Nel diritto tributario internazionale, la nozione di “base fissa” è stata storicamente utilizzata in riferimento ai redditi derivanti da attività professionali o di lavoro autonomo svolte in uno Stato diverso da quello di residenza del professionista. Tradizionalmente, questo concetto è stato accostato a quello di “stabile organizzazione” che si applica alle attività d’impresa.
La concezione classica della base fissa richiedeva la disponibilità di un luogo fisico nell’altro Stato dove il professionista esercitasse la propria attività con un certo grado di continuità. Questa interpretazione si allineava con quanto richiesto per la stabile organizzazione, ovvero la presenza di una sede fissa di affari, una permanenza temporale significativa e la capacità di generare autonomamente reddito.
Criteri di collegamento dei redditi da lavoro autonomo internazionali
Il regime di tassazione è differente a seconda che il reddito di lavoro autonomo sia prodotto all’estero con una base fissa locale o senza la base fissa. Il criterio di collegamento del reddito da seguire è così composto:
- Se l’attività di lavoro autonomo è svolta nello Stato estero con una base fissa, si verifica un fenomeno di tassazione concorrente nei due Stati;
- Se, invece, l’attività di lavoro autonomo è svolta nello Stato estero senza una base fissa in loco e la Convenzione stipulata dall’Italia è conforme al modello OCSE, il reddito è tassato solo in Italia.
Indice degli argomenti
L’evoluzione giurisprudenziale: la sentenza n. 2286/2025
La recente sentenza della Corte di Cassazione n. 2286/2025 ha introdotto un’interpretazione innovativa e potenzialmente problematica della nozione di base fissa. La Corte ha delineato una concezione “debole” di base fissa, svincolandola dalla necessità di un luogo fisico determinato nello Stato estero.
Secondo questa interpretazione, la base fissa si configura quando un professionista svolge un’attività in modo continuativo in uno Stato diverso da quello di residenza, con modalità analoghe a quelle adottate nello Stato di residenza, indipendentemente dalla disponibilità di un sito fisico. La sentenza afferma esplicitamente che “la prestazione di servizi personali a carattere indipendente può svolgersi anche in modo del tutto scollegato da un sito, da un locale o sinanco da un centro fisico“.
Un esempio portato dalla Corte è quello del chirurgo che opera in strutture diverse: pur non avendo un luogo fisico proprio, la continuità dell’attività professionale sarebbe sufficiente a configurare una base fissa.
Differenze rispetto alla stabile organizzazione
La sentenza segna una distinzione netta tra il concetto di base fissa e quello di stabile organizzazione. Mentre per quest’ultima rimangono necessari i tre requisiti congiunti (sede fissa di affari, permanenza temporale, autonomia economica), per la base fissa basterebbe la sola continuità dell’attività professionale nell’altro Stato.
Questa interpretazione diverge significativamente dal consolidato orientamento formalizzato nel Commentario all’art. 5 del modello OCSE, che ha tradizionalmente assimilato i due concetti dal punto di vista dei requisiti sostanziali.
Confronto tra base fissa e stabile organizzazione
| Caratteristica | Base fissa (concezione tradizionale) | Base fissa (concezione post sentenza n. 2286/25) | Stabile organizzazione |
|---|---|---|---|
| Definizione | Luogo fisso in cui il lavoratore autonomo svolge la propria attività professionale in uno Stato diverso da quello di residenza | Attività professionale svolta con continuità in uno Stato diverso da quello di residenza, anche senza un luogo fisico | Sede fissa di affari attraverso cui viene esercitata in tutto o in parte l’attività d’impresa |
| Soggetti interessati | Professionisti | Professionisti | Imprese |
| Riferimento | Articolo 14 mod. OCSE | Sentenza Cassazione n. 2286/2025 | Articolo 5 mod. OCSE |
| Requisito della sede fisica | Richiesto | Non richiesto | Richiesto |
| Requisito della permanenza | Richiesto | Richiesto (continuità dell’attività) | Richiesto |
| Autonomia economica | Non richiesto | Non richiesto | Richiesto |
| Esempi | Studio professionale, ambulatorio medico | Chirurgo che opera in diverse strutture, consulente che lavora da remoto con continuità | Ufficio, fabbrica, succursale, cantiere |
| Approccio Agenzia Entrate | Richiesto radicamento fisico (ris. n. 154/E/09) | In contrasto con la prassi consolidata | Coerente con gli standard internazionali |
| Conseguenze fiscali | Tassazione nello Stato della base fissa per i redditi ad essa imputabili | Tassazione nello Stato in cui si svolge l’attività continuativa | Tassazione nello Stato della stabile organizzazione per i redditi ad essa imputabili |
Implicazioni pratiche e rischi per i professionisti
L’orientamento della Cassazione comporta diverse implicazioni pratiche e potenziali rischi, che devono essere presi in considerazione dai professionisti che operano con l’estero. In particolare, le riflessioni che possiamo fare sono le seguenti:
- Nel caso di professionisti residenti in Italia che operano all’estero, potrebbe paradossalmente facilitare la detrazione delle imposte pagate all’estero, legittimando il credito d’imposta anche in assenza di un luogo fisico di riferimento, purché l’attività sia svolta con continuità;
- Per i professionisti non residenti che operano in Italia, la situazione potrebbe complicarsi notevolmente. L’adozione della nozione “debole” di base fissa amplierebbe il potere impositivo, potendo assoggettare a tassazione anche attività svolte da remoto con carattere di continuità, generando nuovi fronti di contenzioso, ed imposizione in Italia di redditi di professionisti non residenti;
- La sentenza mette in discussione principi consolidati nella prassi dell’Agenzia delle Entrate. La Risoluzione n. 154/E/09 dell’Agenzia affermava che “la presenza di una base fissa indica che l’operatore straniero ha raggiunto un livello di penetrazione economica nel territorio tale da renderlo equiparabile ad un professionista residente“. La mera continuità dell’attività, senza un radicamento fisico, difficilmente integra questo livello di penetrazione economica.
Contraddizioni con le convenzioni internazionali
L’interpretazione della Cassazione sembra discostarsi anche dai principi alla base dei trattati contro le doppie imposizioni. La Corte sostiene che la nozione “debole” di base fissa sia necessaria per “salvaguardare – evitando diseguaglianze – categorie di professionisti che operano al di fuori dell’Italia e che svolgano attività in modo indipendente, con modalità che prescindono dalla stanzialità e dall’utilizzo di un solo luogo fisico“.
Tuttavia, le differenze di trattamento legate alla stanzialità sono intenzionalmente previste dagli stessi trattati internazionali, con deroghe specifiche solo per alcune categorie come artisti e sportivi.
È significativo che quando l’Italia ha voluto ampliare il proprio potere impositivo sui redditi professionali, lo ha fatto inserendo nei trattati clausole specifiche che affiancano o sostituiscono il requisito della base fissa con criteri temporali di permanenza sul territorio (come nelle Convenzioni con Cina o Thailandia).
Prospettive future
L’orientamento espresso dalla Cassazione nella sentenza n. 2286/2025 rappresenta una significativa evoluzione interpretativa che potrebbe avere conseguenze rilevanti sulla tassazione dei redditi professionali transfrontalieri.
L’adozione di una nozione di base fissa slegata dalla presenza fisica potrebbe portare a un ampliamento del potere impositivo degli Stati nei confronti dei professionisti non residenti che operano con continuità sul loro territorio, anche in assenza di un luogo fisico di riferimento. Questo potrebbe generare nuove controversie e incertezze nell’applicazione delle norme fiscali internazionali.
Sarà importante monitorare se questo orientamento si consoliderà nella giurisprudenza successiva e come reagiranno le amministrazioni fiscali, sia italiana che estere, a questa nuova interpretazione che si discosta dai principi tradizionalmente accolti nei modelli di convenzione OCSE e nella prassi internazionale.
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