Competenza temporale del credito per imposte estere: in quale dichiarazione deve essere esercitato

La finestra posticipata opera quando il pagamento definitivo dell’imposta estera avviene dopo il termine di presentazione della dichiarazione del periodo d’imposta successivo a quello di competenza del reddito, rendendo inapplicabili sia il comma 4 sia il comma 5. In questa ipotesi, l’art. 165, comma 7, del TUIR dispone che il credito vada richiesto nella prima dichiarazione utile successiva al momento in cui l’imposta estera diviene definitiva. Il meccanismo presenta una particolarità tecnica rilevante: sebbene il credito venga materialmente esercitato in una dichiarazione successiva, ad esempio il Modello Redditi 2028 per un reddito del 2025 la cui definitività si concretizza nel 2027, il rapporto di detraibilità si calcola con i dati reddituali del 2025, anno in cui il reddito estero aveva concorso al reddito complessivo. La detrazione si opera invece dall’imposta netta dovuta per il 2027, anno della dichiarazione in cui il credito è stato richiesto. Questo disallineamento tra anno di calcolo e anno di fruizione può determinare situazioni di eccedenza di imposta estera rispetto all’imposta netta dell’anno di esercizio, gestibili attraverso il meccanismo di riporto previsto dal comma 6 dell’art. 165 TUIR.

In quale dichiarazione deve essere esercitato il credito: tabella operativa

La tabella che segue incrocia il momento di definitività dell’imposta estera con la dichiarazione da utilizzare, la norma applicabile e le indicazioni operative per la compilazione del quadro CE. Il riferimento temporale è un reddito estero prodotto nell’anno n, con dichiarazione italiana presentata entro il 31 ottobre dell’anno n+1.

Credito indicato nella dichiarazione sbagliata: dichiarazione integrativa o prima dichiarazione utile?

La scelta tra dichiarazione integrativa e prima dichiarazione utile è il nodo operativo più frequente e più frainteso nella gestione della competenza temporale del credito per imposte estere. I due istituti non sono alternativi a discrezione del contribuente: rispondono a presupposti distinti e producono effetti diversi sul calcolo del credito, sui termini di accertamento e sulla posizione complessiva del contribuente nei confronti dell’Agenzia delle Entrate. La confusione tra i due strumenti non è priva di conseguenze: utilizzare la prima dichiarazione utile quando sarebbe applicabile la dichiarazione integrativa espone il contribuente a una contestazione formale sul periodo di competenza del credito.

Quando la strada maestra è la dichiarazione integrativa

La dichiarazione integrativa a favore, disciplinata dall’art. 2, comma 8, del DPR n. 322/1998, è lo strumento corretto ogni volta che il credito per imposte estere era già maturato nell’anno di competenza del reddito ma non è stato indicato nella relativa dichiarazione per errore o dimenticanza. In questa ipotesi, l’imposta estera era già definitiva prima della presentazione della dichiarazione originaria, e quindi il credito sarebbe spettato in quella sede. La dichiarazione integrativa corregge l’errore ricomponendo la situazione come avrebbe dovuto essere ab origine: il quadro CE viene ricompilato con i dati corretti, il rapporto di detraibilità viene calcolato con i dati reddituali dell’anno di competenza e il credito risultante è utilizzabile in compensazione ex art. 17 del D.Lgs. n. 241/1997 o chiesto a rimborso. Il termine per la presentazione è il 31 dicembre del quinto anno successivo a quello in cui è stata presentata la dichiarazione originaria, come previsto dall’art. 43 del DPR n. 600/1973 e confermato dalla risposta a interpello n. 97/2023 dell’Agenzia delle Entrate. Deve essere considerato che la presentazione dell’integrativa riapre i termini di accertamento per l’annualità interessata: circostanza che non deve scoraggiare dall’utilizzare lo strumento corretto, ma che impone una valutazione complessiva della posizione fiscale del contribuente per quell’anno prima di procedere.

Quando si applica la prima dichiarazione utile ex comma 7

La prima dichiarazione utile ex art. 165, comma 7, del TUIR è invece lo strumento corretto in un caso specifico e distinto: quando l’imposta estera non era ancora definitiva al momento della presentazione della dichiarazione di competenza del reddito, né entro il termine di presentazione della dichiarazione dell’anno successivo, e la definitività sopravviene in un momento ancora successivo. In questo scenario non vi è alcun errore da correggere nella dichiarazione originaria: semplicemente, il presupposto per l’esercizio del credito, la definitività dell’imposta, non esisteva ancora. Il comma 7 consente di esercitare il credito nella prima dichiarazione disponibile dopo che la definitività si è concretizzata, mantenendo però l’ancoraggio ai dati reddituali dell’anno di competenza originaria per il calcolo del rapporto di detraibilità. L’imposta netta dalla quale si detrae il credito è invece quella dell’anno della dichiarazione in cui il credito viene materialmente esercitato, con il possibile disallineamento già descritto nella sezione precedente.

Il rischio di confondere i due istituti: conseguenze pratiche

Confondere i due istituti produce effetti concreti e non sempre reversibili. Se si utilizza erroneamente la prima dichiarazione utile in luogo della dichiarazione integrativa, ad esempio indicando nel Modello Redditi dell’anno k un credito che era già maturato nell’anno n, il credito risulta formalmente attribuito a un periodo sbagliato. In sede di controllo formale ex art. 36-ter del DPR n. 600/73, l’Agenzia delle Entrate può disconoscere il credito indicato nell’anno k sul presupposto che avrebbe dovuto essere richiesto nell’anno n tramite dichiarazione integrativa. L’orientamento della Cassazione favorevole al contribuente nei rapporti con Stati convenzionati, che esclude termini decadenziali per il credito ex art. 165 TUIR, non elimina questo rischio procedurale: riguarda il diritto sostanziale al credito, non la correttezza formale della dichiarazione in cui è stato indicato. Nella prassi dell’Agenzia delle Entrate, la risposta a interpello n. 97/2023 indica espressamente la dichiarazione integrativa come strumento preferibile rispetto all’indicazione del credito nella prima dichiarazione successiva, quando la definitività era già maturata nell’anno di competenza.

Il quadro giurisprudenziale: la Cassazione sul vincolo temporale dell’art. 165

Il tema della competenza temporale del credito per imposte estere è oggetto di un contrasto giurisprudenziale attivo in seno alla Corte di Cassazione, che negli ultimi due anni ha prodotto pronunce di segno opposto a seconda che il reddito estero provenga da uno Stato convenzionato o non convenzionato con l’Italia. Il contrasto non riguarda la struttura normativa dell’art. 165 TUIR, che rimane invariata, ma la sua interazione con le Convenzioni contro le doppie imposizioni e, in particolare, la possibilità che queste ultime neutralizzino i vincoli procedurali interni quando il contribuente non ha rispettato le finestre temporali previste dai commi 4, 5 e 7. La posta in gioco è rilevante: in presenza di orientamento favorevole, il credito è recuperabile entro dieci anni anche in assenza di qualsiasi indicazione dichiarativa; in presenza di orientamento restrittivo, il mancato rispetto delle finestre temporali può tradursi in perdita definitiva del credito.

L’orientamento favorevole al contribuente: nessuna decadenza nei rapporti convenzionali

Un filone giurisprudenziale in consolidamento, rappresentato dalle ordinanze della Cassazione nn. 9671/2025, 10642/2025 e 5909/2026, afferma che l’art. 165 del TUIR non prevede alcun termine decadenziale per l’indicazione e l’utilizzo del credito per imposte estere. L’argomento centrale di questo orientamento è storico-sistematico: il previgente art. 15 del TUIR conteneva espressamente la clausola “a pena di decadenza” per l’indicazione del credito nella dichiarazione di competenza; tale clausola è stata deliberatamente eliminata nel passaggio all’attuale art. 165, introdotto dal D.Lgs. n. 344/2003. L’abrogazione non è stata accidentale: il legislatore ha inteso superare l’automatismo decadenziale in favore di una disciplina orientata al merito sostanziale del diritto. Ne consegue, secondo questo orientamento, che il comma 8 dell’art. 165 TUIR, che nega il credito in caso di omessa presentazione della dichiarazione o di omessa indicazione dei redditi esteri, non si estende all’omessa indicazione del credito, che sono fattispecie distinte. Il credito non indicato nei termini ordinari è quindi recuperabile nell’ordinario termine di prescrizione decennale previsto dall’art. 2946 del codice civile. Nei rapporti con Stati convenzionati, questo principio trova ulteriore fondamento nella prevalenza delle norme pattizie sulle disposizioni interne: le Convenzioni contro le doppie imposizioni, ratificate con legge, assumono rango di fonte primaria ai sensi degli artt. 10 e 117 della Costituzione e dell’art. 169 del TUIR, e non contemplano vincoli procedurali o temporali per l’esercizio del credito.

L’orientamento restrittivo: i limiti nei rapporti con Stati non convenzionati

Un orientamento contrario, espresso dalla Cassazione con l’ordinanza n. 23190/2023, relativa a un caso di reddito da lavoro dipendente prodotto in Congo, Stato all’epoca non convenzionato con l’Italia, afferma invece che il rispetto delle finestre temporali dell’art. 165 TUIR costituisce condizione necessaria per l’esercizio del credito, e che la loro inosservanza determina la perdita del diritto alla detrazione. In assenza di una Convenzione contro le doppie imposizioni che imponga allo Stato italiano un obbligo internazionale di eliminare la doppia imposizione, non vi è alcuna norma pattizia che possa prevalere sul dato letterale dell’art. 165 e neutralizzarne i vincoli procedurali. Questo orientamento è coerente con la struttura del comma 8, che nega espressamente il credito in caso di omessa dichiarazione: nei rapporti con Stati non convenzionati, l’Amministrazione finanziaria dispone quindi di un presidio normativo più solido per contestare l’esercizio tardivo del credito. La distinzione tra Stati convenzionati e non convenzionati diventa quindi il discrimine operativo fondamentale nella valutazione del rischio: per i redditi prodotti in Paesi con i quali l’Italia ha stipulato una Convenzione contro le doppie imposizioni, l’orientamento favorevole offre un margine di recupero significativo; per i redditi prodotti in Paesi non convenzionati, il rispetto puntuale delle finestre temporali dell’art. 165 rimane la scelta prudente.

Il presidio residuale: il termine decennale ex art. 2946 c.c.

Nei rapporti con Stati convenzionati, e nell’attesa che il contrasto giurisprudenziale si consolidi in un orientamento unitario, il termine decennale di prescrizione previsto dall’art. 2946 del codice civile rappresenta il presidio residuale entro cui il credito per imposte estere può essere recuperato anche in assenza di indicazione nelle finestre temporali ordinarie. Questo termine opera tuttavia in modo diverso rispetto alle finestre dell’art. 165: non consente di compilare retroattivamente il quadro CE di una dichiarazione già presentata, ma costituisce il perimetro temporale entro cui il contribuente può far valere il diritto al credito in sede contenziosa, tipicamente in sede di impugnazione di un atto impositivo, o tramite istanza di rimborso. Deve essere precisato che il termine decennale decorre dalla data di presentazione della dichiarazione dei redditi in cui il credito avrebbe dovuto essere indicato, come chiarito dalla Cassazione con l’ordinanza n. 30768/2023. Il ricorso a questo presidio residuale non elimina il rischio di contenzioso con l’Agenzia delle Entrate, che mantiene una posizione più restrittiva rispetto all’orientamento giurisprudenziale favorevole: nella prassi dello studio, la strada della dichiarazione integrativa, ove percorribile nei termini, rimane preferibile al contenzioso, sia per certezza del risultato sia per contenimento dei costi.

Documentazione e adempimenti per ciascuno scenario

La corretta gestione della competenza temporale del credito per imposte estere presuppone un sistema documentale organizzato per annualità, non per data di acquisizione dei documenti. L’errore più frequente in studio consiste nell’archiviare la certificazione estera nell’anno in cui viene ricevuta, anziché nell’anno di competenza del reddito al quale si riferisce: questo disallineamento genera poi incertezza sulla finestra temporale applicabile e, nei casi peggiori, porta a indicare il credito nella dichiarazione sbagliata. La documentazione probatoria non determina il periodo di competenza del credito, lo attesta soltanto, ma la sua tempestiva acquisizione è condizione pratica per rispettare le finestre temporali dell’art. 165 TUIR.

Documentazione comune a tutti gli scenari

Indipendentemente dalla finestra temporale applicabile, il contribuente deve conservare ed essere in grado di esibire la seguente documentazione a supporto del credito esercitato:

Prova della definitività dell’imposta estera. Il documento principale è la dichiarazione dei redditi presentata nello Stato estero, dalla quale emerge l’imposta definitivamente dovuta. In assenza di obbligo dichiarativo nello Stato estero, come nel caso del Regno Unito per i lavoratori dipendenti con unico reddito, chiarito dalla risposta a interpello n. 97/2023, la definitività risulta dalla certificazione del datore di lavoro o dall’estratto dell’Amministrazione fiscale estera che attesta l’imposta complessivamente trattenuta a titolo definitivo.

Prova del pagamento. Le ricevute o le distinte di versamento delle imposte pagate all’estero, o in alternativa la documentazione bancaria attestante l’addebito delle ritenute operate dal sostituto d’imposta estero. Il momento del pagamento, non quello della certificazione, è il dato rilevante per individuare la finestra temporale applicabile.

Traduzione della documentazione. Le certificazioni in lingua diversa dall’inglese, dal francese, dallo spagnolo o dal tedesco richiedono traduzione giurata. Per le altre lingue è sufficiente una traduzione semplice, fermo restando che l’Agenzia delle Entrate può richiedere documentazione aggiuntiva in sede di controllo.

Adempimenti specifici per la finestra anticipata (comma 5)

Quando il contribuente si avvale della finestra anticipata ex art. 165, comma 5, del TUIR, detraendo il credito nella dichiarazione di competenza del reddito prima che l’imposta estera sia divenuta definitiva, è necessario conservare documentazione aggiuntiva che giustifichi la ragionevole aspettativa che la definitività si concretizzi entro il termine di presentazione della dichiarazione dell’anno successivo. Nella prassi, questa documentazione consiste tipicamente in una stima dell’imposta estera dovuta fornita dal consulente fiscale estero, in un conteggio provvisorio del datore di lavoro o in un estratto dell’Amministrazione fiscale estera che indichi l’imposta provvisoriamente accertata. Se la definitività non si concretizza entro il termine previsto, il credito anticipato deve essere restituito e la dichiarazione originaria va corretta. L’indicazione nella colonna 14 del quadro CE, obbligatoria per questa finestra, segnala all’Amministrazione finanziaria che il credito è stato detratto in via anticipata e che la definitività è attesa entro l’anno successivo.

Adempimenti specifici per la finestra posticipata (comma 7)

Quando il credito viene esercitato nella prima dichiarazione utile ex art. 165, comma 7, del TUIR, è essenziale conservare documentazione che dimostri inequivocabilmente due elementi distinti: l’anno di competenza del reddito estero, rilevante per il calcolo del rapporto di detraibilità, e il momento in cui l’imposta estera ha acquisito carattere definitivo, rilevante per identificare la prima dichiarazione utile. Nel quadro CE della dichiarazione in cui il credito viene esercitato, l’anno di riferimento da indicare è quello di competenza del reddito originario, non l’anno della dichiarazione corrente. La conservazione del Modello Redditi dell’anno di competenza, anche se non conteneva il credito, è utile per documentare i dati reddituali utilizzati per il calcolo del rapporto di detraibilità, in caso di controllo.

Adempimenti specifici per la dichiarazione integrativa

Quando il credito omesso viene recuperato tramite dichiarazione integrativa a favore, il contribuente deve utilizzare il modello dichiarativo conforme a quello approvato per il periodo d’imposta cui si riferisce la dichiarazione da correggere, come previsto dall’art. 3 del DPR n. 322/1998. La dichiarazione integrativa va presentata esclusivamente in via telematica. Il credito risultante può essere utilizzato in compensazione tramite modello F24 ai sensi dell’art. 17 del D.Lgs. n. 241/1997, oppure chiesto a rimborso. È opportuno verificare, prima della presentazione, se per l’annualità interessata siano in corso controlli o accertamenti da parte dell’Agenzia delle Entrate: la dichiarazione integrativa presentata dopo la notifica di un avviso di accertamento non produce gli effetti premiali del ravvedimento operoso, ma rimane comunque presentabile nei termini di legge.

Consulenza fiscale online

Domande frequenti