Adesione post schema di atto: quali rischi per i termini?

Il contraddittorio preventivo può allungare i termini per l’accertamento, ma non sempre. La domanda di adesione presentata dopo lo schema di atto segue regole diverse dalle deduzioni difensive, con il rischio che l’Agenzia non riesca a notificare l’atto in tempo utile.

• Deduzioni difensive: proroga di 120 giorni dalla scadenza del termine per le osservazioni (art. 6-bis L. 212/2000)
• Domanda di adesione: proroga di 120 giorni dalla data di comparizione fissata (art. 5 comma 3-bis DLgs. 218/97)
• Nessun coordinamento tra le due proroghe: applicabile solo quella relativa alla procedura effettivamente attivata

L’introduzione del contraddittorio preventivo obbligatorio ha modificato profondamente la gestione dei termini di decadenza per l’accertamento fiscale. Dal 30 aprile 2024, l’Agenzia delle Entrate deve notificare al contribuente lo schema di atto prima di emettere l’avviso definitivo, salvo specifiche eccezioni. Questa comunicazione apre al contribuente due strade alternative: presentare deduzioni difensive entro 60 giorni oppure richiedere l’accertamento con adesione entro 30 giorni.​

Il problema sorge quando lo schema viene notificato negli ultimi mesi dell’anno, in prossimità della scadenza dei termini di decadenza. L’art. 6-bis comma 3 della L. 212/2000 e l’art. 5 comma 3-bis del D.Lgs. n. 218/97 prevedono due diverse proroghe di 120 giorni, ma con criteri di calcolo differenti. Queste proroghe non sono coordinate tra loro: opera solo quella relativa alla procedura effettivamente scelta dal contribuente. Una domanda di adesione presentata strategicamente nei giorni finali dell’anno potrebbe quindi rendere impossibile per l’Agenzia convocare il contribuente e notificare l’accertamento nei termini prorogati.​

Lo schema di atto ti permette di scegliere tra deduzioni difensive e adesione, ma le due procedure seguono regole diverse. Presentare domanda all’ultimo momento può far decadere l’Agenzia dal potere di accertamento.

Che cos’è lo schema di atto e quali opzioni offre

Lo schema di atto è una comunicazione preliminare che l’Agenzia delle Entrate deve notificare prima di emettere l’avviso di accertamento definitivo. Introdotto dall’art. 6-bis della L. 212/2000 tramite il DLgs. 219/2023, lo schema rappresenta l’attuazione concreta del principio del contraddittorio preventivo. L’Amministrazione deve indicare le violazioni contestate, i motivi della pretesa erariale e la quantificazione dell’importo richiesto.​

Il contribuente dispone di due alternative dopo aver ricevuto lo schema. La prima consiste nel presentare osservazioni difensive entro il termine assegnato dall’Ufficio, che non può essere inferiore a 60 giorni dalla notifica. In questo periodo può anche richiedere l’accesso agli atti per esaminare la documentazione su cui si fonda la contestazione. La seconda opzione prevede di presentare domanda di accertamento con adesione entro 30 giorni dalla notifica dello schema. Le due strade sono alternative: scegliendo l’adesione, il contribuente avvia una procedura negoziale finalizzata a definire bonariamente la controversia, rinunciando quindi alle deduzioni difensive.​

Il D.Lgs. n. 13/2024 ha abrogato l’art. 5-ter del D.Lgs. n. 218/97, che prevedeva l’invito obbligatorio all’adesione da parte dell’Ufficio. Oggi lo schema di atto sostituisce quell’invito, ma il contribuente mantiene la facoltà di attivare autonomamente la procedura di adesione secondo l’art. 6 comma 2-bis del D.Lgs. n. 218/97. Questa modifica ha creato un sistema più snello, ma ha anche generato problemi di coordinamento tra le diverse norme che regolano le proroghe dei termini.

Attenzione: Il DLgs. 13/2024 ha abrogato solo l’art. 5-ter (invito obbligatorio), non l’art. 5 comma 3-bis che disciplina la proroga in caso di adesione. Questa norma resta pienamente applicabile.

La proroga dei termini con le deduzioni difensive

Quando il contribuente sceglie di presentare deduzioni difensive o rimane inerte, opera la proroga prevista dall’art. 6-bis comma 3 secondo periodo della L. 212/2000. La norma stabilisce che se la scadenza del termine per le osservazioni è successiva al termine di decadenza ordinario, oppure se tra la scadenza delle osservazioni e il termine di decadenza decorrono meno di 120 giorni, il termine viene posticipato al 120° giorno successivo alla scadenza del contraddittorio.​​

Prendiamo un esempio concreto. Lo schema di atto per l’annualità 2019 viene notificato il 2 dicembre 2025 con termine per le deduzioni fissato a 60 giorni. Il termine scade quindi il 31 gennaio 2026, data successiva al termine ordinario di decadenza del 31 dicembre 2025. In questo caso, l’Agenzia può notificare l’avviso di accertamento fino al 31 maggio 2026, ovvero 120 giorni dopo il 31 gennaio.​

Altro scenario: lo schema viene notificato il 10 luglio 2025 con termine per le osservazioni fissato al 8 settembre 2025. Tra l’8 settembre e il 31 dicembre 2025 decorrono meno di 120 giorni (precisamente 114 giorni). La proroga scatta automaticamente e l’accertamento può essere notificato fino al 6 gennaio 2026, ossia 120 giorni dopo la scadenza delle osservazioni.​

Questa proroga opera anche se il contribuente non presenta alcuna deduzione. Il meccanismo si attiva per il solo fatto che lo schema è stato notificato e che è decorso il termine minimo di 60 giorni per il contraddittorio. L’Agenzia non può emettere l’accertamento prima che siano trascorsi i 60 giorni, proprio per garantire al contribuente il tempo necessario per esercitare il diritto di difesa.​​

Se ricevi uno schema di atto a novembre o dicembre, verifica sempre quando scade il termine prorogato. L’accertamento potrebbe arrivare nei primi mesi dell’anno successivo, quindi non abbassare la guardia dopo il 31 dicembre.

La proroga dei termini con la domanda di adesione

La situazione cambia completamente quando il contribuente presenta domanda di accertamento con adesione. In questo caso non opera l’art. 6-bis comma 3, ma l’art. 5 comma 3-bis del D.Lgs. n. 218/97. Questa norma prevede che se tra la data di comparizione fissata nell’invito e il termine di decadenza intercorrono meno di 90 giorni, il termine viene automaticamente prorogato di 120 giorni.​​

La differenza fondamentale rispetto alle deduzioni difensive è il punto di riferimento temporale: non più la scadenza del termine per le osservazioni, ma la data di comparizione. Questa data viene fissata dall’Ufficio dopo aver ricevuto la domanda di adesione del contribuente. Il contribuente può presentare l’istanza entro 30 giorni dalla notifica dello schema di atto, ma la comparizione avverrà necessariamente in un momento successivo.​​

Consideriamo un esempio pratico. Il contribuente riceve lo schema di atto il 2 novembre 2025 per l’annualità 2019 (termine ordinario 31 dicembre 2025). Presenta domanda di adesione il 25 novembre 2025, rispettando il termine di 30 giorni. L’Ufficio fissa la comparizione per il 2 dicembre 2025. Tra il 2 dicembre e il 31 dicembre intercorrono solo 29 giorni, quindi meno di 90. La proroga scatta automaticamente e l’accertamento può essere notificato fino al 30 aprile 2026, ovvero 120 giorni dopo la data di comparizione.​

Il problema di coordinamento emerge proprio qui. Se il contribuente avesse presentato solo deduzioni difensive, la proroga sarebbe stata calcolata sui 60 giorni dalla notifica dello schema. Con la domanda di adesione, invece, il calcolo parte dalla data di comparizione. Le due procedure sono alternative e incompatibili tra loro. Nel momento in cui il contribuente sceglie l’adesione, esce dalla procedura del contraddittorio preventivo e l’art. 6-bis comma 3 cessa di avere rilevanza.​

Il rischio della domanda presentata in extremis

Una situazione particolarmente critica si verifica quando il contribuente presenta la domanda di adesione negli ultimi giorni utili. Immaginiamo che lo schema di atto sia notificato il 1° dicembre 2025 (annualità 2019, scadenza ordinaria 31 dicembre 2025). Il contribuente ha tempo fino al 31 dicembre 2025 per presentare l’istanza di adesione (30 giorni dalla notifica). Se presenta la domanda il 30 dicembre 2025, l’Ufficio dovrebbe fissare la comparizione e convocare il contribuente.​

Ma qui emerge il cortocircuito normativo. Per far scattare la proroga di 120 giorni, la data di comparizione deve essere fissata. Se l’Ufficio convoca il contribuente per il 31 dicembre 2025 (ultimo giorno utile), la proroga opera e l’accertamento può essere notificato fino al 29 aprile 2026. Ma se l’Ufficio non riesce a convocare il contribuente entro il 31 dicembre, la proroga non opera perché manca il presupposto (la data di comparizione fissata prima della scadenza).​

In questo scenario, l’accertamento notificato dopo il 31 dicembre 2025 risulterebbe tardivo. Il contribuente, presentando la domanda di adesione in extremis, ha di fatto impedito all’Agenzia di utilizzare la proroga prevista dall’art. 5 comma 3-bis. Non può nemmeno operare la proroga dell’art. 6-bis comma 3, perché il contribuente ha scelto la strada dell’adesione uscendo dal regime delle deduzioni difensive.​

 Il legislatore ha creato due binari paralleli senza prevedere meccanismi di coordinamento. Nella mia esperienza, questa lacuna può essere sfruttata dal contribuente accorto, ma può anche generare contenziosi sulla validità dell’accertamento notificato.

Quando le proroghe non si applicano

Esistono situazioni in cui lo schema di atto non è obbligatorio e quindi le proroghe non operano. L’art. 6-bis comma 2 della L. 212/2000 esclude il contraddittorio preventivo per gli atti automatizzati o sostanzialmente automatizzati di cui agli artt. 36-bis del DPR 600/73 e 54-bis del DPR 633/72. Sono esclusi anche gli avvisi di pronta liquidazione e di controllo formale delle dichiarazioni ex art. 36-ter del DPR n. 600/73.​

Un’altra eccezione riguarda i casi di fondato pericolo per la riscossione. Quando l’Amministrazione ritiene che il ritardo nella notifica dell’accertamento possa compromettere il recupero delle somme dovute, può procedere direttamente con l’atto definitivo senza schema preliminare. In queste ipotesi, il contribuente può comunque presentare istanza di adesione entro 60 giorni dalla notifica dell’accertamento, secondo il nuovo regime introdotto dal DLgs. 13/2024.​

Gli accertamenti parziali automatizzati per il disconoscimento di agevolazioni (ad esempio la prima casa) rientrano tra le esclusioni. Non richiedono contraddittorio preventivo nemmeno gli avvisi di liquidazione per il recupero di crediti inesistenti relativi ai bonus edilizi. In tutti questi casi, l’Agenzia può notificare l’atto entro i termini ordinari di decadenza senza alcuna proroga legata al contraddittorio.​​

Per quanto riguarda le annualità in scadenza al 31 dicembre 2025, si tratta principalmente degli accertamenti per il periodo d’imposta 2019 (dichiarazione presentata) e 2017 (dichiarazione omessa). Questi termini possono essere ulteriormente prorogati per effetto dell’adesione al Concordato Preventivo Biennale 2025-2026. Chi aderisce al CPB vede slittare automaticamente i termini in scadenza al 31 dicembre 2025 fino al 31 dicembre 2026, mentre in caso di adesione anche al ravvedimento speciale la proroga può estendersi fino al 31 dicembre 2028 per determinati periodi.​

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Domande frequenti

Fonti e riferimenti normativi

Normativa:

• L. 212/2000, art. 6-bis – Principio del contraddittorio preventivo obbligatorio​
• DLgs. 219/2023 – Introduzione dell’art. 6-bis nello Statuto del contribuente​
• DLgs. 218/1997, art. 5 comma 3-bis – Proroga termini in caso di adesione​​
• DLgs. 218/1997, art. 6 comma 2-bis – Adesione post schema di atto​
• DLgs. 13/2024 – Abrogazione art. 5-ter e modifiche all’accertamento con adesione​
• DPR 600/1973, art. 43 – Termini di decadenza per le imposte sui redditi​
• DPR 633/1972, art. 57 – Termini di decadenza per l’IVA