Canoni Brasile al socio di controllo: tassazione e deducibilità

La deducibilità dei canoni al socio di controllo: prima e dopo la Lei 14.596/2023

La deducibilità dei canoni pagati dalla società brasiliana al socio di controllo italiano ha attraversato due regimi profondamente diversi. Fino al 2023, la normativa brasiliana negava la deduzione di tali canoni quando il beneficiario deteneva almeno il 50% delle azioni con diritto di voto della società pagatrice, un limite espressamente riconosciuto legittimo dal Protocollo alla Convenzione Italia-Brasile.

Dal 2024, la Lei 14.596/2023 ha abrogato questa restrizione, insieme al tetto generale di deducibilità pari al 5% dei ricavi che si applicava a tutti i canoni pagati all’estero, indipendentemente dal rapporto di controllo. Il punto di svolta non è meramente cronologico: le due discipline seguono presupposti logici opposti, l’una fondata sulla presunzione che il pagamento al socio di controllo nasconda un trasferimento di utili anziché un reale corrispettivo, l’altra sulla verifica sostanziale dell’inerenza e del valore di mercato dell’operazione.

Il vecchio regime e il Protocollo punto 8

Per comprendere la portata della riforma occorre partire dal quadro previgente, e dal motivo per cui la Convenzione stessa ne riconosceva la legittimità.

Il Protocollo alla Convenzione Italia-Brasile, al punto 8 lettera a), stabilisce che le disposizioni della legislazione brasiliana che non consentivano la deduzione dei canoni pagati da una società residente in Brasile a un residente in Italia titolare di almeno il 50% delle azioni con diritto di voto non sono in contrasto con la clausola di non discriminazione dell’articolo 24 § 3 della Convenzione. In altre parole, il trattato stesso autorizzava esplicitamente il Brasile a trattare diversamente i pagamenti al socio di controllo rispetto a quelli verso soggetti terzi, senza che questo costituisse una violazione degli impegni convenzionali. La norma interna a cui il Protocollo si riferiva era l’articolo 52 della Lei 4.506/1964, insieme alle disposizioni della Lei 4.131/1962 sui capitali stranieri: insieme negavano integralmente la deduzione dei canoni corrisposti al socio controllante estero, indipendentemente dall’inerenza o dal valore di mercato dell’operazione.

Cosa cambia con la Lei 14.596/2023

La Lei 14.596/2023, in vigore dal 1° gennaio 2024 (con opzione anticipata dal 1° gennaio 2023), ha abrogato integralmente il regime previgente. Il suo articolo 46 elimina sia il tetto generale di deducibilità del 5% dei ricavi sia le norme specifiche che negavano la deduzione dei canoni pagati al socio controllante estero: l’articolo 74 della Lei 3.470/58, gli articoli 12-13 della Lei 4.131/1962 e l’articolo 52 della Lei 4.506/1964. Da questo momento, la deducibilità dei canoni pagati dalla società brasiliana al socio di controllo italiano non dipende più dalla quota di partecipazione, ma segue le regole ordinarie applicabili a qualsiasi costo: il rispetto del principio di inerenza (art. 47 Lei 4.506/1964) e la conformità alle nuove regole sui prezzi di trasferimento introdotte dalla stessa Lei 14.596/2023. Resta inoltre una clausola specifica anti-abuso: la deduzione può essere negata quando genera una situazione di doppia non tassazione con la parte correlata estera, un rischio da presidiare soprattutto nei rapporti con giurisdizioni a fiscalità privilegiata.

Un effetto indiretto merita attenzione: il Protocollo alla Convenzione, al punto 8 lettera b), prevede una clausola di reciprocità automatica secondo cui, se il Brasile ammette la deducibilità dei canoni pagati a un’impresa di uno Stato terzo extra-latinoamericano che detiene almeno il 50% del capitale, la stessa deduzione si applica automaticamente a favore di un’impresa italiana. La Lei 14.596/2023, abrogando la restrizione generale, rende questa clausola di fatto superflua per l’Italia: il beneficio che il Protocollo del 1978 prometteva in via condizionata è oggi acquisito direttamente dalla riforma interna brasiliana.

La deducibilità dei canoni al socio di controllo: prima e dopo la Lei 14.596/2023

I due regimi si intrecciano con una seconda variabile, la quota di partecipazione del socio, che nel regime previgente faceva la differenza tra deducibilità piena e indeducibilità totale. La tabella seguente sintetizza gli scenari.

L’aliquota IRRF in uscita (25% sui marchi, 15% sugli altri canoni, illustrata nel paragrafo precedente) segue il criterio del tipo di canone e resta invariata in tutti e quattro gli scenari: la riforma del 2024 incide sulla deducibilità in capo alla società brasiliana, non sulla ritenuta applicata al pagamento verso l’Italia.

Canoni al socio di controllo: gli errori di impostazione che vediamo più spesso

Nella prassi professionale, le criticità che incontriamo raramente riguardano l’aliquota in sé: nascono piuttosto da un’impostazione iniziale imprecisa del rapporto tra socio e controllata brasiliana, che si ripercuote sulla dichiarazione in Italia o sulla tenuta della deduzione in Brasile. Ecco tre situazioni ricorrenti.

Il canone occasionale che diventa attività abituale

Un caso ricorrente è quello del socio persona fisica che percepisce canoni dalla propria controllata brasiliana per alcuni anni dichiarandoli come redditi diversi occasionali, senza accorgersi che la continuità e la struttura del rapporto contrattuale, rinnovi annuali, importi crescenti, gestione attiva del marchio, possono far scivolare la fattispecie verso l’esercizio abituale di un’attività, con conseguente riqualificazione come reddito di lavoro autonomo. Nella nostra esperienza, questo passaggio non è mai autodichiarato dal contribuente: emerge in sede di controllo, quando l’Agenzia delle Entrate ricostruisce la sistematicità dei pagamenti. La differenza non è solo formale: cambia il regime di deduzione forfettaria, l’eventuale obbligo di apertura di una posizione IVA e i termini di accertamento applicabili.

La deducibilità in Brasile data per scontata dopo il 2024

Un errore che vediamo spesso, dopo l’abrogazione del vecchio limite legato al controllo, è pensare che la deducibilità dei canoni sia oggi automatica. Non lo è: la Lei 14.596/2023 ha eliminato la presunzione di indeducibilità, ma l’ha sostituita con l’obbligo di dimostrare inerenza e valore di mercato secondo le nuove regole di transfer pricing. Nella prassi professionale, i contratti scritti prima della riforma e mai aggiornati restano spesso privi della documentazione che la normativa oggi richiede per sostenere la deduzione in un controllo, esponendo la controllata a un rischio di ripresa a tassazione che il vecchio regime, paradossalmente, rendeva meno rilevante perché la deduzione era comunque negata in partenza.

La registrazione INPI trascurata dopo la firma iniziale

Nella nostra esperienza, un terzo errore riguarda la gestione nel tempo, non la fase di impostazione: il contratto viene correttamente registrato all’INPI all’avvio del rapporto, ma un rinnovo, una modifica dell’importo o un accordo collegato non vengono mai formalizzati con lo stesso rigore. Un caso ricorrente è la scoperta del problema soltanto in sede di due diligence per un’operazione societaria successiva, quando ricostruire la sequenza documentale corretta risulta molto più oneroso che tenerla aggiornata ex ante.

Il credito d’imposta in Italia: il matching credit dell’art. 23 § 4

Il socio italiano che percepisce canoni dalla propria società brasiliana partecipata può ridurre la doppia imposizione tramite il credito d’imposta previsto dall’art. 165 TUIR, rafforzato dal meccanismo del matching credit dell’articolo 23 § 4 della Convenzione. Questa disposizione stabilisce che, ai fini della detrazione dall’imposta italiana, l’imposta brasiliana sui canoni si considera sempre pagata con l’aliquota del 25% dell’ammontare lordo, indipendentemente dalla ritenuta effettivamente applicata in Brasile (15% o 25% secondo l’articolo 12). Il beneficio pratico è evidente: se il Brasile preleva il 15%, il credito riconosciuto in Italia resta comunque calcolato al 25%, generando un differenziale a favore del contribuente italiano. Il meccanismo nasce per preservare gli incentivi fiscali concessi dal Brasile in fase di sviluppo economico, evitando che il credito d’imposta italiano li neutralizzasse.

Il caso verificato: il socio società di capitali

Il funzionamento del matching credit trova conferma diretta nella prassi amministrativa, ma il precedente disponibile riguarda una categoria di soggetti specifica.

Con la Risposta n. 538/2019, relativa a proventi da una partecipazione brasiliana qualificati come interessi (juros sobre capital proprio), l’Agenzia delle Entrate ha applicato il matching credit dell’art. 23 § 4 a favore di una società di capitali italiana, riconoscendo il credito d’imposta figurativo del 25% indipendentemente dalla ritenuta effettivamente subita in Brasile. La disposizione convenzionale, come richiamato nello stesso provvedimento, tratta allo stesso modo dividendi, interessi e canoni: la conferma amministrativa riguarda quindi lo stesso meccanismo e lo stesso tipo di soggetto beneficiario, la società di capitali, anche se il caso specifico non verteva su canoni. Per un socio società, il provento concorre integralmente alla base imponibile IRES, e il credito si applica senza frizioni particolari.

Il caso aperto: il socio persona fisica

Per il socio persona fisica il quadro è meno definito. L’art. 165 TUIR subordina la detraibilità delle imposte estere alla condizione che il reddito concorra alla formazione del reddito complessivo assoggettato a IRPEF ordinaria. Su questa base, per i dividendi di fonte estera percepiti da persone fisiche al di fuori del regime d’impresa, tassati con imposta sostitutiva del 26%, l’Agenzia delle Entrate nega l’accesso al credito d’imposta, matching credit compreso, perché il reddito non transita dalla base imponibile ordinaria. È un precedente che riguarda i dividendi, non i canoni, ma indica il principio applicato dall’amministrazione finanziaria: il credito segue il regime di tassazione del reddito, non la sola natura del provento.

I canoni, a differenza dei dividendi, seguono un percorso di tassazione diverso quando il beneficiario è una persona fisica che agisce fuori dal regime d’impresa: rientrano tra i redditi diversi ex art. 67, comma 1, lettera g) del TUIR e concorrono alla formazione del reddito complessivo secondo le aliquote IRPEF progressive ordinarie, con deduzione forfettaria del 25% (40% per gli under 35). Non sono quindi assoggettati a un’imposta sostitutiva che ne escluda la detraibilità, come avviene invece per i dividendi. Applicando lo stesso principio che l’Agenzia delle Entrate ha adottato per i dividendi, la conclusione logica sarebbe che il credito d’imposta, ordinario e figurativo, sia accessibile anche al socio persona fisica sui canoni percepiti dalla controllata brasiliana. Va detto con chiarezza, però, che non risulta un interpello o un documento di prassi che confermi espressamente questa conclusione per i canoni: il punto resta un’estensione logico-normativa, non un principio consolidato dall’amministrazione finanziaria.

CIDE e registrazione INPI: cosa resta dovuto e cosa serve per dedurre

Oltre alla ritenuta IRRF, i canoni corrisposti dal Brasile verso l’estero possono essere soggetti alla CIDE (Contribuição de Intervenção no Domínio Econômico), un prelievo del 10% tipicamente applicato ai contratti di trasferimento tecnologico, assistenza tecnica e know-how. La CIDE non rientra nell’ambito della Convenzione Italia-Brasile: non è un’imposta sul reddito coperta dal trattato, non beneficia di alcuna riduzione convenzionale e non è compensabile con il credito d’imposta italiano, perché grava sulla società brasiliana pagatrice come costo aggiuntivo e non sul reddito del socio percettore. Per il socio di controllo italiano questo significa che l’aliquota IRRF sui canoni (15% o 25% secondo l’articolo 12) non rappresenta l’intero costo fiscale dell’operazione dal lato brasiliano: la CIDE, quando applicabile, incide separatamente sulla società controllata, riducendone la capacità di distribuire l’importo pattuito senza rivedere il netto contrattuale.

La registrazione del contratto presso l’INPI (Instituto Nacional da Propriedade Industrial) ha cambiato funzione a seguito della riforma valutaria brasiliana. Fino al 2022, l’averbação era condizione sia per legittimare la rimessa valutaria all’estero sia per la deducibilità fiscale del canone. Con la Lei 14.286/2021 (Novo Marco Cambial), in vigore dal 30 dicembre 2022, la registrazione presso il Banco Central non è più necessaria per legittimare il trasferimento valutario: è sufficiente la prova del pagamento dell’IRRF. La registrazione INPI resta tuttavia condizione per la deducibilità fiscale della spesa in capo alla società brasiliana: secondo la Solução de Consulta n. 393, la deducibilità decorre dal protocollo della domanda di averbação, non dalla data di sottoscrizione del contratto. Per il socio di controllo italiano, questo significa che un contratto di licenza firmato ma non ancora protocollato presso l’INPI espone la controllata brasiliana al rischio di indeducibilità dei canoni maturati nel periodo precedente alla registrazione, anche a riforma del 2024 avvenuta. Prima di strutturare un accordo di licenza con una partecipata estera, una verifica preventiva degli adempimenti richiesti dalla giurisdizione della controllata evita che un ritardo puramente formale si traduca in un costo fiscale sostanziale.

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Domande frequenti

Il matching credit del 25% previsto dall’art. 23 § 4 riguarda solo i canoni?

No. L’articolo 23 § 4 della Convenzione Italia-Brasile applica la stessa regola forfettaria del 25% dell’ammontare lordo a dividendi, interessi e canoni, indipendentemente dalla ritenuta effettivamente subita in Brasile.

Il tetto di deducibilità del 5% dei ricavi, in vigore fino al 2023, riguardava solo il socio di controllo?

No. Il tetto del 5% si applicava a tutti i canoni pagati all’estero dalla società brasiliana, a prescindere dal rapporto di controllo; la Lei 14.596/2023 lo ha abrogato insieme al divieto specifico per il socio di controllo.

Senza la Convenzione, l’aliquota IRRF sui canoni sarebbe comunque differenziata tra marchi e altri canoni?

No. La normativa brasiliana interna prevede un’aliquota generale unica del 15%, elevata al 25% solo se il beneficiario risiede in una giurisdizione a fiscalità privilegiata; la distinzione marchi/altri canoni è propria dell’art. 12 della Convenzione.

La Lei 14.596/2023 ha effetto anche sui contratti di licenza firmati prima della riforma?

Sì. La riforma incide sulla deducibilità dei costi maturati dal 1° gennaio 2024 (o 2023 su opzione), a prescindere dalla data di sottoscrizione del contratto di licenza tra socio e controllata brasiliana.

La clausola di reciprocità del Protocollo, punto 8 lettera b), ha ancora un ruolo pratico oggi?

In pratica no. La clausola garantiva la deducibilità dei canoni al socio di controllo se il Brasile l’avesse ammessa verso Stati terzi; la Lei 14.596/2023 ha già concesso questa deducibilità in via generale, rendendo la clausola superflua.

Cosa distingue la CIDE dall’IRRF ai fini del credito d’imposta in Italia?

La CIDE (10%) grava sulla società brasiliana pagatrice e non è un’imposta sul reddito del percettore: non è coperta dalla Convenzione né compensabile con il credito d’imposta italiano, a differenza dell’IRRF sui canoni.

Fonti e riferimenti

• Convenzione tra il Governo della Repubblica Italiana e il Governo della Repubblica Federale del Brasile per evitare le doppie imposizioni, Roma, 3 ottobre 1978, ratificata con L. 844/1980, in vigore dal 24 aprile 1981 artt. 12, 23, 24
• Protocollo alla Convenzione Italia-Brasile, punti 5 e 8
• Testo Unico delle Imposte sui Redditi (D.P.R. 917/1986) artt. 67, comma 1, lett. g), e 165
• Lei 14.596/2023 (Brasile) art. 46, abrogazione del tetto di deducibilità del 5% e delle norme sui pagamenti al socio controllante estero
• Lei 4.506/1964, Lei 4.131/1962, Lei 3.470/1958 (Brasile) normativa previgente abrogata dalla Lei 14.596/2023
• Lei 14.286/2021 (Novo Marco Cambial, Brasile) eliminazione dell’obbligo di registrazione al Banco Central per la rimessa valutaria