La stabile organizzazione individua il criterio di collegamento di un’attività economica in un Paese diverso da quello di residenza della casa madre. Per questo motivo, per qualsiasi impresa che opera in ambito internazionale diventa fondamentale identificare correttamente i requisiti che identificano quando si può configurare una stabile organizzazione al momento dell’insediamento all’estero. In particolare, si tratta di valutare i criteri in vigenza del quali una entità, presente su uno Stato, può qualificarsi come stabile organizzazione di un soggetto giuridico avente sede in un altro Stato. L’ipotesi che andiamo ad analizzare in questo articolo è quella degli agenti che operano in Italia per conto di una entità giuridica estera. Tuttavia, le conclusioni che andremo a trarre possono essere fatte valere anche per agenti che operano all’estero per conto di una entità giuridica italiana.
Come vedremo meglio la caratteristica dirimente è l’indipendenza (o meno) dell’agente rispetto all’entità giuridica mandante. Infatti, ogni volta che l’agente si rende dipendente dal suo mandante, sia economicamente, che nella capacità di concludere contratti in nome di quest’ultimo soggetto siamo di fronte ad una ipotesi di stabile organizzazione personale. Di seguito andremo a capire meglio le caratteristiche di una stabile organizzazione personale in presenza di agenti e rappresentanti. Il tutto guardando sia alla normativa fiscale interna che a quella convenzionale. Infine, anche uno sguardo alla giurisprudenza sull’argomento.
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Le società commerciali che operano attraverso l’utilizzo di agenti
Le imprese che operano nel settore del commercio, in ambito internazionale, sono solite utilizzare delle “strutture di vendita” in vari stati esteri. Si tratta di strutture a rete che hanno la funzione di ampliare le possibilità di vendita (di beni o servizi) per conto del soggetto mandante. In questi casi, solitamente, la struttura di vendita prevede l’utilizzo di agenti e rappresentanti che operano all’estero in virtù di contratto di mandato con rappresentanza.
Una rete di vendita di agenti in ambito internazionale è un modello di distribuzione commerciale che coinvolge agenti o rappresentanti indipendenti che promuovono e vendono prodotti o servizi in diversi paesi. Questa rete consente alle aziende di espandere la propria presenza globale e raggiungere nuovi mercati senza dover stabilire una presenza fisica in ogni paese.
In alcuni casi questa modalità operativa di vendita può portare all’identificazione di una stabile organizzazione personale del soggetto mandante nel Paese estero di vendita. Per questo motivo, diventa importante conoscere come strutturare al meglio questo tipo di rapporti. Operare all’estero attraverso una rete di agenti senza verificare gli aspetti che troverai in questo articolo può mettere la tua azienda in una situazione potenzialmente contestabile da parte delle autorità fiscali estere in relazione ai singoli Paesi dove operano gli agenti.
La stabile organizzazione personale degli agenti o rappresentanti
La stabile organizzazione personale è contenuta nei paragrafi 5 e 6 dell’art. 5 del modello OCSE di convenzione contro le doppie imposizioni. Tali paragrafi distinguono le due ipotesi tra agenti dipendenti ed agenti indipendenti.
| Art. 5, paragrafo 5 modello OCSE |
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| […] Quando una persona diversa da un agente che goda di uno status indipendente […] agisce per conto di un’impresa, ed abitualmente esercita in uno Stato […] il potere di concludere contratti in nome dell’impresa si può considerare che l’impresa abbia una stabile organizzazione in detto Stato. |
A sua volta, il DPR n. 917/86 (TUIR) individua la stabile organizzazione personale, prevedendo nei commi 6 e 7 dell’art. 162 questa ipotesi.
| Art. 162, co. 6, TUIR |
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| […] Costituisce stabile organizzazione dell’impresa il soggetto, residente o non residente, che nel territorio dello Stato abitualmente conclude, in nome dell’impresa stessa contratti diversi da quelli di acquisto di beni |
Il principio di base è quello per cui costituisce stabile organizzazione quell’agente che opera per conto del mandante estero e ha il potere di concludere contratti in nome dell’impresa rappresentata (c.d. “agente dipendente”). Il potere di concludere contratti deve riguardare l’attività propria dell’impresa. Inoltre, il potere di concludere contratti deve essere esercitato in modo continuativo nell’altro Stato.
Da un punto di vista pratico l’agente che ha il potere di negoziare gli elementi ed i dettagli di un contratto di vendita in modo vincolante per l’impresa può ritenere di aver esercitato una stabile organizzazione personale dell’impresa nell’altro Stato. Non rappresenta un problema, invece, l’esercizio da parte dell’agente dell’attività a carattere preparatorio o ausiliario alla vendita. L’esercizio all’estero di attività preparatorie ed ausiliarie alla vendita, infatti, non configura mai ipotesi stabile organizzazione.
L’imputazione del reddito alla stabile organizzazione
La titolarità del reddito prodotto dalla stabile organizzazione è dell’entità estera, che risponde di tutte le obbligazioni della stabile organizzazione, che non gode di una propria autonomia. Tipicamente, quindi, l’Agenzia delle Entrate individua una società estera, la qualifica come casa madre di una stabile organizzazione nel territorio dello Stato e le imputa i redditi prodotti da quest’ultima, contestandole l’omessa presentazione della dichiarazione in Italia.
L’articolo 23, comma 1, lettera e), TUIR, infatti, dispone sui redditi dei non residenti nel senso dell’applicazione dell’imposta alla casa madre non residente in relazione ai redditi d’impresa derivanti da attività esercitate nel territorio dello Stato mediante stabili organizzazioni.
Altresì, l’articolo 151, comma 2, TUIR, dispone sul reddito complessivo delle società e degli enti commerciali non residenti nel senso dell’attrazione per territorio, ove si considerano prodotti nel territorio dello Stato i redditi di cui all’articolo 23 del TUIR. Per distinguere il reddito prodotto nel territorio da una stabile organizzazione rispetto al reddito prodotto da un’autonoma società da considerarsi residente, occorre far riferimento al criterio della sufficiente della presenza nel territorio, per la maggior parte del periodo di imposta, della sede legale o sede amministrativa, oppure in alternativa e assoluta equivalenza della sufficienza della collocazione nel territorio dell’oggetto principale dell’attività.
È sufficiente, in sostanza, il soddisfacimento di una delle 2 condizioni per attrarre l’impresa alla residenza italiana. Dirime i casi dubbi, ossia quelli in cui in applicazione della normativa interna di 2 diversi Stati, la società sarebbe residente in entrambi, la Tie break rule (§ 3, articolo 4, Modello OCSE): la sede della direzione effettiva, ossia quella in cui si decide la gestione, costituisce il criterio d’elezione.
La figura dell’agente dipendente con mandato di rappresentanza
Entrando nell’operatività italiana è possibile affermare che gli agenti mandatari con rappresentanza, ex art. 1704 c.c. integrano, in virtù del potere di rappresentanza, una stabile organizzazione in Italia del soggetto non residente. In questo caso, gli elementi che identificano la stabile organizzazione personale sono:
- Titolarità ed esercizio abituale di poteri di rappresentanza: ipotesi che si verifica quando l’agente ha la titolarità per negoziare tutti gli elementi di un contratto di vendita (anche se poi la firma del contratto avviene da parte di un legale rappresentante dell’entità estera);
- L’esercizio in modo continuativo e stabile di questa titolarità nel tempo nello Stato estero: l’ampiezza e la frequenza con cui l’agente esercita il proprio potere deve essere valutata in relazione alla natura dei contratti e all’attività esercitata dal preponente estero.
Come detto, l’aspetto rilevante è che l’agente sia in grado di condurre trattative in modo autonomo, scegliendo nell’ambito dell’autonomia concessa dall’entità estera. Questo, rende irrilevante il fatto che la sottoscrizione venga poi effettuata dal legale rappresentante dell’entità estera.
| La giurisprudenza: |
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| Sul punto la Corte di Cassazione ha stabilito che, ad esempio, può essere ugualmente fonte di stabile organizzazione personale dell’agente la sua partecipazione alle trattative con terzi, o anche a singole fasi di esse. Vedasi le sentenze n. 3367, 3368 e 3369 del 2002 e sentenza n. 8488 del 2010. |
Il distributore monomandatario integra la fattispecie di stabile organizzazione personale
Le stesse considerazioni sin qui esposte in merito alla figura dell’agente dipendente di una entità estera come stabile organizzazione personale in Italia possono essere fatte valere anche per la figura del distributore monomandatario. Il contratto di distribuzione, infatti, obbliga un distributore a rivendere in un dato territorio, i prodotti forniti da un altro soggetto, produttore. Il contratto di distribuzione individua il prezzo di acquisto dei prodotti e l’esclusiva a favore del distributore. Inoltre, solitamente vengono individuati anche i quantitativi minimi di acquisto, l’obbligo di redigere rendicontazioni periodiche, etc.
Anche in questo caso il criterio dirimente per stabilire se siamo in presenza di una stabile organizzazione personale da parte del distributore che opera in Italia per conto di società estera è necessario verificare:
- L’ampiezza dell’attività esercitata dal distributore, secondo l’art. 5 del modello OCSE;
- L’abitualità dell’attività esercitata da questi nello Stato in cui opera.
Altro fattore determinante è la verifica del distributore come soggetto “mono” o “pluri” mandatario. Sostanzialmente, lo status di indipendenza del distributore risulta essenziale affinché lo stesso non configuri una stabile organizzazione personale (come per l’agente dipendente). Per questo motivo, occorre prestare la dovuta attenzione in anticipo nei confronti dei soggetti con cui si instaurano contratti di distribuzione all’estero dei propri prodotti.
La figura dell’agente indipendente
Quanto delineato sino a questo momento porta a considerare l’agente indipendente come figura che non delinea una stabile organizzazione personale dell’entità estera. Sul punto l’art. 5, paragrafo 6 del modello OCSE afferma:
| Art. 5, par. 6 modello OCSE |
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| Non si considera che un’impresa abbia una stabile organizzazione in uno Stato contraente per il solo fatto che essa esercita in detto Stato la propria attività per mezzo di un mediatore, di un commissionario generale o di ogni altro intermediario che goda di uno status indipendente. Questo, a condizione che dette persone agiscano nell’ambito della loro ordinaria attività. |
Allo stesso modo la norma nazionale, con l’art. 162, comma 7 del TUIR, afferma quanto segue:
| Art. 162, co. 7, del TUIR |
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| Non costituisce stabile organizzazione dell’impresa non residente il solo fatto che essa eserciti ne territorio dello Stato la propria attività per mezzo di un mediatore o di un commissario generale o di ogni altro intermediario che goda di uno status di indipendente a condizione che dette persone agiscano nell’ambito della loro ordinaria attività. |
Le caratteristiche dell’agente indipendente
Detto questo, è utile affermare che il commentario al modello OCSE individua alcuni elementi che sono utili per la valutazione dell’indipendenza dell’agente. In particolare possiamo segnalare i seguenti:
- L’inesistenza di controlli effettuati da parte dell’entità estera sull’agente e la mancanza di indicazioni sulla modalità di esecuzione della sua attività;
- La rilevanza della professionalità ed esperienza dell’agente come motivo che ha determinato la scelta del mandante di avvalersi delle sue prestazioni;
- Il numero di committenti con cui l’agente ha concluso contratti.
Sostanzialmente, si vuole verificare che il rischio economico dell’operazione ricada sull’agente e non sull’impresa. In buona sostanza un agente è indipendente, in relazione al fatto che sia in grado di commisurare le sue provvigioni in modo da tenere a proprio carico il rischio di perdita, ed allo stesso modo di poter beneficiare ampiamente dei profitti generati dall’operazione. Solo in questi casi, indipendentemente dal numero di contratti sottoscritti dall’agente, è realistico pensare alla figura di un agente indipendente.
Il caso dell’ordinanza 6497/2020 della Cassazione
La Corte di Cassazione, con l’ordinanza n. 6497/2020, riepiloga i requisiti che deve possedere un agente di una casa madre estera, operante nel territorio dello Stato, per la configurabilità della stabile organizzazione. Nell’ipotesi l’Agenzia delle Entrate, sulla base di un processo verbale di constatazione della Guardia di Finanza ha emesso un avviso di accertamento notificato a carico di una persona fisica, socio e amministratore di una società egiziana. Secondo l’Amministrazione finanziaria dalle movimentazioni finanziarie dei rapporti di conto corrente detenuti da questo soggetto, si desume lo svolgimento in Italia di un’attività commerciale della società egiziana. La CTP aveva accolto il ricorso proposto avverso l’atto impositivo e, nella stessa direzione, la CTR aveva respinto l’appello dell’Agenzia delle Entrate.
Errata applicazione dell’art. 162 del TUIR
L’Agenzia delle entrate si rivolge alla Cassazione lamentando la violazione e falsa applicazione dell’articolo 162 del TUIR. Sul punto, la Corte di Cassazione si è espressa nel modo seguente:
“un soggetto che opera per conto di un’impresa non residente e abitualmente conclude contratti o opera ai fini della conclusione di contratti senza modifiche sostanziali da parte dell’impresa e detti contratti sono relativi alla fornitura di servizi da parte di tale impresa, si considera che tale impresa abbia una stabile organizzazione nel territorio dello Stato in relazione a ogni attività svolta dal suddetto soggetto per conto dell’impresa. Per l’imponibilità del reddito d’impresa del soggetto non residente, è necessaria:
- Una presenza che sia incardinata nel territorio dell’altro Stato e dotata di una certa stabilità;
- Una sede di affari capace, anche solo in via potenziale, di produrre reddito;
- Un’attività autonoma rispetto a quella svolta dalla casa madre, dovendo aggiungersi che, ai fini dell’applicazione delle imposte dirette, la relativa indagine deve essere condotta non solo sul piano formale, ma anche – e soprattutto – su quello sostanziale (cfr. Cassazione n. 28815/2010; n. 20597/2011; n. 1103/2013; n. 30033/2018; n. 14573/2018)”.
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Domande frequenti
Sì, esistono regole fiscali internazionali che possono disciplinare il trattamento degli agenti dipendenti e indipendenti, come i trattati fiscali bilaterali che stabiliscono criteri di attribuzione dei redditi tra i paesi coinvolti.
Un’azienda che opera con agenti in diversi paesi potrebbe essere soggetta a regole fiscali specifiche dei singoli paesi, inclusa la possibilità di dover presentare dichiarazioni fiscali e pagare imposte sul reddito generato in ciascun paese.
Lo status di un agente dipendente o indipendente viene determinato sulla base di fattori come il grado di subordinazione, il controllo dell’azienda, la rappresentanza esclusiva e l’autonomia decisionale.
Un agente dipendente è subordinato e agisce nell’interesse di un’azienda, mentre un agente indipendente opera in modo autonomo e può rappresentare più imprese contemporaneamente.
