Transfer pricing: guida alla disciplina fiscale

Il fenomeno del transfer price nei gruppi di imprese. Come le imprese multinazionali riescono a fare politiche di tax planning attraverso i prezzi di trasferimento. Guida giuridica e fiscale alle politiche di transfer pricing nei gruppi multinazionali.

Per comprendere al meglio il fenomeno del transfer pricing è necessario partire dalla circostanza che ciascuna impresa di un gruppo multinazionale è sottoposta alle aliquote di imposta della propria giurisdizione fiscale di residenza. In ragione di ciò appare da subito evidente che realizzare reddito in un Paese piuttosto che in un altro può avere una forte incidenza sul carico fiscale e quindi sulla produttività di un gruppo.

Le imprese multinazionali che possono produrre reddito in più Paesi sono pertanto portate a scegliere quelli che prevedono sistemi fiscali meno gravosi. Le imprese, nell’ottica di sfruttare i sistemi fiscali dei vari Paesi per ottenere il maggior risparmio di imposta possibile, utilizzano pratiche di transfer price. Si tratta di pratiche, che possono essere più o meno lecite, che hanno lo scopo di trasferire reddito tra due Paesi. Questo sistema avviene attraverso operazioni infra-gruppo che presentano corrispettivi più o meno elevati rispetto a quelli che sarebbero fissati da imprese indipendenti. Queste pratiche, inutile dirlo, sono attuate attraverso lo spostamento di redditi verso Paesi a fiscalità privilegiata. Tuttavia, può anche accadere il contrario. Questo avviene quando l’impresa residente in Paese ad alta fiscalità possieda crediti di imposta derivanti da perdite pregresse. In questo caso il trasferimento di redditi consente a questa impresa di compensare le proprie perdite derivanti dal maggior reddito ottenuto.

Che cos’è il transfer pricing

L’espressione “transfer pricing” identifica il procedimento per determinare il prezzo “congruo” in un’operazione avente ad oggetto il trasferimento della proprietà di beni, servizi o intangibili tra entità appartenenti allo stesso gruppo multinazionale. Di fatto, l’obiettivo è quello di individuare un valore delle transazioni che si avvicini il più possibile a quello che sarebbe avvenuto tra soggetti indipendenti.

L’obiettivo, quindi, è fare in modo che le transazioni tra società appartenenti allo stesso gruppo multinazionale avvengano a prezzi di mercato, prevenendo così la possibilità di spostare artificiosamente redditi imponibili verso giurisdizioni fiscalmente più vantaggiose.

La normativa nazionale, allineata con i principi OCSE, è disciplinata principalmente dall’articolo 110, comma 7 del TUIR, che impone l’applicazione del “principio di libera concorrenza” nelle operazioni infragruppo transfrontaliere. Il rispetto di tale normativa richiede l’utilizzo di specifici metodi di determinazione dei prezzi e comporta significativi adempimenti documentali, con rilevanti implicazioni sia per le imprese multinazionali che per le amministrazioni fiscali.

Obiettivi della disciplina

L’obiettivo principale della disciplina del transfer pricing è determinare il prezzo o il margine di profitto che rispetti il “principio di libera concorrenza” (o “arm’s length principle“) per le transazioni che intercorrono tra imprese associate residenti in Paesi diversi (cd. operazioni cross-border). Tale disciplina mira a contrastare il fenomeno dell’arbitraggio nella ripartizione della base imponibile tra Stati con diversi regimi fiscali, impedendo che le imprese multinazionali possano sfruttare le differenze tra i sistemi fiscali nazionali per minimizzare artificiosamente il proprio carico fiscale complessivo.

È importante sottolineare che il transfer pricing si applica a prescindere dal livello di tassazione effettiva vigente nei Paesi in cui sono residenti o localizzate le imprese coinvolte. Non si tratta quindi di una normativa che si attiva solo in presenza di paradisi fiscali, ma di un principio generale che regola tutte le transazioni infragruppo transfrontaliere.

Lo stesso OCSE ha messo in evidenza come le imprese siano incentivate a spostare funzioni, rischi e assests in Paesi caratterizzati da una fiscalità di vantaggio. In questo sistema il transfer price rappresenta uno dei maggiori strumenti di fiscalità internazionale.

Le Amministrazioni finanziarie a causa di un simile fenomeno rischiano, infatti, di perdere la propria potestà impositiva su determinati redditi in ragione di operazioni infra-gruppo opportunamente concepite. Considerata la pericolosità del fenomeno per le casse erariali e la sempre maggiore globalizzazione dei mercati nel corso dell’ultimo decennio, nel nostro ordinamento si è registrato un notevole incremento degli accertamenti da parte delle Amministrazioni finanziarie su questa tematica. Nonostante il numero crescente di procedimenti che hanno per oggetto le transazioni infra-gruppo non esiste tuttavia un orientamento giurisprudenziale consolidato in grado di ricostruire tutti i vari aspetti inerenti la disciplina di queste operazioni. Per potere procedere ad un’analisi globale del fenomeno è pertanto necessario soffermarsi sui singoli aspetti dello stesso.

Transfer price nel nostro sistema Tributario

Il trasfer pricing è un fenomeno che coinvolge operazioni internazionali poste in essere tra due o più imprese:

Facenti capo allo stesso soggetto economico, ma
Domiciliate fiscalmente in Paesi diversi,

aventi il fine di minimizzare il prelievo fiscale a livello di gruppo. L’obiettivo si raggiunge attraverso l’alterazione strumentale dei prezzi di scambio.

La disciplina italiana del transfer pricing è contenuta nell’articolo 110, comma 7, del DPR n. 917/86 “prezzi di trasferimento“. Questo articolo ricalca che in larga parte quanto stabilito dall’articolo 9 del Modello OCSE.

“I componenti del reddito derivanti da operazioni con società non residenti nel territorio dello Stato, che direttamente o indirettamente controllano l’impresa, ne sono controllate o sono controllate dalla stessa società che controlla l’impresa, sono determinati con riferimento alle condizioni e ai prezzi che sarebbero stati pattuiti tra soggetti indipendenti operanti in condizioni di libera concorrenza e in circostanze comparabili, se ne deriva un aumento del reddito. La medesima disposizione si applica anche se ne deriva una diminuzione del reddito, secondo le modalità e alle condizioni di cui all’articolo 31-quater del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600. Con decreto del Ministro dell’economia e delle finanze, possono essere determinate, sulla base delle migliori pratiche internazionali, le linee guida per l’applicazione del presente comma“

Ai sensi di questa disposizione le operazioni tra imprese associate, si considerano sempre effettuate al valore normale e non al prezzo concordato tra le parti. L’obiettivo è quello di riportare sempre al valore normale i prezzi delle operazioni infra-gruppo.

Il principio di libera concorrenza

Il principio fondamentale su cui si basa la normativa sul transfer pricing è quello di “libera concorrenza” (o “arm’s length principle“), che richiede che le transazioni tra imprese associate avvengano alle stesse condizioni che sarebbero state applicate tra imprese indipendenti in circostanze comparabili.

L’articolo 9 del modello di Convenzione OCSE contro le doppie imposizioni definisce questo principio, attribuendo a ciascuno degli Stati contraenti la possibilità di assoggettare a tassazione anche gli utili che un’impresa stabilita in uno Stato avrebbe realizzato da operazioni con un’altra impresa associata stabilita nell’altro Stato, se le due imprese avessero regolato tali relazioni in base alle condizioni che sarebbero state convenute tra imprese indipendenti.

Le Linee Guida dell’OCSE sui prezzi di trasferimento forniscono orientamenti dettagliati sull’applicazione di questo principio, riconosciuto a livello internazionale come il fondamento del regime del transfer pricing. L’obiettivo è garantire che gli utili imponibili delle multinazionali non siano artificialmente trasferiti in altri Paesi e che la base imponibile dichiarata corrisponda alla loro attività economica reale.

Requisito del controllo

Il presupposto imprescindibile affinché in una transazione possa essere applicata la norma di cui all’articolo 110, comma 7, del DPR n 917/86 è che:

Vi sia una transazione economica (più o meno palese)
La transazione sia eseguita tra imprese appartenenti allo stesso gruppo.

Fondamentale, quindi, per l’applicazione della disciplina in esame è il fatto che l’operazione sia posta in essere tra imprese in rapporto di controllo. Sul punto è necessario premettere che né la norma interna né la norma contenuta nel Modello OCSE forniscono una definizione di questo concetto. Il punto di partenza per individuare le ipotesi di controllo è sicuramente l’articolo 2359, comma 1, del codice civile. Tuttavia, in relazione ai fini perseguiti dalla norma, che divergono da quelli civilistici, il controllo deve essere inteso in senso più “elastico“.

Il controllo inteso per l’applicazione della norma sui Prezzi di Trasferimento deve essere collocato in un contesto più ampio. Si deve tener conto del fatto che le variazioni di prezzo nelle transazioni commerciali trovano spesso il loro presupposto fondamentale nell’influenza di un’impresa sulle decisioni imprenditoriali di un’altra. Per questo motivo è preferibile affiancare alla definizione di controllo di cui all’articolo 2359 del codice civile anche ogni forma di controllo. In questo senso deve intendersi la presenza di una direzione unitaria o da vincoli legati alla comunanza degli amministratori. Del resto lo stesso articolo 110, comma 7, del DPR n 917/86, non richiamando l’articolo 2359 del c.c., evidenzia la volontà del legislatore di non vincolare la nozione di controllo fiscale a quella civilistica.

Controllo e giurisprudenza di merito

Nonostante si ritenga più corretta la nozione di controllo appena descritta va segnalato che la giurisprudenza di merito in alcune pronunce ha ricondotto la nozione di controllo a quella sancita dal codice civile. Vedasi la sentenza della CTP di Alessandria n. 1416/1995 e la sentenza della CTP di Gorizia n. 83/2013. Entrambe queste sentenze richiamano la nozione di controlli del 2359 del codice civile.

Individuazione del valore normale

L’articolo 110, comma 7, del DPR n 917/86 afferma che quando ci trova di fronte una operazione che rispetta i requisiti della norma sopra indicati la stessa debba essere conclusa al valore normale. In pratica, le operazioni economiche infra-gruppo non si considerano chiuse ai valori praticati, ma al valore normale delle stesse. Dobbiamo chiederci, quindi, cosa si intenda per valore normale dell’operazione.

Il valore normale dei beni e dei servizi ceduti/prestati (su cui basare la determinazione dei prezzi di trasferimento) inteso come “il prezzo o corrispettivo mediamente praticato per i beni e i servizi della stessa specie o similari, in condizioni di libera concorrenza e al medesimo stadio di commercializzazione, nel tempo e nel luogo in cui i beni o servizi sono stati acquisiti o prestati, e, in mancanza, nel tempo e nel luogo più prossimi, per la cui determinazione si fa ricorso, in quanto possibile, ai listini o alle tariffe del soggetto che ha fornito i beni o i servizi o, in mancanza, ai listini delle camere di commercio e alle tariffe professionali, tenendo conto degli sconti d’uso”.

Ai fini della determinazione del prezzo di trasferimento tra imprese associate, il co. 7 dell’art. 110 del TUIR, come sostituito dall’art. 59 del DL 24.4.2017 n. 50 convertito, richiama le condizioni e i prezzi che sarebbero stati pattuiti tra soggetti indipendenti operanti in condizioni di libera concorrenza e in circostanze comparabili. A chiarire questo aspetto è intervenuta anche la Circolare n. 16/E/2022 dell’Agenzia delle Entrate, i cui elementi principali sono contenuti in questo articolo: Prezzi di trasferimento: istruzioni operative.

Metodo del confronto dei prezzi

Sul concetto di valore di mercato la giurisprudenza ha ritenuto che il metodo da utilizzare per la sua individuazione debba principalmente essere quello del confronto prezzi. Il metodo del confronto dei prezzi può essere applicato con due diverse modalità:

Il confronto dei prezzi interno;
Il confronto dei prezzi esterno.

Vediamoli in dettaglio.

Metodo del confronto di prezzo interno

Il metodo del confronto dei prezzi si basa, principalmente, e qualora sia possibile, sui listini e sulle tariffe del soggetto che ha fornito i beni o i servizi. In caso di mancanza o inattendibilità di listini e tariffe è necessario andare su altri elementi. Soltanto in via subordinata, infatti, si deve fare riferimento alle mercuriali ed ai listini delle camere di commercio e alle tariffe professionali, tenendo conto degli sconti d’uso.

Metodo del confronto di prezzo esterno

In mancanza anche di questi elementi, e solo allora potrà farsi riferimento al prezzo o corrispettivo mediamente praticato per beni e servizi della stessa specie o similari:

In condizioni di libera concorrenza;
Al medesimo stato di commercializzazione;
Nel tempo e nel luogo in cui i beni e servizi sono stati acquistati o prestati.

Su quest’ultimo aspetto e cioè sul mercato di riferimento la giurisprudenza ha statuito che questo deve essere individuato nel mercato nazionale del venditore.

Dottrina sul metodo del confronto dei prezzi

Va tuttavia segnalato che l’applicazione di un metodo del confronto prezzi “esterno” basato solamente sul mercato di provenienza del bene rischierebbe di non tenere conto di alcuni fattori importanti. Primo fra tutti, il principio della domanda e dell’offerta che fa lievitare il valore di un bene o di un servizio nei mercati dove questo è difficilmente reperibile e lo fa diminuire in caso di eccesso di domanda.

Prassi sul metodo del confronto dei prezzi

La stessa Amministrazione finanziaria con la C.M. n. 32/1980, ha indicato come la destinazione dei beni sia un elemento che non può che influenzare notevolmente il prezzo di cessione dei beni. Questo in quanto il cedente tiene conto del livello dei prezzi esistente sul mercato del destinatario, della concorrenza ivi esistente, dei costi di distribuzione.

Per questi motivi sebbene in linea di principio l’indicazione del mercato del venditore/prestatore come quello di riferimento possa essere una soluzione corretta, deve essere lasciata al contribuente la possibilità di giustificare i prezzi maggiori/minori delle proprie operazioni. In caso contrario, infatti, si correrebbe il rischio di considerare come anomali i prezzi di alcune operazioni che trovano giustificazione nelle particolari condizioni del mercato di destinazione dei beni o dei servizi. Nel nostro ordinamento il metodo del confronto prezzi interno o in subordine esterno è il criterio privilegiato per l’individuazione del valore di mercato di un determinato bene o servizio.

Metodo del prezzo della rivendita

Deve essere tuttavia sottolineato che non sempre il metodo del confronto risulta applicabile alle operazioni sottoposte a verifica. Si pensi al caso in cui i beni o servizi non siano comparabili con altri o quando gli scambi non avvengano al medesimo stato di commercializzazione. In questi casi è ammesso il ricorso ad altri criteri elaborati dall’OCSE come alternativa al confronto dei prezzi. Il primo di questi è il metodo del prezzo di rivendita. In base a tale criterio il valore normale si considera corrispondente al prezzo di rivendita al consumatore finale o ad un’impresa indipendente diminuito del margine utile lordo mediamente ricavato dagli operatori del settore di riferimento. In altre parole, questo metodo si fonda:

“sull’analisi del prezzo a cui il bene acquistato dall’impresa cessionaria del gruppo viene successivamente da questa ceduto ad un soggetto indipendente, diminuito del margine lordo necessario a coprire i costi commerciali da essa sostenuti e a garantirle un congruo utile“

Per le sue caratteristiche un simile criterio si presta ad essere impiegato maggiormente in casi in cui le cessioni avvengono tra una casa madre produttrice e una controllata distributrice. Al contrario l’utilizzo di questo metodo è sconsigliato qualora prima della rivendita il bene sia soggetto a trasformazioni o sia incorporato in un altro che ne alteri l’identità, rendendo difficoltosa la distinzione tra il valore dell’articolo finale e quello dei suoi componenti.

Metodo del costo maggiorato

Un secondo metodo alternativo a quello del confronto dei prezzi è il criterio del costo maggiorato. Con questo metodo si determina il valore normale dei beni tenendo conto del costo effettivo di questi e dei servizi impiegati per la loro produzione, con l’aggiunta di un adeguato margine di utile. Quest’ultimo, dovrà essere calcolato confrontando il margine utile della transazione in verifica con quello generalmente ricavato dall’impresa quando vende prodotti similari sullo stesso mercato a soggetti terzi. Nel caso in cui non vi siano vendite a terzi il margine di utile sarà invece pari a quello ricavato da imprese indipendenti impegnate in vendite similari. Qualora non vi siano neppure vendite similari tra terzi indipendenti il margine utile sarà calcolato comparando le funzioni esercitate dal produttore con quelle esercitate da terzi.

Metodo della ripartizione dell’utile

Un ulteriore criterio utilizzato per calcolare il valore medio dell’operazione è il metodo della ripartizione dell’utile. Questo metodo tende a determinare il valore di mercato dell’operazione cercando di determinare il valore globale complessivo dell’utile che le imprese associate avrebbero ottenuto se fossero state indipendenti, tenendo conto delle funzioni svolte e dei rischi assunti da ciascuna.

Ulteriori metodi per il valore normale

Sino ad ora, ho indicato i principali metodi per individuare il valore di mercato di beni e servizi che hanno formato oggetto di operazioni tra imprese associate. Deve essere tuttavia sottolineato che nulla vieta l’applicazione di ulteriori metodi per la determinazione di questo valore. Questo qualora questi per le loro peculiarità siano più consoni al caso di specie. Si è detto che a fronte di diversi metodi per calcolare i prezzi di mercato delle operazioni infragruppo è opportuno scegliere il metodo più congeniale al caso di specie. Il tutto dando preferenza, se possibile, al metodo del confronto prezzi.

Le royalties infragruppo

Nell’ambito della determinazione del valore di mercato di particolare rilievo è la posizione delle royalties infragruppo. Non di rado le imprese associate usufruiscono di brevetti, marchi, know how, della casa madre al fine di poter operare sul mercato. Riuscire a qualificare quale sia la remunerazione che questa debba ricevere a fronte della concessione di questi beni non è però un’operazione semplice. Le royalties hanno infatti ad oggetto beni unici e pertanto difficilmente paragonabili ad altri.

L’Agenzia delle Entrate ha provato ad ovviare a questo problema indicando nella Circolare n. 32/E/1980, dei canoni per l’uso dei beni immateriali che possano ritenersi conformi all’arm’s lenght principle. La circolare in questione ha infatti statuito alcuni requisiti per la determinazione del valore normale a royalties legate al beni immateriali.

Valore normale delle royalty infragruppo

In relazione alla difficoltà di enucleare criteri analitici di determinazione del valore normale delle transazioni aventi ad oggetto beni immateriali, considerata l’esigenza di certezza per il contribuente e la necessità di un rapido accertamento per l’amministrazione, si ritiene opportuna la predeterminazione di “valori normali” da ritenere congrui. Per questo l’Agenzia delle Entrate ha disposto alcune condizioni da rispettare nelle royalty infragruppo. In questi casi il valore normale si ottiene alle seguenti condizioni:

a) canoni fino al due per cento del fatturato potranno essere accettati dall’amministrazione quando:
- La transazione risulta da un contratto redatto per iscritto ed anteriore al pagamento del canone;
- Sia sufficientemente documentata la utilizzazione e, quindi, l’inerenza del costo sostenuto;
b) canoni oscillanti tra il due e il cinque per cento potranno essere ritenuti congrui, oltre che alle condizioni di cui al punto precedente, qualora:
- I dati “tecnici” giustifichino il tasso dichiarato (effettuazione di ricerche e sperimentazioni, obsolescenza inferiore all’anno o meno, vita tecnica, originalità, risultati ottenuti ecc.);
- Il tasso dichiarato sia giustificato dai dati «giuridici», emergenti dal contratto (diritto di esclusiva, diritto di concedere sub- licenze, diritto di sfruttamento delle scoperte o sviluppi del bene immateriale ecc.);
- Sia comprovata l’effettiva utilità conseguita dal licenziatario;
c) canoni superiori al cinque per cento del fatturato potranno essere riconosciuti solo in casi eccezionali giustificati dall’alto livello tecnologico del settore economico in questione o da altre circostanze;
d) canoni di qualunque ammontare corrisposti a società residenti in paesi a bassa fiscalità potranno essere ammessi in detrazione e riconosciuti congrui solo alle condizioni più onerose previste al punto c.

In pratica, a seconda delle particolari caratteristiche della royalty, varia pertanto la percentuale del fatturato che è possibile destinare al pagamento della stessa.

Le spese di regia

Nei gruppi multinazionali di grandi dimensioni è tipico che la capogruppo svolga diversi compiti in maniera accentrata in modo da migliorare la gestione di alcune funzioni, limitarne i costi e gestire in modo unitario le proprie risorse. Queste funzioni necessitano però di essere remunerate dalle imprese associate che ne beneficiano, il che non è sempre facile.

Tra queste spese che sono chiamate comunemente di regia rientrano, infatti, non solo costi la cui ripartizione tra le imprese associate è determinabile in base ai vantaggi specifici che ciascuna società riceve, ma anche costi relativi ad attività svolte in modo accentrato che riversano in generale i loro effetti positivi su tutte le consociate. In quest’ultima ipotesi l’estrema variegabilità delle prestazioni di service compiute, la loro ampiezza, e la difficoltà di imputarle specificatamente a ciascuna società che ne beneficia, non permettono agevolmente di determinare un corrispettivo specifico commisurato ad ogni prestazione svolta.

La difficoltà di individuare un ricavo specifico a cui ricollegare il costo sostenuto ha portato in un primo momento la giurisprudenza ha ritenere tali particolari spese di regia, anche se effettivamente sostenute, come non inerenti e pertanto non deducibili dalle imprese associate.

Finanziamenti infragruppo infruttiferi

In materia di transfer pricing di particolare rilievo è la questione inerente la possibilità per i gruppi multinazionali di concedere alle proprie controllate finanziamenti improduttivi di interessi. Il tutto senza che questa operazione sia necessariamente ritenuta antieconomica e quindi effettuata in violazione della normativa sui prezzi di trasferimento. Il tema è stato affrontato di recente dalla Suprema Corte nella sentenza n. 27087/2014, la quale ha affermato che:

“La stipula di un finanziamento non oneroso, erogato dalla società controllante a favore delle controllate, con obbligo della mutuataria di restituzione del tantundem, riconducibile allo schema del mutuo a titolo gratuito, non subisce limitazioni per il fatto che la controllante, residente nello Stato, e le società residenti in altro Paese membro od in Paesi terzi, appartengano al medesimo gruppo societario, realizzando quindi un’operazione infragruppo transfrontaliera, non contrastando la gratuità dell’operazione, che esclude la pattuizione di interessi corrispettivi dovuti alla mutuataria, con la previsione dell’art. 110, 7° comma, DPR n. 917 del 1986.

Previsione in base alla quale, a prescindere dal corrispettivo convenuto dalle parti ovvero nel caso in cui detto corrispettivo non sia stato dalle parti predeterminato nel quantum, il bene o servizio, rispettivamente ceduto o prestato, deve essere valutato secondo il criterio del valore normale stabilito dall’art. 9, 3° comma, del t.u.i.r., giacché l’applicazione della norma tributaria è subordinata dalla legge alla duplice condizione che dall’operazione negoziale infragruppo derivino per la società contribuente componenti, positivi o negativi, reddituali e che dall’applicazione del criterio del valore normale derivi un aumento del reddito imponibile.

Tali condizioni non risultano integrate nella concessione del mutuo feneratizio, essendo estranea a tale schema negoziale la stessa prestazione, avente ad oggetto la corresponsione di interessi, costituente il necessario termine di comparazione rispetto al valore normale“.

Legittimità del finanziamento infruttifero

La concessione di un finanziamento infruttifero è pertanto considerata dalla Suprema Corte come una scelta imprenditoriale legittima. Sul punto, in particolare, i giudici di legittimità nella sentenza indicata hanno chiarito che “tra società e socio può essere convenuto un mutuo anche a titolo gratuito ossia senza interesse, non potendo per ciò stesso essere riguardata sotto il profilo fiscale tale pattuizione necessariamente come condotta irrazionale od anomala sul piano della logica economica, non potendo escludersi che il mutuante a titolo gratuito abbia un proprio e coincidente interesse all’utilizzo che delle somme farà il mutuatario“. Questa impostazione è del resto conforme alla finalità del finanziamento non oneroso che solitamente non è quella di ottenere utili immediati (dividendi), ma piuttosto quella di rafforzare patrimonialmente la società partecipata, con l’obiettivo di metterla nella condizione di produrre maggiori redditi futuri.

Approfondimenti utili: Contratti per servizi infragruppo: condizioni deducibilità.

Onere della prova

Si è visto in precedenza come le controversie in materia di transfer pricing possono coinvolgere diversi aspetti inerenti:

Sia questioni di diritto come il presupposto soggettivo di applicazione dell’articolo 110, comma 7 del DPR n. 917/86;
Sia questioni di fatto come la determinazione del valore di mercato, occorre a questo punto verificare su chi ricada l’onere probatorio di questi elementi.

Resta intesto che in questa disciplina valgono i principi generali del diritto tributario, essendo pertanto l’Amministrazione finanziaria a dover provare la ricorrenza dei requisiti per applicare l’articolo 110, comma 7 del DPR n. 917/86, nonché lo scostamento tra il corrispettivo pattuito tra le parti correlate e il valore normale dei beni o dei servizi trasferiti.

Nella sentenza n. 11949/2012, la Cassazione ha affermato che l’articolo 110 del DPR n. 917/86 ha natura antielusiva, ha, infatti, statuito che “in caso di rettifiche di costi, l’onere della prova grava sull’amministrazione per quanto attiene allo scostamento tra il corrispettivo pattuito ed il valore normale dei beni o dei servizi scambiati, secondo le regole generali di cui all’art. 2697 c.c., e sul contribuente con riferimento all’esistenza e all’inerenza dei costi nonché ad ogni elemento che consenta all’ufficio di verificare il normale valore dei corrispettivi, in forza del principio di vicinanza della prova“.

L’orientamento appena citato si è fatto ancora più radicale con la sentenza della Cassazione n. 10739/2013, secondo cui l’Amministrazione finanziaria deve «soltanto dimostrare l’esistenza di transazioni tra imprese collegate. Spetta invece al contribuente, secondo le regole ordinarie di vicinanza della prova di cui all’art. 2697 c.c., dimostrare che le transazioni sono intervenute per valori di mercato da considerarsi normali ai sensi dell’art. 9, comma 3, del DPR n. 917/86.

Prova dell’Amministrazione finanziaria

Quello che risulta invece necessario per una corretta ripartizione dell’onere della prova è che l’amministrazione dimostri in concreto l’anormalità dei prezzi delle operazioni sottoposte a verifica. Solo una volta che questa dimostrazione è avvenuta allora si potrà chiedere al contribuente di fornire la prova che tale discostamento dai prezzi generalmente praticati sul mercato non esiste o è comunque giustificato dalle particolari modalità o caratteristiche dell’operazione compiuta.

Questo principio ha trovato conferma nella sentenza della Cassazione n. 22010/2013, secondo cui «Ed invero, l’onere della prova gravante sull’ufficio – nella materia in esame – resta limitato alla dimostrazione dell’esistenza di transazioni tra imprese collegate e dello scostamento evidente tra il corrispettivo pattuito e quello di mercato (valore normale), non essendo tale onere esteso alla prova della funzione elusiva dell’operazione. Per contro, a fronte degli elementi probatori offerti dall’amministrazione, incombe sul contribuente l’onere di dimostrare – in forza del principio di vicinanza della prova, desumibile dall’art. 2697 c.c. – non soltanto l’esistenza e l’inerenza dei costi dedotti, ma anche ogni altro elemento che consenta all’ufficio di ritenere che la transazione sia intervenuta per valori di mercato da considerarsi normali alla stregua del disposto di cui al d.p.r. n. 917 del 1986, art. 9, 3° comma».

Per approfondire:

Natura della normativa

L’articolo 110, comma 7, del DPR n. 917/86 è considerato come un esempio di norma antielusiva finalizzata ad evitare trasferimenti di utili mediante l’applicazione di prezzi inferiori o superiori al valore dei beni scambiati, onde sottrarli all’imposizione fiscale in Italia a favore di tassazioni estere inferiori. Sebbene il risparmio di imposta sia tendenzialmente la motivazione principale che spinge un’impresa multinazionale ad alterare i prezzi infragruppo, l’applicazione delle disposizioni sul Transfer Price pertanto prescinde dal fatto che la base imponibile del gruppo sia dirottata su Paesi caratterizzati da una bassa fiscalità.

In ragione di ciò non si vedono elementi che ostano a considerare questa norma come avente natura sostanziale. La disciplina italiana, infatti, come negli altri Paesi, prescinde dalla dimostrazione di una più elevata fiscalità nazionale. Se si vuole, la disciplina in parola rappresenta una difesa più avanzata di quella direttamente repressiva della elusione. Elusione che, per tale ragione, non occorre dimostrare. E questo, appunto, perché la disciplina di che trattasi è rivolta a reprimere il fenomeno economico in sé. Difatti, tra gli elementi costitutivi della fattispecie repressiva del Transfer Price di cui all’art. 76, comma 5 del DPR n. 917/86, non si rinviene quello della maggiore fiscalità nazionale. Non occorre, si ripete, provare la elusione.

Adempimenti documentali

Dopo aver trattato l’argomento inerente l’onere della prova nel Transfer Price è opportuno soffermarsi brevemente sulla disciplina italiana degli oneri documentali di questo fenomeno. La norma fondamentale in materia è l’articolo 26 del D.L. n. 78/2010, il quale prevede che in materia di prezzi di trasferimento le sanzioni previste dall’articolo 1, comma 2, del D.Lgs. n. 471/1997, non possono essere applicate qualora il contribuente consegni all’ente verificatore una documentazione idonea al riscontro della conformità al valore normale dei prezzi infragruppo praticati.

In base ad una simile normativa l’ordinamento italiano si è adeguato alla prassi internazionale e in particolare al Code of Conduct di cui alla risoluzione 2006/C176/01 della Commissione Europea e alle linea guida OCSE.

La predisposizione della documentazione, sebbene assicuri al contribuente il vantaggio di non vedersi applicare le sanzioni, non è tuttavia un obbligo per le società che pongono in essere operazioni infragruppo. La sua omissione pertanto non inficia la possibilità per il contribuente di dimostrare in altro modo che i prezzi praticati alle proprie associate sono coerenti con il principio di libera concorrenza. Si tenga peraltro presente che spetta in primo luogo all’Amministrazione finanziaria provare l’anormalità dei prezzi praticati nelle operazioni tra imprese associate.

Regime premiale

Se il contribuente decide di adottare il regime di conformità, deve predisporre due documenti principali:

Masterfile: offre una panoramica generale del gruppo nel suo insieme e delle principali politiche di transfer pricing adottate a livello globale;
Country File: riporta informazioni sulla singola entità locale e include una mappatura dettagliata delle transazioni infragruppo avvenute durante l’esercizio fiscale analizzato.

Secondo le indicazioni dell’Agenzia delle Entrate italiana (Provvedimento del 23 novembre 2020), il Masterfile può essere redatto in inglese, mentre il Country File deve essere predisposto in italiano per consentire un’immediata comprensione alle autorità fiscali dei contenuti relativi all’attività dell’entità italiana.

La documentazione TP dovrebbe essere rivista periodicamente per verificare la validità dell’analisi funzionale effettuata e della metodologia di transfer pricing adottata. L’OCSE consiglia la revisione annuale, ma ammette l’aggiornamento triennale delle analisi economiche se il business del gruppo e le risultanze delle analisi funzionali non hanno subito variazioni rilevanti

OCSE e documentazione

Infine, risulta necessario segnalare che l’OCSE è intervenuta recentemente sul tema della documentazione dei prezzi di trasferimento, pubblicando in data 30 luglio 2013 il White Paper on Transfer Pricing documentation.

Il documento dell’OCSE, dopo aver analizzato lo stato attuale delle regole che disciplinano gli oneri documentali in materia di Transfer Pricing nonché gli obbiettivi a cui questi devono mirare, fornisce alcuni suggerimenti per rendere la ricerca del valore normale dei beni più semplice e lineare, mettendo allo stesso tempo in evidenza come per una corretta individuazione dello stesso sia necessario la conoscenza da parte delle Amministrazioni finanziarie di tutte le informazioni di contorno inerenti le operazioni infragruppo compiute.

L’obbiettivo di una simile disamina non è altro che quello di avviare una discussione a livello mondiale sulla semplificazione della disciplina inerente la documentazione in materia di TP.

Il White Paper on transfer pricing documentation risulta pertanto in linea con quanto statuito nel Action Plan on Base Erosion and Profit Shifting pubblicato solo qualche giorno prima (19 luglio 2013), il quale ha messo in luce come una riforma degli obblighi di documentazione in materia di prezzi di trasferimento nei Paesi dell’OCSE sia necessaria al fine di rafforzare la trasparenza e in questo modo migliorare la valutazione del rischio fiscale con riferimento alle imprese multinazionali.

Il transfer price interno

La possibilità per l’Amministrazione finanziaria di sindacare la congruità dei valori nelle operazioni infra-gruppo non riguarda non riguarda solo le operazioni che avvengono tra società residenti in Italia e imprese estere. Tuttavia, la norma riguarda anche le operazioni che sono poste in essere tra società aventi tutte la residenza nel nostro ordinamento (c.d Transfer Price interno). Al riguardo occorre da subito evidenziare che a quest’ultimo fenomeno non è applicabile la disposizione di cui all’articolo 110, comma 7, del DPR n. 897/86.

L’impossibilità di applicare tale normativa alle operazioni tra imprese residenti è stata riconosciuta anche dalla stessa Amministrazione finanziaria con la Circolare n. 53/E/1999. La quale dopo aver evidenziato che le società controllanti o collegate, con sede nei territori del Centro-Nord, tendono a cedere merci o beni immateriali alle controllate o consociate aventi sede nel Mezzogiorno ad un prezzo inferiore al valore normale così come definito dall’articolo 9 del DPR n. 917/86, ha statuito che:

“Questi comportamenti non possono, allo stato della legislazione, essere perseguiti ai sensi dell’art. 76, 5° comma, del t.u.i.r. che, come noto, attiene alle operazioni poste in essere con società non residenti“.

Anche la Cassazione intervenuta sul punto ha stabilito l’inapplicabilità della norma in questione in caso di transfer pricing domestico. In caso di Transfer Price meramente domestico la giurisprudenza è pertanto chiara nell’escludere la possibilità di procedere ad una modifica dei costi e dei ricavi delle operazioni infragruppo a norma dell’articolo 110, comma 7, del DPR n. 917/86.

Rilevanza penale

Per quanto riguarda la possibile rilevanza penale del Transfer Price nelle operazioni infragruppo si devono tenere presenti principalmente le tre norme del D.Lgs. n. 74/2000, articoli 2, 3 e 4. Si tratta di norme che possono essere applicate dai verificatori in caso di prezzi di trasferimento non corretti.

Fatture per operazioni inesistenti

Per quanto riguarda l’articolo 2, questo punisce chiunque al fine di evadere le imposte sui redditi o sul valore aggiunto, avvalendosi di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti, indichi in una delle dichiarazioni annuali relative a dette imposte elementi passivi fittizi. Il reato in esame è pertanto contraddistinto all’utilizzo di artifici che si concretizzano nella predisposizione di documentazione attestante il compimento di operazioni inesistenti. Lo stesso non può quindi rilevare in materia di Transfer Price dove l’elemento fraudolento è assente. La violazione posta in essere consiste, infatti, in un mero scostamento tra il valore normale e il prezzo effettivamente pagato nel contesto di operazioni realmente compiute.

Falsa rappresentazione delle scritture contabili

Rilevanza penale non si riscontra neanche con riferimento all’articolo 3 del D.Lgs. n. 74/2000. Il quale punisce chi al fine di evadere le imposte sui redditi o sul valore aggiunto, sulla base di una falsa rappresentazione nelle scritture contabili obbligatorie e avvalendosi di mezzi fraudolenti idonei ad ostacolarne l’accertamento, indichi in una delle dichiarazioni annuali relative a dette imposte elementi attivi per un ammontare inferiore a quello effettivo od elementi passivi fittizi. Anche in questo caso, infatti, manca nel comportamento posto in essere dal contribuente la presenza necessaria dell’elemento della fraudolenza, non potendo l’indicazione nelle scritture contabili e nel bilancio di un prezzo di trasferimento effettivamente corrisposto e, quindi, veritiero benché difforme dal valore normale, dare luogo alla falsa rappresentazione contabile indispensabile per la configurazione del suddetto reato.

Reato di dichiarazione infedele

Le violazioni in tema di prezzi di trasferimento possono pertanto al più essere ricondotte esclusivamente al reato di cui all’articolo 4 D.Lgs. n. 74/2000, ai sensi del quale è punito chiunque fuori dei casi previsti dagli articoli 2 e 3, al fine di evadere le imposte sui redditi o sul valore aggiunto, indichi in una delle dichiarazioni annuali relative a dette imposte elementi attivi per un ammontare inferiore a quello effettivo od elementi passivi fittizi. In conclusione nonostante si ritenga che le mere valutazioni estimative tipiche del Transfer Price non debbano avere rilevanza penale non si può escludere che per i motivi indicati alla fine di questo paragrafo la Cassazione inizi a considerarle punibili in base all’articolo 4 D.Lgs. n. 74/2000.

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Questo articolo non può certo dirsi esaustivo del problema legato al transfer price. Quello che ho cercato di fare è darti un’inquadramento generale sul problema. Tutti noi, ogni giorno, possiamo trovarci di fronte ad operazioni economiche che devono essere ricondotte a problematiche di prezzi di trasferimento. Saper riconoscere queste operazioni significa porsi nella condizione di chiedersi se si sta agendo correttamente o meno. Naturalmente, non puoi intervenire da solo. Hai bisogno di avere al tuo fianco una serie di esperti di questa materia che possano indicarti, grazie alla loro esperienza, come muoverti al meglio.

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