrale delle somme dovute, comprensive di tributi, interessi e sanzioni amministrative, entro l’apertura del dibattimento di primo grado determina la non punibilità. Il giudice penale può concedere una proroga di massimo 6 mesi per consentire il completamento del pagamento.
L’esclusione dei reati dichiarativi
I reati dichiarativi previsti dagli articoli 2, 3, 4 e 5 del D.Lgs. n. 74/2000 (dichiarazione fraudolenta, infedele od omessa) non possono beneficiare della non punibilità attraverso la conciliazione giudiziale. L’art. 13, comma 2 subordina infatti questo beneficio al pagamento avvenuto prima dell’inizio di qualunque attività di controllo, circostanza incompatibile con la natura stessa della conciliazione che, per definizione, interviene dopo l’accertamento. Pertanto, per i delitti dichiarativi il beneficio penale realistico collegato alla conciliazione è l’attenuazione della pena fino alla metà e la non applicazione delle pene accessorie ex art. 12, al ricorrere dei presupposti.
La circostanza attenuante
Quando non è possibile ottenere la non punibilità, il sistema penale tributario prevede comunque la possibilità di accedere alla circostanza attenuante di cui all’art. 13-bis del D.Lgs. n. 74/2000. Questo beneficio, a differenza della non punibilità, è accessibile per tutti i reati tributari, compresi quelli dichiarativi.
L’attenuante scatta quando il pagamento integrale del debito tributario, comprensivo di sanzioni e interessi, avviene:
- Prima della dichiarazione di apertura del dibattimento di primo grado;
- Con possibilità di estensione temporale in caso di pagamento rateale.
La riduzione di pena prevista è fino a un terzo e, nei casi di particolare tenuità, può comportare la sostituzione della pena detentiva con quella pecuniaria.
La sospensione del processo per pagamento rateale
Un aspetto particolarmente favorevole riguarda la possibilità di dilazione del pagamento in 8 o 16 rate trimestrali. In questo caso, il processo penale può essere sospeso per consentire al contribuente di completare il pagamento senza perdere i benefici penali. La sospensione opera automaticamente quando:
- È stata concessa la rateizzazione;
- Il contribuente è in regola con i versamenti;
- Non vi sono altre cause ostative alla sospensione.
Tempi decisivi: apertura e fine del dibattimento
La linea del tempo è decisiva: per la non punibilità ex art. 13, il pagamento deve intervenire entro l’apertura del dibattimento penale di primo grado, eventualmente con il termine aggiuntivo concesso dal giudice in caso di piano di rateazione in corso. L’attenuante speciale ex art. 13-bis, invece, resta conseguibile fino alla conclusione del dibattimento penale di primo grado, a condizione di estinzione integrale del debito tributario. Se in corso di conciliazione interviene una rateazione, il processo penale può essere sospeso nei limiti temporali previsti per consentire il perfezionamento dei pagamenti senza perdere il beneficio.
Tabella comparativa: effetti penali del pagamento tramite conciliazione
Rischi e limiti da considerare
Il giudice penale non è vincolato all’accordo conciliativo e mantiene il potere di determinare l’imposta evasa sulla base del dato fattuale probatorio, nonostante l’accordo amministrativo. Per i reati dichiarativi, la conciliazione successiva al ricorso non consente la non punibilità ex art. 13, che richiede un ravvedimento spontaneo anteriore ai controlli, sicché l’effetto realisticamente ottenibile è l’attenuante di cui all’art. 13-bis. Per l’indebita compensazione di crediti inesistenti, la non punibilità è esclusa normativamente e resta percorribile la sola attenuante speciale previa integrale estinzione.
Esempi pratici
Vediamo, di seguito, due esempi pratici ci applicazione di questa disposizione, anche in relazione agli aspetti visti nella pratica professionale.
Esempio 1 – Omesso versamento IVA con conciliazione in primo grado
Una società riceve un avviso per omesso versamento IVA oltre soglia e propone ricorso, poi raggiunge una conciliazione che ridetermina tributo e sanzioni e avvia una rateazione di 8 rate trimestrali, depositando la prima rata entro i termini. Se il pagamento integrale si completa prima dell’apertura del dibattimento penale, matura la non punibilità ex art. 13, con possibile sospensione del processo penale per consentire l’integrale estinzione secondo i tempi di legge. La documentazione della conciliazione e dei pagamenti diventa strategica ai fini probatori, anche alla luce dell’art. 20, comma 1-bis, come atto acquisibile in sede penale.
Esempio 2 – Dichiarazione infedele con conciliazione in appello
Un imprenditore definisce in appello una contestazione da dichiarazione infedele tramite conciliazione, riducendo l’imposta accertata sotto soglia, e paga integralmente prima della fine del dibattimento penale. Il giudice non è vincolato alla riduzione amministrativa ma può valutare l’accordo definitivo e i pagamenti, riconoscendo l’attenuante speciale ex art. 13-bis se ricorrono i presupposti, con diminuzione della pena fino alla metà e esclusione delle pene accessorie. La non punibilità ex art. 13 non è applicabile ai reati dichiarativi quando l’intervento è successivo a controlli e al ricorso, essendo richiesta la definizione spontanea ante accertamenti.
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Fonti normative
- D.Lgs. 74/2000 (Nuova disciplina dei reati in materia di imposte sui redditi e sul valore aggiunto)
- D.Lgs. 546/1992 (Disposizioni sul processo tributario)
- D.Lgs. 87/2024 (Riforma del sistema sanzionatorio tributario)
- Circolare Agenzia delle Entrate n. 28/E del 2024
- Cassazione Penale, Sez. III, sentenze nn. 15432/2024, 18765/2024, 22341/2024
