Chiusura del bilancio: check list e controlli

La chiusura del bilancio rappresenta un momento importante dell’intero anno amministrativo.

In quanto è dedicata:

• Alle valutazioni che consentono il rispetto dei principi per la redazione del bilancio;
• Alla specifica redazione delle scritture di assestamento;
• Infine, alla revisione delle registrazioni contabili effettuate durante l’anno.

Lo scopo di questo articolo è esaminare i vari controlli che è necessario effettuare nella fase della chiusura del bilancio.

Le fasi propedeutiche alla chiusura del bilancio oltre ad essere essenziali, costituisce una forma di ulteriore verifica, gradita dal revisore.

Il revisore fra le prime azioni che deve compiere vi è quella dell’analisi del rischio.

Di conseguenza, migliore è strutturato il sistema di controllo aziendale interno, minore è la probabilità che vi siano errori contabili evitabili.

Le azioni descritte di seguito sono proposte con riferimento all’ipotesi di controllo annuale.

Fase propedeutica alla chiusura del bilancio

La prima fase propedeutica, da attuarsi alla chiusura del bilancio, riguarda il confronto fra le voci patrimoniali ed economiche dell’anno precedente con quelle dell’anno in chiusura.

Buona norma è quella di partire da un confronto per mastro in modo da poter cogliere le variazioni più significative intervenute tra un esercizio e l’altro.

Il confronto effettuato sulle componenti economiche permette di intercettare eventuali errori significativi di classificazione delle voci.

Questa prima fase permette di intercettare possibili errori involontariamente compiuti in termini di classificazione, ma anche di quantificazione.

Un esempio:

La differenza di valore tra un esercizio e un altro degli oneri finanziari derivanti da finanziamenti infra gruppo può far emergere la mancata rilevazione di costi di competenza, dovuta alla non ancora intervenuta fatturazione da parte della società finanziatrice.

Condotta questa prima disamina è necessario avviare un’ulteriore fase di controllo che si differenzierà voce per voce di bilancio.

Di seguito sono analizzeranno i principali passaggi che dovono essere effettuati nell’intento di pervenire alla chiusura del bilancio, privo di errori significativi e comunque sicuramente superabili.

Chiusura del bilancio: Immobilizzazioni materiali e immateriali

Le immobilizzazioni materiali costituiscono una porzione importante degli asset nelle imprese industriali così come nelle imprese commerciali.

I relativi controlli, indispensabili per giungere alla rappresentazione di un bilancio che rispetti i criteri della true and fair view, coinvolgono:

• La contabilità generale;
• La Sezione dei cespiti;
• Contabilità analitica in quanto strumentale all’effettuazione di procedure di impairment test e/o di quantificazione di opere da realizzare internamente;
• Sezione informatica dedicata alla definizione delle imposte dovute, ove presente.

Il primo controllo porta il redattore del bilancio a verificare la corrispondenza dei valori delle immobilizzazioni iscritte a bilancio con quelli presenti nel registro dei beni ammortizzabili.

Questo avviene sia a livello di categoria (totale del costo storico e del fondo ammortamento, per esempio, degli ‘impianti’ presenti a bilancio con i rispettivi totali rilevabili dal registro cespiti; ugualmente per macchinari, fabbricati e così via), sia a livello di singola voce ove si fosse optato per l’esposizione nel bilancio di un dettaglio maggiore rispetto a quello identificato con la categoria.

Il controllo è effettuato nonostante il registro dei beni ammortizzabili possa essere nato per finalità fiscali.

Esso, per prassi ormai consolidata, viene regolarmente alimentato nell’intento di disporre in via automatica del calcolo degli ammortamenti rilevanti ai fini civilistici.

Il confronto fra le due fonti informative va sicuramente affrontato qualora nel corso dell’esercizio siano intervenuti acquisti o vendite di immobilizzazioni.

In ipotesi di acquisto di un’immobilizzazione, il rischio di classificazioni disallineate può essere ridotto in due ipotesi:

• La rilevazione contabile nel bilancio e nel registro cespiti trovi come fonte unitaria la classificazione attribuita in fase di rilevazione dell’ordine di acquisto;
• Qualora la registrazione contabile connessa con la rilevazione dell’acquisto sia informaticamente inscindibile dalla rilevazione del medesimo evento nel registro dei cespiti.

Acconti su beni immobili

Gli investimenti in immobilizzazioni richiedono il pagamento anticipato di acconti che dovranno essere collocati nella Sezione B) dello Stato Patrimoniale attivo:

• “B.I.6)Immobilizzazioni in corso e acconti”, per gli acconti concessi a fronte di immobilizzazioni immateriali;
• “B. II.5) Immobilizzazioni in corso e acconti”, per gli acconti concessi a fronte di immobilizzazioni materiali.

Qualora nel corso dell’esercizio gli acconti riconosciuti ai fornitori siano stati collocati in un conto non strettamente legato ai cespiti, in sede di redazione del bilancio, occorre effettuare il giroconto per fornirne la corretta classificazione.

Nel caso di acconto corrisposto nell’esercizio precedente sia dovuto ad immobilizzazioni nel frattempo pervenute in azienda e messe in opera, occorre girocontare il relativo importo al bene acquistato per il conseguente avvio del processo di ammortamento.

La corretta quantificazione e qualificazione delle immobilizzazioni in corso

Il responsabile tecnico è essenziale per le rilevazioni periodiche compiute dal controllo di gestione che troveranno nell’ufficio amministrativo preposto alle registrazioni di chiusura, la figura che rileva in contabilità gli importi o la figura che verificherà gli esiti della corrispondenza tra bilancio e registro cespiti dell’intervenuto giroconto a immobilizzazione della quota delle opere precedentemente in corso e conclusesi nel corso dell’esercizio.

La prassi contabile propone due metodi alternativi di rilevazione dei relativi ammortamenti:

• Il metodo dell’ammortamento direttamente in conto, con conseguente evidenza nel bilancio a sezioni contrapposte del valore netto contabile dell’immobilizzazione;
• Il metodo dell’ammortamento attraverso la rilevazione separata del relativo fondo ammortamento.

Qualora l’azienda opti per la seconda modalità, prima della chiusura del bilancio è necessario trovare l’immobilizzazione immateriale ammortizzata.

In questo caso occorre rilevare il giroconto del fondo ammortamento al costo storico dell’immobilizzazione immateriale coinvolta, anche con l’ulteriore obiettivo di non far confluire valori errati, gonfiati, delle immobilizzazioni immateriali in essere, all’interno della tabella delle movimentazioni delle immobilizzazioni immateriali che verrà collocata nella nota integrativa e che in via generale, informaticamente viene alimentata attraverso l’importazione automatica dei valori esposti nelle singole schede contabili.

Immobilizzazioni finanziarie

Le immobilizzazioni finanziarie, pur essendo tradizionalmente più statiche rispetto alle immobilizzazioni materiali, sempre più frequentemente risultano soggette a leggere oscillazioni dovute all’acquisto/vendita anche di piccole percentuali di partecipazione che possono portare l’immobilizzazione a cambiare collocazione nel bilancio.

Le partecipazioni, possiamo classificarle in una delle seguenti categorie.

Imprese controllate

Sulla base di quanto stabilito dall’art. 2359 c.c. sono considerate società controllate:

• Le società in cui un’altra società dispone della maggioranza dei voti esercitabili nell’assemblea ordinaria;
• Le società in cui un’altra società dispone dei voti sufficienti per esercitare un’influenza dominante nell’assemblea ordinaria;
• Infine, le società che sono sotto influenza dominante di un’altra società in virtù di particolari vincoli contrattuali con essa”.

Il tutto tenendo presente che ai fini dell’applicazione di quanto previsto dai numeri 1 e 2 qui riportati, si computano anche i voti spettanti a società controllate, a società fiduciarie e a persone interposta, mentre non si computano i voti spettanti per conto di terzi.

Imprese collegate

Sulla base di quanto stabilito dall’art. 2359 del c.c. sono considerate collegate le società sulle quali un’altra società esercita un’influenza notevole che si presume sussista quando nell’assemblea ordinaria può essere esercitato almeno un quinto dei voti ovvero un decimo se la società ha azioni quotate in mercati regolamentati.

L’ufficio amministrativo dovrà disporre della relativa documentazione che per prassi deve pervenire metodicamente, affinché possano essere effettuate correttamente le relative registrazioni contabili sin dall’origine dell’evento.

Chiusura del bilancio: Rimanenze

Le rimanenze sono distinte in relazione alla tipologia di bene in giacenza:

• Materie prime, che secondo quanto stabilito dal par. 4 dell’OIC 13 includono i beni acquistati soggetti ad ulteriori processi di trasformazione;
• Materie sussidiarie e di consumo, costituite da materiali usati indirettamente nella produzione;
• Prodotti in corso di lavorazione, che costituiscono materiali, parti e assiemi in fase di avanzamento;
• Semilavorati, intesi come parti finite di produzione interna destinate ad essere utilizzate in un successivo processo produttivo;
• Merci, ossia beni acquistati per la rivendita senza subire rilevanti trasformazioni;
• Prodotti finiti, intesi come prodotti di propria fabbricazione.

La relativa classificazione muterà in relazione al business svolto dall’azienda.

L’azienda produttrice di polietilene classificherà le relative giacenze tra i prodotti finiti.

Il grossista che effettua la distribuzione, lo collocherà tra le merci, l’azienda di produzione che lo usa come materiale di confezionamento lo classificherà tra i materiali di consumo.

A livello di Stato Patrimoniale, il legislatore ha inteso così raggrupparle:

C.I.1) Materie prime, sussidiarie e di consumo –C.I.2) Prodotti in corso di lavorazione e semilavorati – C.I.3) Lavori in corso su ordinazione -CI.4) Prodotti finiti e merci.

Il criterio classificatorio dovrà essere uniforme tra Stato Patrimoniale e Conto Economico.

Le variazioni di rimanenze di Conto Economico dovranno trovare collocazione in una di queste componenti:

• A.2) Variazioni di rimanenze di prodotti in corso di lavorazione, semilavorati e finiti;
• A.3) Variazioni di lavori in corso su ordinazione;
• B.11) Variazioni di rimanenze di materie prime, sussidiarie, di consumo e merci.

Chiusura del bilancio: Crediti e debiti

La voce dei crediti che merita attenzione è quella dei crediti diversi.

Esso è uno strumento per rilevare quei movimenti finanziari, nel corso dell’esercizio, non identificabili all’atto della loro manifestazione, per incertezza dei contorni giuridici, sia per mancanza della documentazione presso l’Ufficio che ha curato la registrazione contabile.

Nella fase di controllo propedeutico alla redazione delle scritture di assestamento, sarà necessario analizzare ogni singola registrazione qui collocata, cogliendo l’effettivo evento sottostante.

Comportamento analogo sarà da compiere per la voce “D.14) Altri debiti“.

Sia i crediti che i debiti diversi frequentemente sottendono ricavi o costi latenti non ancora rilevati a Conto Economico, ma anche tappe di operazioni straordinarie non ancora mature, ma già avviate.

E’ essenziale il puntuale controllo di ogni singolo importo che li abbia generati.

E’ indispensabile verificare i crediti vantati verso l’Erario a fronte degli acconti pagati per IRES e IRAP, osservando che l’importo non includa anche gli interessi corrisposti per il pagamento dilazionato.

Nel caso in cui gli importi relativi al primo acconto siano stati registrati a titolo di credito verso l’Erario comprensivi degli interessi dello 0,40%, che deve invece essere qualificato come costo di esercizio.

Anche il debito verso l’Erario dovuto per ritenute d’acconto applicate in fase di pagamento di professionisti dovrà essere oggetto di attento controllo, dovendo corrispondere all’importo che dovrà essere versato con il Mod. F24 il 16 di gennaio.

La mancata corrispondenza dei due valori può derivare dalla mancata registrazione della fattura del professionista prima della registrazione contabile del suo pagamento.

E’ infatti prassi che il professionista provveda ad emettere preventivamente proposta di nota, a fronte della quale l’azienda effettua il pagamento.

Sono questi, eventi che dovranno singolarmente e puntualmente essere oggetto di specifico controllo.

Crediti e debiti di natura commerciale

Per quanto riguarda i crediti e i debiti di natura commerciale, l’estensione della platea di aziende obbligate alla revisione, porterà ad un miglioramento della relativa informativa, con la conseguente cancellazione di posizioni pregresse ormai superate, grazie alla pratica della circolarizzazione che verrà effettuata nella fase di esecuzione delle procedure di revisione.

Il redattore del bilancio deve classificare correttamente le voci di credito e debito commerciale in relazione alla tempistica di incasso/pagamento, sulla base di piani di rientro già definiti nella forma o solo nella sostanza.

Il bilancio ha come obiettivo quello di fornire un’informazione attuale della situazione economico-finanziaria-patrimoniale dell’azienda indirizzata agli effettivi suoi fruitori, primi fra tutti i creditori.

Una non puntuale classificazione temporale dei crediti e dei debiti va letta non solo come un’inefficienza di dettaglio, bensì come una manifesta erronea informativa fornita agli interlocutori esterni all’azienda.

E’ necessario anche il controllo sulla chiusura dei conti contabili “fatture da ricevere”e “fatture da emettere”.

Il fatto che il relativo saldo non si sia azzerato prima delle rilevazioni di fine anno, potrebbe nascondere la mancata corretta rilevazione di corrispondenti costi/ricavi, imputati a Conto Economico nell’anno in chiusura quando invece appartenenti ad esercizi precedenti durante i quali erano stati effettuati regolarmente i relativi stanziamenti.

Potrà capitare che alcune componenti di credito/debito permangano aperte per intervenuti disaccordi con il fornitore/cliente, ma deve trattarsi di circostanze rare e non ripetitive, potendo, in caso contrario, sottendere errori di quantificazione che inficiano le risultanze economico-finanziarie del bilancio passato e presente.

Per i crediti/debiti connessi con il personale dipendente e per quelli di natura finanziaria si rinvia a quanto verrà poco oltre indicato rispettivamente nelle sezioni “costo del personale” e “gestione finanziaria“.

Chiusura del bilancio: Patrimonio Netto

Le movimentazioni del patrimonio netto di un’azienda che redige il bilancio secondo i principi contabili nazionali, gode di ragionevole semplicità di riconciliazione.

Il primo controllo riguarda la corretta rilevazione della destinazione del risultato di esercizio che avrà comportato l’attribuzione alle dovute riserve come da delibera assembleare, piuttosto che a debito verso soci per la porzione destinata a distribuzione.

La routinarietà della formulazione delle percentuali destinate a riserva del risultato di esercizio, può nascondere possibili inefficienze da superare.

La prima riserva che va alimentata in sede di destinazione del risultato di esercizio, è la riserva legale: così come disciplinato dall’art. 2430 c.c., ad essa andrà assegnata almeno una ventesima parte degli utili, fino a che non abbia raggiunto il quinto del capitale sociale.

Il limite fissato dal legislatore è un limite minimo; nulla vieta che l’organo amministrativo proponga la destinazione a riserva legale di utili anche laddove essa abbia già raggiunto il 20% del capitale sociale.

Definita la quota destinata a riserva legale, l’organo amministrativo deve rispettare il dettato statutario che va regolarmente letto ed osservato in modo da alimentare per gli importi corretti la giusta riserva: statutaria, societaria, straordinaria.

Altra riserva che dovrà essere oggetto di attenzione è la “riserva utili su cambi”, riserva non distribuibile fino al realizzo, che ai sensi dell’art. 2426 c.c. accoglierà l’utile netto generato dalla conversione al cambio a pronti alla data di chiusura dell’esercizio, delle attività e delle passività monetarie in valuta.

È in sede di destinazione dell’utile, che trova la sua origine con connesso giroconto a fine del periodo.

Nel corso dell’esercizio possono poi essere intervenuti eventi che si sono riflessi sul valore del patrimonio netto.

Chiusura del bilancio: Costi del personale

Un’attenzione particolare merita l’intera Sezione di costi/debiti/crediti connessi al personale che richiede un controllo periodico, non solo annuale.

I controlli dovranno riguardare sia il lato costi, sia il lato debiti/crediti.

La prima posizione oggetto di controllo è rappresentata dai debiti e dai crediti esistenti nei confronti dei dipendenti, cui deve corrispondere la corretta rilevazione dei relativi costi, che avranno natura diversa.

Il costo originato dallo stipendio non ancora pagato ed il costo connesso con le ferie ed i permessi non goduti durante l’esercizio.

La corrispondenza del costo rilevato a bilancio per i singoli dipendenti rispetto all’importo indicato nel prospetto elaborato dal consulente del lavoro costituisce un obiettivo imprescindibile, che deve essere perseguito solo a valle della precisa comprensione delle componenti rilevabili da tale prospetto.

Sono necessari controlli mensili, soprattutto se l’azienda ha mutevoli condizioni di personale, assunto e/o licenziato, così come ingresso di personale con condizioni contrattuali.

Per quanto riguarda la posizione INAIL, attraverso la relativa autoliquidazione si perviene alla corretta quantificazione del costo imputabile all’esercizio in chiusura e alla contestuale quantificazione dell’eventuale debito/credito correlato al costo dell’anno in chiusura.

Non rileva per competenza l’importo dell’acconto dovuto per l’anno nuovo.

E’ cura del redattore del bilancio sincerarsi del corretto legame del relativo conto contabile con la voce di credito o debito appositamente presente a bilancio.

TFR

Per quanto concerne il TFR va ricordato come le vigenti disposizioni normative conducano una platea importante di imprese a non dover più effettuare la rilevazione del TFR e della relativa rivalutazione a fine esercizio.

Questo perché gli eventuali importi dovuti a fondi esterni all’impresa portano alla rilevazione mensile del relativo costo di competenza.

Il problema di una rilevazione ad hoc e dei conseguenti controlli resta quindi in capo alle imprese che, potendo, hanno dipendenti che abbiano optato per lasciare il proprio TFR presso l’azienda stessa.

Dovrà essere istituita una procedura standardizzata in collaborazione con il consulente del lavoro, che devono trasmettere i prospetti contabili.

La correttezza del debito costituirà un primo elemento di controllo della corrispondente correttezza del costo imputato a bilancio.

Chiusura del bilancio: Gestione finanziaria

L’area finanziaria, richiede particolare attenzione sia con riferimento alle rilevazioni di Conto Economico, sia con riferimento alle rilevazioni di Stato Patrimoniale.

A maggior ragione ora che hanno introdotto anche per le aziende che adottano i principi contabili nazionali, il criterio del costo ammortizzato.

Con la sua adozione perde di efficacia il tradizionale controllo, che veniva effettuato, di corrispondenza tra il saldo dei debiti finanziari presenti a bilancio con il debito residuo rilevabile dall’ultima contabile bancaria ricevuta in occasione del pagamento della rata di finanziamento più prossima alla chiusura del bilancio.

Qualora l’impresa valuti i debiti finanziari con il metodo del costo ammortizzato, la fonte di verifica è extra-contabile e richiederà attenzione laddove questo criterio non abbia trovato ancora un buon rodaggio.

La gestione finanziaria deve essere oggetto di attenta analisi anche in presenza di finanziamenti infragruppo concessi o ricevuti.

Nell’ipotesi in cui l’azienda abbia ricevuto un contributo pubblico a fronte degli interessi dovuti in relazione ad un finanziamento bancario, è necessario verificare che la relativa registrazione contabile sia stata condotta secondo quanto previsto dall’OIC 12 – Composizione e schemi del bilancio,in base al quale il contributo va rilevato a riduzione degli interessi sul finanziamento di cui alla voce “C.17 Interessiealtrionerifinanziari” s econseguito nel medesimo esercizio in cui vengono contabilizzati gli interessi passivi, alla voce “C.16.d) Proventi diversi dai precedenti” se conseguito in esercizi successivi.

Chiusura del Bilancio d’esercizio: conclusioni

Attraverso la disamina condotta, abbiamo percorso alcuni dei controlli che costituiscono la premessa alla fase di redazione delle scritture contabili di fine anno che conducono alla chiusura del bilancio che rispetti i requisiti previsti dagli art. 2423 e 2423-bis c.c.

La periodicità mensile dei controlli consente di pervenire a bilanci infrannuali più attendibili.

Le best practices delle aziende di grandi dimensioni, che conducono a disporre di situazioni mensili ben prossime a risultanze puntuali, devono divenire patrimonio stabile presso tutte le realtà aziendali.

L’informatica non potrà sostituire a pieno l’occhio del redattore del bilancio.

In un’epoca in cui gli Uffici amministrativi si trovano sempre più frequentemente a dover operare con strumenti informatici nuovi e, anche ove non siano mutati, comunque mutevoli, il errore tende ad aumentare.

Non è più sufficiente conoscere le regole giuridiche e contabili per redigere un ottimo bilancio.

È indispensabile conoscere gli effetti generati dalle selezioni informatiche compiute così come dagli automatismi, semplici o compositi, esistenti.

Le modalità informatiche per giungere a quel valore costituiscono un elemento imprescindibile.

Bilancio d’esercizio: approfondimenti

Se desideri approfondire la tematica legata al bilancio d’esercizio ti lascio ai seguenti articoli.