Dal 1° settembre 2024 la sanzione per il mancato pagamento delle imposte nei termini scende al 25%. Ecco come cambia il calcolo del ravvedimento operoso lettera per lettera.
Le sanzioni per omesso versamento imposte sono disciplinate dall’art. 13 del D.Lgs. n. 471/97, modificato dal D.Lgs. n. 87/2024 con effetto dal 1° settembre 2024. La sanzione base è scesa dal 30% al 25% dell’importo non versato. Per i ritardi non superiori a 90 giorni si applica il 12,5%; entro 14 giorni, la sanzione è ulteriormente ridotta a 1/15 per giorno. Il ravvedimento operoso, disciplinato dall’art. 13 del D.Lgs. n. 472/97, consente di regolarizzare la posizione con riduzioni crescenti in funzione del tempo.
Qual è la mia fascia di ravvedimento?
Rispondi alle domande per individuare la lettera applicabile dell’art. 13 D.Lgs. n. 472/97 e la percentuale di riduzione della sanzione.
Domanda 1 di 3
Quando si è verificata la violazione (data di scadenza del versamento non eseguito)?
Domanda 2 di 3 — Regime ante 1° settembre 2024
Hai ricevuto un processo verbale di constatazione (PVC) o un atto di accertamento/liquidazione?
Domanda 3 di 3 — Regime ante 1° settembre 2024
Quanti giorni sono trascorsi dalla scadenza del versamento?
Domanda 2 di 3 — Regime post 1° settembre 2024
Hai ricevuto un processo verbale di constatazione (PVC) o uno schema di atto strumentale al contraddittorio preventivo (art. 6-bis L. 212/2000)?
Domanda 3 di 3 — Regime post 1° settembre 2024 — Con atto
In quale fase si trova il procedimento?
Domanda 3 di 3 — Regime post 1° settembre 2024
Quanti giorni sono trascorsi dalla scadenza del versamento?
Ravvedimento sprint — entro 14 giorni
Ravvedimento breve — da 15 a 30 giorni
Ravvedimento intermedio — da 31 a 90 giorni
Ravvedimento lungo — dal 91° giorno alla dichiarazione dell’anno
Ravvedimento — entro dichiarazione anno successivo
Ravvedimento tardivo — oltre la dichiarazione dell’anno successivo
Ravvedimento post-PVC
Ravvedimento sprint — entro 14 giorni
Ravvedimento breve — da 15 a 30 giorni
Ravvedimento intermedio — da 31 a 90 giorni
Ravvedimento lungo — dal 91° giorno alla dichiarazione dell’anno
Ravvedimento — oltre la dichiarazione dell’anno della violazione
Ravvedimento post-PVC — prima dello schema di atto
Ravvedimento dopo schema di atto (art. 6-bis L. 212/2000) — non preceduto da PVC
Ravvedimento dopo schema di atto (art. 6-bis L. 212/2000) — preceduto da PVC
Indice degli argomenti
La sanzione base per omesso versamento: dal 30% al 25%
La sanzione per il tardivo versamento d’imposta è disciplinata dall’art. 13 del D.Lgs. n. 471/97 e si applica a qualsiasi tributo non versato entro il termine di scadenza, con l’unica eccezione delle somme iscritte a ruolo. Il D.Lgs. n. 87/2024, in vigore dal 1° settembre 2024, ha ridotto la misura ordinaria dal 30% al 25% dell’importo non versato.
Disciplina fino al 31 agosto 2024
Fino al 31 agosto 2024, l’art. 13 del D.Lgs. n. 471/97 prevedeva una sanzione amministrativa pecuniaria ordinaria pari al 30% dell’importo non versato. La norma articolava due ipotesi di riduzione automatica:
- Ritardo non superiore a 90 giorni: la sanzione era ridotta alla metà, quindi al 15%.
- Ritardo non superiore a 14 giorni: la sanzione del 15% era ulteriormente ridotta a 1/15 per ogni giorno di ritardo, con un risultato compreso tra lo 0,1% e l’1,4% (cd. ravvedimento sprint nella sua componente sanzionatoria).
La riduzione al 15% trovava applicazione esclusivamente nelle ipotesi in cui il debito d’imposta fosse liquidabile attraverso la dichiarazione presentata dal contribuente. Non operava, invece, nei casi di rettifica dell’imponibile o dell’imposta a seguito di accertamento: in tali situazioni la violazione rilevante era quella di infedele dichiarazione, non di omesso versamento. La stessa riduzione si rendeva applicabile anche alle maggiori imposte emergenti dalla liquidazione automatica ai sensi degli artt. 36-bis del DPR n. 600/73 e 54-bis del DPR n. 633/72, nonché dal controllo formale di cui all’art. 36-ter del DPR n. 600/73.
Disciplina dal 1° settembre 2024
Il D.Lgs. n. 87/2024 (art. 2, co. 1, lett. l) ha ridotto la sanzione ordinaria per il mancato pagamento delle imposte nei termini dal 30% al 25%. La struttura delle riduzioni automatiche segue la medesima logica della disciplina previgente, con aliquote proporzionalmente adeguate:
- Ritardo non superiore a 90 giorni: la sanzione è ridotta alla metà, quindi al 12,5%.
- Ritardo non superiore a 14 giorni: la sanzione del 12,5% è ulteriormente ridotta a 1/15 per ogni giorno di ritardo, con un risultato compreso tra lo 0,08% e l’1,17%.
La nuova misura del 25% si applica anche alle imposte emergenti da liquidazione automatica (artt. 36-bis DPR n. 600/73 e 54-bis DPR n. 633/72) e da controllo formale della dichiarazione (art. 36-ter DPR n. 600/73), in sostituzione della previgente aliquota del 30%.
Ai sensi dell’art. 5 del D.Lgs. n. 87/2024, la nuova disciplina opera per le violazioni commesse dal 1° settembre 2024, individuando il dies a quo nella data di scadenza del versamento non eseguito, indipendentemente dalla data in cui l’insufficiente pagamento sia eventualmente avvenuto (C.M. 10.7.98 n. 180).
Quando si considera commessa la violazione
Ai fini della corretta applicazione delle riduzioni sanzionatorie, sia in sede di liquidazione ordinaria sia in sede di ravvedimento operoso, è necessario individuare con precisione il momento in cui la violazione si considera commessa. Questo dato determina il regime applicabile (ante o post 1° settembre 2024) e il conteggio dei giorni di ritardo rilevante per le diverse fasce di riduzione.
Il dies a quo: la data di scadenza del versamento
La violazione si considera commessa il giorno di scadenza del termine di versamento, non la data in cui il pagamento insufficiente o errato sia eventualmente avvenuto. Lo ha chiarito l’Amministrazione finanziaria con la C.M. 10.7.98 n. 180, secondo cui il momento rilevante ai fini sanzionatori coincide con la scadenza legale dell’obbligo di versamento.
Ne consegue un principio operativo di immediata applicazione pratica: se un contribuente effettua un versamento parziale in data antecedente alla scadenza, la violazione per la parte non versata si perfeziona comunque alla scadenza ordinaria, non alla data del pagamento parziale. Il conteggio dei giorni di ritardo — rilevante per il ravvedimento operoso e per le riduzioni automatiche — decorre quindi dalla scadenza e non dal giorno del versamento insufficiente.
Scadenze cadenti in giorni non lavorativi
Se il termine per il versamento scade di sabato o in un giorno festivo, esso slitta automaticamente al primo giorno lavorativo successivo, ai sensi dell’art. 7, co. 2, lett. l) del D.L. n. 70/2011. Questo slittamento deve essere tenuto in considerazione nel calcolo dei giorni di tardività, con riflessi diretti sulla determinazione degli interessi legali e sulla fascia di ravvedimento applicabile.
Un esempio: se la scadenza ordinaria cade di domenica e il contribuente versa il lunedì successivo, il versamento è tempestivo. Se versa il martedì, il ritardo è di un giorno e non di due. La corretta individuazione del termine effettivo di scadenza è quindi il primo passaggio operativo in qualsiasi procedura di ravvedimento.
Rilevanza del dies a quo per la scelta del regime sanzionatorio
Il momento della commissione della violazione assume rilievo sistematico anche per determinare quale disciplina sanzionatoria si applica tra quella ante e post 1° settembre 2024. La norma transitoria contenuta nell’art. 5 del D.Lgs. n. 87/2024 stabilisce che le nuove aliquote si applicano alle violazioni commesse dal 1° settembre 2024. Pertanto:
- Un versamento con scadenza al 31 agosto 2024, non eseguito, soggiace alla disciplina previgente (sanzione base 30%, riduzione ai 90 giorni al 15%) anche se il ravvedimento viene effettuato in data successiva al 1° settembre 2024.
- Un versamento con scadenza dal 1° settembre 2024 in poi soggiace alla nuova disciplina (sanzione base 25%, riduzione ai 90 giorni al 12,5%) indipendentemente da quando viene perfezionato il ravvedimento.
Coordinamento con il ravvedimento operoso
Il ravvedimento operoso, disciplinato dall’art. 13 del D.Lgs. n. 472/97, consente al contribuente di regolarizzare spontaneamente la propria posizione fiscale beneficiando di una riduzione della sanzione amministrativa. La misura della riduzione è inversamente proporzionale al tempo trascorso dalla commissione della violazione: quanto prima si provvede, tanto minore è la sanzione da corrispondere.
Per i tributi amministrati dall’Agenzia delle Entrate, lo strumento non è soggetto a limiti temporali, salvo l’inibizione che scatta al momento della notifica dell’atto impositivo. Il D.Lgs. n. 87/2024 ha riformato in modo organico sia le aliquote sanzionatorie di base (art. 13 D.Lgs. n. 471/97) sia il sistema delle riduzioni per ravvedimento (art. 13 D.Lgs. n. 472/97), rendendo necessario distinguere con precisione il regime applicabile in funzione della data di commissione della violazione.
Violazioni commesse fino al 31 agosto 2024
Per le violazioni dell’obbligo di versamento tributario commesse entro il 31 agosto 2024 si applica la disciplina previgente. La sanzione base è il 30%, ridotta al 15% per i ritardi non superiori a 90 giorni. Le riduzioni per ravvedimento operoso si applicano su queste basi.
| Lettera | Termine | Sanzione base | Riduzione | Sanzione ridotta |
|---|---|---|---|---|
| lett. a) | Entro 14 giorni dalla violazione | 15% | 1/15 per giorno × 1/10 | dallo 0,1% all’1,4% |
| lett. a) | Da 15 a 30 giorni dalla violazione | 15% | 1/10 | 1,5% |
| lett. a-bis) | Da 31 a 90 giorni dalla violazione | 15% | 1/9 | 1,67% |
| lett. b) | Dal 91° giorno al termine di presentazione della dichiarazione relativa all’anno della violazione | 30% | 1/8 | 3,75% |
| lett. b-bis) | Entro il termine di presentazione della dichiarazione relativa all’anno successivo a quello della violazione | 30% | 1/7 | 4,29% |
| lett. b-ter) | Oltre il termine di presentazione della dichiarazione relativa all’anno successivo a quello della violazione | 30% | 1/6 | 5% |
| lett. b-quater) | Dopo constatazione della violazione mediante PVC | 30% | 1/5 | 6% |
Violazioni commesse dal 1° settembre 2024
Per le violazioni commesse dal 1° settembre 2024, il D.Lgs. n. 87/2024 ha ridisegnato in modo più articolato il sistema delle riduzioni, introducendo nuove fasce che tengono conto della fase procedimentale in cui si trova il contribuente al momento del ravvedimento. In particolare, per i tributi amministrati dall’Agenzia delle Entrate, dalle dogane e sulle accise, sono state introdotte riduzioni specifiche correlate alla notifica dello schema di atto strumentale al contraddittorio preventivo (art. 6-bis L. n. 212/2000).
| Lettera | Termine | Sanzione base | Riduzione | Sanzione ridotta |
|---|---|---|---|---|
| lett. a) | Entro 14 giorni dalla violazione | 12,5% | 1/15 per giorno × 1/10 | dallo 0,08% all’1,17% |
| lett. a) | Da 15 a 30 giorni dalla violazione | 12,5% | 1/10 | 1,25% |
| lett. a-bis) | Da 31 a 90 giorni dalla violazione | 12,5% | 1/9 | 1,39% |
| lett. b) | Dal 91° giorno al termine di presentazione della dichiarazione relativa all’anno della violazione | 25% | 1/8 | 3,13% |
| lett. b-bis) | Oltre il termine di presentazione della dichiarazione relativa all’anno della violazione | 25% | 1/7 | 3,57% |
| lett. b-quater) | Dopo schema di atto (art. 6-bis L. 212/2000) non preceduto da PVC, senza adesione (art. 6 co. 2-bis D.Lgs. 218/97) — solo tributi AdE, doganali e accise [*] | 25% | 1/6 | 4,16% |
| lett. b-quater) | Dopo PVC senza adesione (art. 5-quater D.Lgs. 218/97) e prima dello schema di atto (art. 6-bis L. 212/2000) — solo tributi AdE, doganali e accise [*] | 25% | 1/5 | 5% |
| lett. b-quater) | Dopo schema di atto (art. 6-bis L. 212/2000) preceduto da PVC, senza adesione (art. 6 co. 2-bis D.Lgs. 218/97) — solo tributi AdE, doganali e accise [*] | 25% | 1/4 | 6,25% |
Le riduzioni correlate a PVC e schema di atto si applicano esclusivamente per i tributi amministrati dall’Agenzia delle Entrate, per i tributi doganali e per le accise.
Inoltre, occorre dare atto anche delle modifiche in tema di cumulo giuridico. Come detto per il mancato versamento delle imposte le nuove disposizioni si applicano dal 1° settembre 2024, mentre per le violazioni relative all’infedele dichiarazione le nuove disposizioni operano per le violazioni commesse dal modello Redditi 2024 in poi.
Inibizione del ravvedimento
Il ravvedimento operoso è inibito nel momento in cui viene notificato l’atto impositivo. Per i tributi amministrati dall’Agenzia delle Entrate, la notifica di un avviso di accertamento o di liquidazione preclude definitivamente la regolarizzazione spontanea. La ricezione di un PVC o di uno schema di atto strumentale al contraddittorio non inibisce il ravvedimento, ma ne riduce la convenienza in termini di riduzione sanzionatoria, come evidenziato nelle fasce della tabella post-riforma.
Esempio pratico: ravvedimento operoso per omesso versamento IRES
Per comprendere concretamente il funzionamento del meccanismo sanzionatorio post-riforma, si propone il seguente caso applicativo, elaborato sulla base della disciplina vigente dal 1° settembre 2024.
Il caso: omesso versamento del saldo IRES 2024
Si ipotizzi che un contribuente non abbia eseguito, entro il 30 giugno 2025, il versamento del saldo IRES relativo al periodo d’imposta 2024, per un importo di € 10.000. Il contribuente intende regolarizzare la propria posizione in data 20 luglio 2025, mediante ravvedimento operoso.
Il ritardo è di 20 giorni (dal 1° luglio al 20 luglio 2025 incluso). La violazione è commessa dopo il 1° settembre 2024, pertanto si applica la disciplina riformata dal D.Lgs. n. 87/2024.
Determinazione della fascia di ravvedimento
Il ritardo di 20 giorni colloca il caso nella fascia da 15 a 30 giorni dalla violazione, cui corrisponde la lettera a) dell’art. 13 del D.Lgs. n. 472/97 con riduzione della sanzione a 1/10.
La sanzione base applicabile è il 12,5% (ritardo non superiore a 90 giorni, art. 13 D.Lgs. n. 471/97). La riduzione per ravvedimento a 1/10 porta la sanzione ridotta all’1,25%.
Calcolo degli importi da versare
Il ravvedimento si perfeziona mediante il versamento contestuale di tre componenti tramite modello F24:
| Componente | Calcolo | Importo | Codice tributo F24 |
|---|---|---|---|
| Tributo (saldo IRES) | Importo non versato | € 10.000,00 | 2003 |
| Sanzione ridotta | € 10.000 × 12,5% × 1/10 = € 1.250 / 10 | € 125,00 | 8918 |
| Interessi legali | € 10.000 × 2% × 20/365 | € 10,96 | 1990 |
| Totale da versare | Tributo + sanzione + interessi | € 10.135,96 | — |
Gli interessi legali sono calcolati sul solo importo del tributo, per il numero di giorni intercorsi tra il primo giorno successivo alla scadenza e la data del versamento in ravvedimento, inclusa. Il tasso legale applicato è il 2% annuo, vigente alla data dell’esempio. Si ricorda che il tasso di interesse legale viene rideterminato annualmente con decreto del Ministero dell’Economia e delle Finanze: è necessario verificare il tasso in vigore nell’anno in cui si esegue il ravvedimento.
Il versamento delle tre componenti deve avvenire contestualmente mediante un unico modello F24. Il versamento parziale — ad esempio del solo tributo senza sanzione e interessi — non perfeziona il ravvedimento e non produce gli effetti premiali previsti dall’art. 13 del D.Lgs. n. 472/97.
Raffronto con la disciplina ante-riforma
A parità di importo e di giorni di ritardo, la medesima situazione ante 1° settembre 2024 avrebbe comportato:
| Componente | Ante 1° settembre 2024 | Post 1° settembre 2024 | Differenza |
|---|---|---|---|
| Sanzione base | 15% | 12,5% | – 2,5 pp |
| Riduzione ravvedimento | 1/10 | 1/10 | invariata |
| Sanzione ridotta | 1,5% — € 150,00 | 1,25% — € 125,00 | – € 25,00 |
| Totale versamento | € 10.160,96 | € 10.135,96 | – € 25,00 |
Il risparmio sanzionatorio, pur non essendo di importo elevato per questa fascia di ritardo, diventa proporzionalmente più significativo al crescere dell’importo del tributo non versato e al prolungarsi del ritardo oltre i 90 giorni, dove la riduzione della sanzione base dal 30% al 25% produce un effetto più marcato sul totale dovuto.
Effetti penali dell’omesso versamento
L’inadempimento nei pagamenti fiscali può assumere rilevanza non solo sul piano amministrativo-sanzionatorio, ma anche sul piano penale. Il D.Lgs. n. 74/2000 disciplina i reati tributari connessi all’omesso versamento, individuando due fattispecie autonome che operano al superamento di specifiche soglie di punibilità.
Le due fattispecie penali rilevanti
L’art. 10-bis del D.Lgs. n. 74/2000 sanziona penalmente l’omesso versamento di ritenute fiscali dovute sulla base della certificazione rilasciata ai sostituiti, per un importo superiore a € 150.000 per periodo d’imposta. L’art. 10-ter del medesimo decreto sanziona invece l’omesso versamento IVA per un importo superiore a € 250.000 per periodo d’imposta.
Entrambe le fattispecie presuppongono che il versamento non sia stato eseguito entro il termine previsto per il versamento dell’acconto relativo al periodo d’imposta successivo, termine che funge da discrimine tra l’illecito amministrativo e quello penale.
La causa di non punibilità per pagamento integrale
L’art. 13, co. 1, del D.Lgs. n. 74/2000 prevede una rilevante causa di non punibilità: i delitti di omesso versamento IVA (art. 10-ter) e di omesso versamento di ritenute fiscali (art. 10-bis) non sono punibili qualora il contribuente provveda al pagamento integrale degli importi dovuti, comprensivi di interessi e sanzioni, entro i termini legislativamente previsti.
Questa disposizione attribuisce al ravvedimento operoso una funzione che va ben oltre il piano amministrativo: la regolarizzazione tempestiva e integrale della posizione fiscale — tributo, sanzione ridotta e interessi legali versati contestualmente — produce l’effetto di escludere la punibilità penale per le violazioni rientranti nelle fattispecie degli artt. 10-bis e 10-ter del D.Lgs. n. 74/2000.
Implicazioni operative per il professionista
Il coordinamento tra la disciplina sanzionatoria amministrativa e quella penale impone al professionista una valutazione che tenga conto di entrambi i piani. In presenza di omessi versamenti IVA o di ritenute fiscali che superino le soglie di punibilità, la tempestività del ravvedimento non è solo una scelta di convenienza economica, ma può assumere valore dirimente ai fini dell’esclusione della responsabilità penale del contribuente o dell’amministratore.
È necessario che il pagamento sia integrale: un versamento parziale, anche se sostanziale, non produce l’effetto esimente previsto dall’art. 13, co. 1, del D.Lgs. n. 74/2000. Il professionista che assiste un cliente in questa situazione deve pertanto verificare con precisione l’importo complessivo dovuto, tributo, interessi al tasso legale vigente e sanzione ridotta nella misura corrispondente alla fascia di ravvedimento applicabile, prima di procedere al versamento.
Perimetro applicativo della causa di non punibilità
La causa di non punibilità opera esclusivamente per le fattispecie espressamente richiamate dall’art. 13, co. 1, del D.Lgs. n. 74/2000, vale a dire i delitti di cui agli artt. 10-bis e 10-ter. Non si estende ad altre violazioni tributarie penalmente rilevanti, come la dichiarazione fraudolenta, la dichiarazione infedele oltre soglia o l’emissione di fatture per operazioni inesistenti, per le quali il pagamento del debito tributario può rilevare ai fini della circostanza attenuante ma non determina automaticamente la non punibilità.
Per approfondire: Omessi versamenti e bancarotta impropria per l’amministratore.
Hai un omesso versamento da regolarizzare?
Determinare la fascia di ravvedimento corretta, verificare l’eventuale rilevanza penale e calcolare l’importo esatto da versare richiede un’analisi puntuale della posizione fiscale del contribuente. Se hai bisogno di assistenza su un caso specifico, puoi richiedere una consulenza fiscale.
Domande frequenti
Sì, se l’importo non versato supera € 250.000 per periodo d’imposta. La punibilità è però esclusa qualora il contribuente provveda al pagamento integrale di tributo, interessi e sanzioni entro i termini previsti dalla legge.
Sì, la ricezione di un processo verbale di constatazione non inibisce il ravvedimento. Tuttavia la riduzione applicabile è meno favorevole rispetto alle fasce ordinarie: per le violazioni post-1° settembre 2024 la sanzione ridotta sale al 5% o al 6,25% a seconda della fase procedimentale.
Il conteggio inizia dal giorno successivo alla scadenza ordinaria del versamento. Se la scadenza cade di sabato o in un giorno festivo, slitta al primo giorno lavorativo utile e da quel momento decorrono i quattordici giorni.
