Società estera con cantiere in Italia: caso pratico tra IVA e stabile organizzazione

Durante l’esecuzione della commessa, Alfa GmbH acquista componenti, riceve prestazioni da imprese italiane e trasferisce materiali dalla Germania.

Queste operazioni devono essere esaminate separatamente rispetto alla fatturazione dell’appalto a Beta S.p.A.

La tabella riepiloga le principali verifiche.

La gestione dell’IVA sugli acquisti può incidere sul costo finanziario della commessa. In particolare, occorre valutare se l’imposta assolta in Italia possa essere recuperata attraverso le procedure previste per i soggetti stabiliti in altri Stati membri oppure tramite una posizione IVA italiana, quando ne ricorrono le condizioni.

Rimane fondamentale distinguere l’identificazione IVA dalla presenza di una struttura fiscalmente rilevante. L’art. 11, paragrafo 3, del Regolamento UE n. 282/2011 precisa che il possesso di un numero di identificazione IVA non costituisce, da solo, una stabile organizzazione.

Per approfondire i requisiti della struttura e il suo coinvolgimento nelle operazioni, si rinvia alla disciplina della stabile organizzazione ai fini IVA e della fatturazione.

Personale tedesco e subappaltatori italiani: cosa occorre valutare?

L’invio di dipendenti tedeschi presso il cantiere italiano comporta obblighi che devono essere valutati indipendentemente dalla configurazione di una stabile organizzazione. Alfa GmbH deve distinguere gli adempimenti relativi al distacco transnazionale, la posizione previdenziale dei lavoratori e il ruolo delle imprese italiane coinvolte nell’appalto.

Il distacco dei dipendenti tedeschi in Italia

I tecnici inviati da Alfa GmbH continuano a essere dipendenti della società tedesca, ma svolgono temporaneamente la propria attività presso lo stabilimento di Beta S.p.A.

Quando ricorrono le condizioni del distacco transnazionale, disciplinato dal D.Lgs. n. 136/2016, la società deve effettuare la comunicazione preventiva al Ministero del Lavoro, utilizzando il modello UNI_DISTACCO_UE, e rispettare gli obblighi documentali previsti dall’art. 10 del decreto.

Occorre inoltre verificare la legislazione previdenziale applicabile. In presenza dei requisiti stabiliti dall’art. 12 del Regolamento (CE) n. 883/2004, i lavoratori possono rimanere soggetti alla previdenza tedesca durante il distacco, documentando tale situazione mediante il certificato A1.

La durata del distacco previdenziale e quella rilevante per la stabile organizzazione rispondono a disposizioni differenti. Il mantenimento della copertura contributiva tedesca non esclude, quindi, che le attività svolte in Italia assumano rilevanza ai fini dell’imposizione dei redditi.

Il coinvolgimento dei subappaltatori italiani

Per alcune lavorazioni Alfa GmbH incarica imprese italiane, che intervengono direttamente nello stabilimento del committente.

La presenza di subappaltatori richiede di valutare non soltanto il trattamento IVA delle prestazioni ricevute, ma anche il loro contributo all’esecuzione complessiva dell’appalto.

Ai fini della stabile organizzazione da cantiere, l’affidamento di una parte dei lavori a soggetti terzi non comporta automaticamente l’esclusione del relativo periodo dal computo della durata del progetto. Occorre esaminare il ruolo dell’appaltatore principale, la continuità delle attività e il collegamento delle lavorazioni subappaltate con la commessa complessiva.

Nel caso di Alfa GmbH, la ricostruzione della durata del cantiere dovrà quindi considerare anche le attività affidate alle imprese italiane, nei limiti in cui risultino rilevanti secondo la disciplina convenzionale applicabile.

Il contratto viene prorogato: quando si configura la stabile organizzazione?

La proroga dell’appalto da nove a quattordici mesi modifica la posizione fiscale di Alfa GmbH in Italia. L’art. 5, paragrafo 2, lettera g), della Convenzione contro le doppie imposizioni tra Italia e Germania, ratificata con legge n. 459/1992, prevede infatti che un cantiere di costruzione o montaggio costituisca stabile organizzazione quando la sua durata oltrepassa dodici mesi.

Nel caso ipotizzato, il progetto presenta le caratteristiche di un cantiere di montaggio, con attività continuative presso lo stabilimento del committente italiano. Il superamento della soglia convenzionale assume quindi rilevanza ai fini dell’imposizione dei redditi prodotti attraverso la presenza italiana.

La proroga comunicata durante i lavori

Alfa GmbH avvia il cantiere il 1° marzo 2027, prevedendo la conclusione delle attività entro il 30 novembre dello stesso anno. Nel settembre 2027, tuttavia, Beta S.p.A. richiede modifiche tecniche che comportano la prosecuzione dei lavori fino al 30 aprile 2028.

La durata prevista raggiunge così quattordici mesi, oltrepassando la soglia convenzionale di dodici mesi.

La data di sottoscrizione della variante non coincide con quella di costituzione della stabile organizzazione. La verifica riguarda la durata complessiva del progetto, considerando il periodo in cui vengono effettivamente svolte le attività rilevanti per il cantiere.

A questo fine assumono importanza la documentazione di apertura dei lavori, gli stati di avanzamento, gli interventi dei subappaltatori e gli eventuali periodi di sospensione temporanea.

Per le regole dettagliate sul computo della durata del cantiere, comprese le attività preparatorie e le interruzioni, si rinvia all’approfondimento dedicato.

Gli effetti sul periodo precedente al superamento dei dodici mesi

Il superamento della soglia convenzionale non comporta che la stabile organizzazione assuma rilevanza fiscale soltanto dal tredicesimo mese.

Una volta accertato che il cantiere costituisce una stabile organizzazione, la sua esistenza deve essere considerata fin dall’inizio delle attività rilevanti per il progetto. Il Commentario OCSE all’art. 5 chiarisce, infatti, che la durata del cantiere va ricostruita dal momento di avvio dei lavori, comprendendo anche le attività preparatorie svolte sul posto.

Nel caso di Alfa GmbH, assumendo che il 1° marzo 2027 rappresenti l’effettiva data di inizio del cantiere, il superamento della soglia nel 2028 rende necessario considerare anche le attività svolte nel 2027.

La conseguenza è particolarmente importante: la società non può limitarsi a valutare la tassazione italiana dei redditi maturati dopo il dodicesimo mese, ma deve ricostruire gli utili attribuibili alla stabile organizzazione nell’intero periodo fiscalmente rilevante.

L’art. 7 della Convenzione Italia-Germania consente infatti l’imposizione nello Stato in cui si trova la stabile organizzazione limitatamente agli utili a essa attribuibili. Non comporta, invece, l’assoggettamento automatico in Italia dell’intero utile societario o dell’intero corrispettivo dell’appalto.

Questo rende necessario esaminare la gestione fiscale della commessa con riferimento a entrambi i periodi d’imposta interessati, il 2027 e il 2028, distinguendo i ricavi, i costi e le funzioni riferibili alle attività italiane.

Come cambiano gli obblighi fiscali della GmbH in Italia?

Quando il cantiere configura una stabile organizzazione, Alfa GmbH diventa soggetta a imposizione in Italia per gli utili attribuibili alle attività svolte attraverso tale struttura. La società mantiene la residenza fiscale in Germania, ma deve determinare separatamente il risultato economico della presenza italiana, secondo l’art. 152 del TUIR e l’art. 7 della Convenzione Italia-Germania.

Nel caso esaminato, il superamento dei dodici mesi comporta la necessità di ricostruire la posizione fiscale del cantiere fin dall’inizio delle attività rilevanti, anche con riferimento al 2027.

Attribuzione degli utili al cantiere italiano

La stabile organizzazione non viene tassata sull’intero corrispettivo contrattuale di 2.500.000 euro, ma sul reddito fiscalmente attribuibile alle attività svolte in Italia.

L’art. 152, comma 2, del TUIR prevede la determinazione del reddito della stabile organizzazione considerando le funzioni svolte, i rischi assunti e i beni utilizzati, secondo il principio dell’entità separata e indipendente.

Nel caso di Alfa GmbH assume particolare importanza il punto 5 del Protocollo alla Convenzione Italia-Germania, relativo all’art. 7.

La lettera a) precisa che, per una stabile organizzazione costituita in tutto o in parte da un cantiere di costruzione o montaggio, gli utili attribuibili alle relative attività sono quelli direttamente derivanti dai lavori eseguiti nello Stato in cui si trova il cantiere. La disposizione esclude l’attribuzione, a tale titolo, degli utili derivanti dalla semplice fornitura di materiali collegata ai lavori.

La lettera b) contiene un’ulteriore previsione per i contratti complessi, compresi quelli di fornitura, installazione e costruzione di attrezzature destinate a stabilimenti industriali: gli utili della stabile organizzazione devono essere determinati considerando la parte del contratto effettivamente eseguita attraverso la struttura italiana, non il valore complessivo della commessa.

Nel caso esaminato, occorre quindi distinguere le attività di progettazione e produzione eventualmente svolte in Germania da quelle di montaggio e installazione eseguite presso lo stabilimento italiano.

La ripartizione richiede un’analisi delle funzioni e dei costi sostenuti, della documentazione contrattuale e delle attività concretamente realizzate nei due Stati, senza presumere che l’intero margine dell’appalto sia imponibile in Italia.

Obblighi contabili e dichiarativi per il 2027 e il 2028

Il riconoscimento della stabile organizzazione determina la necessità di organizzare una contabilità separata delle attività italiane.

L’art. 152, comma 1, del TUIR prevede la determinazione del reddito attraverso un apposito rendiconto economico e patrimoniale. Inoltre, l’art. 14 del DPR n. 600/1973 richiede alle imprese non residenti che operano in Italia mediante stabili organizzazioni di rilevare distintamente i fatti di gestione, determinandone separatamente i risultati.

Per Alfa GmbH, assumendo esercizi coincidenti con l’anno solare, occorre quindi distinguere:

• Periodo d’imposta 2027: ricostruzione delle operazioni riferibili al cantiere dal suo effettivo avvio, individuando ricavi, costi e risultato fiscale attribuibile alla presenza italiana.
• Periodo d’imposta 2028: rilevazione delle attività proseguite fino alla conclusione dell’appalto, con determinazione del risultato del secondo esercizio.

La società deve conseguentemente valutare gli adempimenti di identificazione fiscale e dichiarazione dei redditi in Italia, nonché l’assoggettamento a IRES e, ricorrendone i presupposti, a IRAP.

Il fatto che la durata convenzionale venga superata soltanto nel 2028 non consente di escludere automaticamente gli obblighi riferiti al 2027. Occorre quindi valutare anche le conseguenze dichiarative della ricostruzione retrospettiva.

Rimane distinta la posizione IVA dell’impresa: l’esistenza di una stabile organizzazione ai fini delle imposte sui redditi non dimostra, da sola, la presenza di una stabile organizzazione IVA che intervenga nelle operazioni.

Come avrebbe dovuto pianificare l’appalto la società tedesca?

Alfa GmbH avrebbe dovuto valutare le conseguenze fiscali della commessa italiana prima dell’avvio dei lavori, aggiornando successivamente l’analisi al momento della proroga contrattuale. La pianificazione non consiste soltanto nel monitorare la soglia dei dodici mesi, ma nel coordinare gli obblighi IVA, la documentazione delle attività e la determinazione degli utili attribuibili al cantiere.

Nel caso esaminato, il principale elemento di criticità è rappresentato dal passaggio da un progetto inizialmente previsto per nove mesi a un’attività destinata a protrarsi per quattordici mesi.

La tabella riepiloga le verifiche che la società avrebbe dovuto effettuare nelle diverse fasi dell’appalto.

Il rischio di valutare la stabile organizzazione soltanto a lavori conclusi

L’errore che Alfa GmbH avrebbe dovuto evitare è considerare la durata iniziale del contratto come un elemento definitivo.

Negli appalti industriali, varianti tecniche, ritardi e lavorazioni aggiuntive possono modificare sensibilmente il calendario. Quando la società comprende che il progetto potrebbe superare la soglia prevista dalla Convenzione, diventa necessario aggiornare tempestivamente la valutazione fiscale.

Nel caso esaminato, già nel settembre 2027 la proroga avrebbe dovuto indurre Alfa GmbH a esaminare le conseguenze della possibile stabile organizzazione, senza attendere il completamento dell’impianto nell’aprile 2028.

Un ulteriore aspetto riguarda la documentazione economica della commessa. La società avrebbe dovuto mantenere fin dall’inizio una rilevazione analitica dei ricavi, dei costi e delle funzioni svolte nei due Stati, così da disporre degli elementi necessari per un’eventuale attribuzione degli utili alla presenza italiana.

La gestione preventiva di questi aspetti non elimina il rischio di configurare una stabile organizzazione, ma consente di affrontarne le conseguenze fiscali con informazioni più complete e senza dover ricostruire a posteriori l’intera attività svolta in Italia.

Fonti e riferimenti

• Convenzione tra Italia e Germania contro le doppie imposizioni, firmata a Bonn il 18 ottobre 1989 e ratificata con legge 24 novembre 1992, n. 459. Art. 5, par. 2, lett. g), sulla stabile organizzazione da cantiere; art. 7, sull’attribuzione degli utili; Protocollo, punto 5, relativo ai cantieri di costruzione e montaggio.
• DPR 22 dicembre 1986, n. 917 (TUIR), art. 162, sulla definizione di stabile organizzazione, e art. 152, sulla determinazione del reddito attribuibile alla stabile organizzazione italiana di società ed enti commerciali non residenti. Testo unico delle imposte sui redditi
• DPR 26 ottobre 1972, n. 633, artt. 7-bis e 7-quater, sulla territorialità delle operazioni IVA, e art. 17, comma 2, sugli obblighi relativi alle operazioni effettuate in Italia da soggetti non residenti.
• Regolamento di esecuzione (UE) n. 282/2011 del Consiglio, del 15 marzo 2011, art. 11, sulla nozione di stabile organizzazione ai fini IVA, e art. 53, sulla partecipazione della stabile organizzazione alle operazioni imponibili. Testo del Regolamento – EUR-Lex.
• DPR 29 settembre 1973, n. 600, art. 14, relativo alle scritture contabili e alla rilevazione distinta dei fatti di gestione delle stabili organizzazioni.
• D.Lgs. 17 luglio 2016, n. 136, art. 10, sugli obblighi amministrativi e documentali delle imprese che distaccano lavoratori in Italia nell’ambito di una prestazione transnazionale di servizi.
• Regolamento (CE) n. 883/2004 del Parlamento europeo e del Consiglio, del 29 aprile 2004, art. 12, sulle condizioni per il mantenimento della legislazione previdenziale dello Stato di provenienza in caso di distacco temporaneo.
• OCSE, Model Tax Convention on Income and on Capital, Commentario all’art. 5, in particolare sulle condizioni di configurazione della stabile organizzazione da cantiere, sulla decorrenza del periodo rilevante, sulle interruzioni temporanee e sulle attività affidate ai subappaltatori. Modello di Convenzione OCSE, versione completa 2025 – OECD Publishing