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Come funziona la disciplina delle società di comodo?

La disciplina delle società di comodo, nella quale rientrano le società non operative e quelle in perdita sistematica. Rideterminazione del reddito, maggiorazione ai fini delle imposte dirette e preclusione alle compensazioni Iva.

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Le c.d. “società di comodo” sono società che il legislatore presume non siano operative e costituite solo a scopi elusivi. Ad esse viene attribuito, ai fini fiscali, un reddito minimo determinato in base ai valori fiscalmente riconosciuti di determinati beni. Ponendo limitazioni all’utilizzo del credito Iva. Inoltre, tra le società non operative vengono ricomprese anche quelle in perdita sistematica, dichiarazioni in perdita per cinque periodi d’imposta consecutivi. 

Le società di comodo sono quelle società che il legislatore presume non siano operative e risultino costituite solo a scopi elusivi. Ad esse viene obbligatoriamente attribuito, ai fini fiscali, un reddito minimo. Questa disciplina, introdotta dall’art. 30 della Legge n. 724/94, è finalizzata al contrasto dell’utilizzo della forma societaria per l’intestazione di beni (in primis beni immobili) che, in realtà, permangono nella disponibilità dei soci o dei familiari.

La norma, prevede come disincentivo alla costituzione di società non produttive, ma volta alla detenzione di beni personali dei soci alcune limitazioni fiscali. Si tratta, principalmente, dell’imputazione di un reddito minimo determinato sulla base dei valori fiscalmente riconosciuti di determinati beni ed anche una limitazione all’utilizzo dei crediti Iva eventualmente risultanti dalla dichiarazione.

Il DL 13.8.2011 n. 138, conv. Legge n. 14.9.2011 n. 148, ha previsto:

  • Una maggiorazione IRES del 10,5% per le società considerate non operative ai sensi del suddetto art. 30 della Legge n. 724/94 (art. 2 co. 36-quinquies-36-novies);
  • Inoltre, la ricomprensione, tra le società non operative stesse, delle società e degli enti che presentano dichiarazioni fiscali in perdita per cinque periodi d’imposta consecutivi, ovvero per quattro periodi d’imposta in perdita e per uno con un reddito dichiarato inferiore a quello minimo, calcolato su base presuntiva in base ai coefficienti (art. 2 co. 36-decies-36-duodecies).

Tali ultime società sono state battezzate dalla prassi “società in perdita sistematica”.

Possiamo dire, quindi, schematicamente che la disciplina delle società di comodo si suddivide in due ambiti. Le società non operative, ovvero quelle che non soddisfano il c.d. “test di operatività” e le società in perdita sistematica. Sulla base di questa suddivisione vediamo nel suo complesso i lineamenti principali della disciplina fiscale sulle società di comodo.

Società di comodo

Chi sono i soggetti interessati dalla disciplina sulle società di comodo?

Possiamo dire che la normativa sulle società di comodo si applica ai soggetti sotto elencati, indipendentemente dal regime contabile adottato:

  • Società per azioni;
  • Società in accomandita per azioni;
  • Le società a responsabilità limitata;
  • Società in nome collettivo, società in accomandita semplice ed equiparate;
  • Società ed enti non residenti con stabile organizzazione in Italia.

Sono esclusi, invece, dalla disciplina delle società di comodo i soggetti che:

  • Non rientrano tra quelli la cui natura giuridica è compresa nell’elencazione dell’art. 30 co. 1 della L. 724/94;
  • Pur avendo una natura giuridica idonea a determinare l’applicabilità della disciplina in commento, rientrano tra le cause di esclusione o di disapplicazione. Ovvero, hanno avanzato apposita istanza di disapplicazione a norma del co. 4-bis della disposizione, accolta dall’Agenzia delle Entrate.

Esclusioni legate alla natura giuridica

Sono esclusi dall’ambito di applicazione della disciplina delle società di comodo le società e gli enti che non ricadono nell’elencazione (tassativa) dell’art. 30 co. 1 della Legge n. 724/94, quali:

  • Le società semplici;
  • Gli enti commerciali;
  • Gli enti non commerciali;
  • Le società consortili, cooperative e di mutua assicurazione;
  • Infine, le società e gli enti non residenti privi di stabile organizzazione.

Secondo la Circolare n. 25/E/2007, le società estere prive di stabile organizzazione sono comunque attratte nell’ambito applicativo della disciplina delle società di comodo. Se esse sono da considerarsi residenti in base all’art. 73 co. 5-bis del DPR n. 917/86 (c.d. esterovestizione delle società). Le medesime esclusioni valgono per le società in perdita sistematica.

Cause di esclusione “automatica” dalla disciplina delle società di comodo

Le cause di esclusione dalla disciplina delle società di comodo sono contenute nell’art. 30 co. 1 ultimo periodo della Legge n. 724/94. Tutte le società per cui non operano le cause di esclusione citate sono sottoposte alla disciplina delle società di comodo.

Occorre precisare che le cause di esclusione devono sussistere nell’esercizio oggetto di dichiarazione. Come previsto dalle istruzioni alla compilazione del modello Redditi, la causa di esclusione deve essere indicata al rigo RS116 colonna 1 riportando uno dei codici indicati in tabella. In tal caso non deve essere essere compilata la restante parte della sezione.

CodiceCausa di esclusione dalla disciplina sulle società di comodo
1Società tenute per legge a costituirsi in forma di società di capitali
2Società che si trovano nel primo periodo d’imposta
3Società in amministrazione straordinaria
4Società quotate, controllate (anche indirettamente) da quotate o controllanti di quotate
5Società esercenti pubblici servizi di trasporto
6Società con numero di soci almeno pari a 50
7Società con numero di dipendenti mai inferiore a 10 nel triennio di riferimento
8Società in fallimento, liquidazione giudiziaria, liquidazione coatta amministrativa e concordato preventivo
9Società con valore della produzione superiore all’attivo patrimoniale
10Società partecipate da enti pubblici almeno per il 20%
11per le società ed enti che applicano gli Isa per il periodo di imposta 2019 e conseguono il livello di affidabilità fiscale pari o superiore a 9 anche a seguito di adeguamento
12 società consortili

Non rientrano invece, ad avviso dell’Agenzia delle Entrate, nei casi di esclusione ex lege:

  • Le società che hanno affittato l’unica azienda posseduta;
  • Le società neocostituite per effetto di fusioni, scissioni o conferimenti - le quali continuano di fatto l’attività del “dante causa” – ovvero risultanti da operazioni di trasformazione;
  • Anche le società che operano nel settore dei trasporti pubblici solo indirettamente, in quanto detengono partecipazioni in imprese di trasporto pubblico;
  • Le società agricole che optano per la tassazione su base catastale ai sensi dell’art. 1 co. 1093 ss. della L. 296/2006.

Le cause di esclusione sono comuni alle società non operative e alle società in perdita sistematica per cui, se la società versa in una delle situazioni sopra indicate nel periodo d’imposta per il quale si presenta la dichiarazione, essa non è soggetta ad alcuna delle due discipline.

Cause di disapplicazione per le società non operative

È demandata ad appositi provvedimenti del Direttore dell’Agenzia dell’Entrate l’individuazione di ulteriori cause di disapplicazione automatica della disciplina delle società non operative (art. 30 co. 4-ter L. 724/94). In attuazione di tale disposizione è stato emanato il provv. 14.2.2008, successivamente integrato dal provv. 11.6.2012.

Le cause di disapplicazione automatica per le società non operative (ricavi minimi), previste dal provvedimento sopra menzionato, devono essere indicate nel rigo RS116 colonna 2 del modello Redditi riportando uno dei seguenti codici.

CodiceCause di disapplicazione “società non operative”
2società assoggettate a una delle procedure concorsuali indicate dall’articolo 101, comma 5, Tuir (fallimento, liquidazione coatta amministrativa, concordato preventivo e amministrazione straordinaria), ovvero a una procedura di liquidazione giudiziaria. La disapplicazione opera con riferimento ai periodi di imposta precedenti all’inizio delle predette procedure, i cui termini di presentazione delle dichiarazioni dei redditi scadono successivamente all’inizio delle procedure medesime
3società sottoposte a sequestro penale o a confisca nelle fattispecie di cui al D.Lgs. 159/2011, o in altre fattispecie analoghe in cui il Tribunale, in sede civile, abbia disposto la nomina di un amministratore giudiziario
4società che dispongono di immobilizzazioni costituite da immobili concessi in locazione a enti pubblici ovvero locati a canone vincolato in base alla L. 431/1998 o ad altre leggi regionali o statali. La disapplicazione opera limitatamente ai predetti immobili
5società che detengono partecipazioni in:
– società considerate non di comodo ai sensi dell’articolo 30, L. 724/1994;
– società escluse dall’applicazione della disciplina di cui all’articolo 30, L. 724/1994 anche in conseguenza di accoglimento dell’istanza di disapplicazione. La disapplicazione opera limitatamente alle predette partecipazioni
6società che hanno ottenuto l’accoglimento dell’istanza di disapplicazione in relazione a un precedente periodo di imposta sulla base di circostanze oggettive puntualmente indicate nell’istanza che non hanno subito modificazioni nei periodi di imposta successivi. La disapplicazione opera limitatamente alle predette circostanze oggettive
7in caso di esonero dall’obbligo di compilazione del prospetto
8società che esercitano esclusivamente attività agricola ai sensi dell’articolo 2135, cod. civ. e rispettano le condizioni previste dall’articolo 2, D.Lgs. 99/2004
9società per le quali gli adempimenti e i versamenti tributari sono stati sospesi o differiti da disposizioni normative adottate in conseguenza della dichiarazione dello stato di emergenza ai sensi dell’articolo 5, L. 225/1992
99società per le quali gli adempimenti e i versamenti tributari sono stati sospesi o differiti da disposizioni normative adottate in conseguenza della dichiarazione dello stato di emergenza ai sensi dell’articolo 5, L. 225/1992

Cause di disapplicazione automatica per le società in perdita sistematica

Mentre le cause di esclusione sono comuni alle società non operative e alle società in perdita sistematica, per quanto riguarda, invece, le cause di disapplicazione:

  • Le società non operative (per insufficienza dei ricavi) devono fare riferimento al provv. 14.2.2008;
  • Inoltre, per le società in perdita sistematica valgono, invece, le nuove cause di disapplicazione previste dal provv. 11.6.2012.

Società non operative e società in perdita sistematica

In dettaglio, le cause di disapplicazione automatica previste dal provv. 11.6.2012 sono evidenziate nella tabella che segue.  

CAUSE DI DISAPPLICAZIONE (SOCIETÀ IN PERDITA SISTEMATICA)
Società in liquidazione che si impegnano a cancellarsi dal Registro delle imprese entro il termine per la presentazione della dichiarazione dei redditi successiva
Società in fallimento, liquidazione coatta amministrativa o giudiziaria, concordato preventivo, amministrazione straordinaria
Società sottoposte a sequestro penale o confisca
Società con partecipazioni il cui valore economico è prevalentemente riconducibile a società non in perdita sistematica, escluse dalla disciplina o in collegate CFC, a condizione che la società non svolga attività diverse a quelle strettamente funzionali alla gestione di tali partecipazioni
Società che hanno ottenuto risposta positiva all’interpello in relazione a precedenti periodi d’imposta, in merito a presupposti non modificatisi
Società con margine operativo lordo positivo (differenza tra gli aggregati A e B del Conto economico, escluse le voci B.10, B.12 e B.13 e – secondo quanto chiarito dalla circ. Agenzia Entrate 11.12.2012 n. 107 – i canoni di leasing)
Società i cui versamenti tributari sono sospesi o differiti in conseguenza della dichiarazione dello stato di emergenza
Società per le quali risulta positiva la somma algebrica tra la perdita fiscale e gli importi che non concorrono alla formazione del reddito (proventi esenti, esclusi, assoggettati a ritenuta a titolo d’imposta o imposta sostitutiva, agevolazioni)
Società agricole
Società congrue e coerenti in base agli studi di settore
Società nel primo periodo d’imposta
 

Occorre evidenziare che, a differenza delle cause di esclusione, le cause di disapplicazione previste nel provv. 11.6.2012 esplicano efficacia se verificate in uno qualsiasi dei periodi d’imposta facenti parte del suddetto triennio.

Società di comodo: presupposti della disciplina

Con dettaglio, ai fini delle imposte sui redditi, l’applicazione della disciplina delle società di comodo si articola in due fasi:

  • In primo luogo, occorre verificare la c.d. operatività, ovvero confrontare i ricavi e i proventi effettivamente conseguiti con l’ammontare dei ricavi o proventi presunti, determinati in base ai valori di taluni beni patrimoniali;
  • In secondo luogo, se l’ammontare dei ricavi effettivi è inferiore a quello dei ricavi presunti, si determina un reddito minimo presunto, anch’esso legato ai valori dei beni.

Beni “di comodo” e percentuali applicabili

Si considerano “non operative” le società con un ammontare complessivo di ricavi, di incrementi delle rimanenze e di proventi (esclusi i proventi straordinari) risultanti dal conto economico inferiori alla somma degli importi che risultano applicando:

  • Il 2% al valore dei beni indicati nell’art. 85 co. 1 lett. c), d) ed e) del DPR n. 917/86 (azioni e quote, strumenti finanziari, obbligazioni e altri titoli e delle quote di partecipazione in società di persone, anche se costituiscono immobilizzazioni finanziarie, aumentato dei valori dei crediti);
  • Il 6% al valore delle immobilizzazioni costituite da beni immobili e navi, anche in locazione finanziaria;
  • Il 15% al valore delle altre immobilizzazioni, anche in locazione finanziaria.
Calcolo dei ricavi presuntiPercentuali
“ordinarie”
Valore delle azioni o quote di partecipazione in società di capitali e di persone, strumenti finanziari, obbligazioni e altri titoli, comprese quelle immobilizzate, aumentato dei valori dei crediti da operazioni di finanziamento2%
Valore delle immobilizzazioni costituite da beni immobili e navi (art. 8-bis co. 1 lett. a del DPR 633/72), anche in leasing6%
Valore delle altre immobilizzazioni, anche in leasing15%
  

Partecipazioni e crediti finanziari

Al valore delle azioni e quote, strumenti finanziari, obbligazioni e altri titoli e delle quote di partecipazione in società di persone, anche se costituiscono immobilizzazioni finanziarie, aumentato del valore dei crediti, è applicata la percentuale del 2%. Questa percentuale deve essere applicata anche alle partecipazioni che hanno titolo a beneficiare del regime della participation exemption di cui all’art. 87 del DPR n. 917/86, ancorché esse generino plusvalenze esenti.

I crediti rilevanti sono esclusivamente quelli di natura finanziaria. Salvo che, per le anomale previsioni contrattuali (es. scadenza), i crediti di natura formalmente commerciale possano essere ricondotti a veri e propri negozi di finanziamento (nel qual caso anche questa seconda tipologia di crediti deve essere computata). Non rientrano tra i crediti a cui applicare le percentuali di legge quelli derivanti da rimborsi di imposte, in quanto non derivanti da operazioni di finanziamento.

Le partecipazioni e i crediti finanziari rilevano ai fini della disciplina delle società non operative sia che essi siano iscritti tra le immobilizzazioni finanziarie, sia che essi siano iscritti tra l’attivo circolante.

Immobili

In via ordinaria, al costo delle immobilizzazioni costituite da beni immobili e navi (art. 8-bis co. 1 lett. a) del DPR n. 633/72), anche in leasing, deve essere applicata la percentuale del 6%. La percentuale “ordinaria” del 6% è ridotta:

  • Al 5%, per gli immobili classificati nella categoria catastale A/10 (immobili ad uso ufficio);
  • Al 4%, per gli immobili a destinazione abitativa acquisiti o rivalutati nell’esercizio e nei due precedenti (a partire dal terzo esercizio successivo a quello dell’acquisizione o della rivalutazione, l’immobile torna a scontare l’aliquota del 6%).

Non devono essere considerati ai fini della determinazione dei ricavi minimi:

  • Gli immobili e le navi detenuti in forza di contratti di locazione (non finanziaria), di comodato o di noleggio;
  • I beni concessi in usufrutto, a condizione, però, che il diritto sia costituito a titolo gratuito;
  • I beni costituenti immobilizzazioni in corso, in quanto non ancora idonei a produrre alcun provento.

Altre immobilizzazioni

Il valore delle altre immobilizzazioni, materiali o immateriali, anche in leasing, è soggetto al coefficiente del 15%.

Determinazione dei ricavi minimi presunti

Valorizzazione dei beni

La valorizzazione dei benidi comodo” è effettuata:

  • In base al costo fiscalmente riconosciuto, per i beni in proprietà;
  • In base al costo sostenuto dal concedente, per i beni in leasing.

Beni in proprietà

Per i beni in proprietà, le percentuali di legge sono applicate sul costo fiscale determinato ai sensi dell’art. 110 co. 1 del DPR n. 917/86. Ovvero il costo d’acquisto o di produzione, maggiorato degli oneri di diretta imputazione, assunto al lordo delle quote di ammortamento già dedotte.

Se, ad esempio, un bene è pervenuto per fusione e presenta un valore di iscrizione in bilancio di 100, a fronte di un valore fiscalmente riconosciuto di 70, le aliquote si applicano sull’importo di 70.

Per le partecipazioni svalutate deve essere considerato il valore originario. Il costo fiscalmente riconosciuto rileva anche nel caso dei beni per i quali, a vario titolo, sussistono limitazioni all’ammortamento, tra i quali i casi più comuni sono rappresentati:

  • Dai veicoli aziendali;
  • Dai fabbricati strumentali.

Beni in leasing

Per i beni in leasing, le percentuali sono applicate:

  • Al costo sostenuto dal concedente (società di leasing);
  • In mancanza di tale dato, alla somma delle quote capitali dei canoni e del prezzo di riscatto.

Media triennale

Ai fini della determinazione dei ricavi minimi, è necessario applicare le percentuali di legge all’importo risultante dalla media dei valori dell’esercizio di riferimento e dei due precedenti, anche se interessati da cause di disapplicazione del regime delle società non operative. Se in uno o più esercizi il bene non è stato posseduto, la divisione deve comunque essere operata per tre.

Fa eccezione a tale principio il caso della società costituita da meno di tre esercizi. Nel secondo periodo d’imposta (il primo è escluso ex lege), i valori devono essere divisi per due. Infine, ai fini del computo della media, i valori degli elementi patrimoniali devono essere ragguagliati all’effettivo possesso.

Determinazione dei ricavi e proventi effettivi

I ricavi e proventi effettivi da confrontare con quelli presunti sono rappresentati dai ricavi, dagli incrementi di rimanenze e dagli altri proventi di natura non straordinaria risultanti dal Conto economico. In dettaglio, rientrano tra i ricavi effettivi quelli iscritti alle seguenti voci del Conto economico:

  • A.1 (ricavi delle vendite e delle prestazioni);
  • A.5 (altri ricavi o proventi).

Rientrano nell’ambito dei ricavi e proventi effettivi gli incrementi delle rimanenze rilevati nelle seguenti voci del Conto economico:

  • A.2 (variazione delle rimanenze dei prodotti in corso di lavorazione, semilavorati e prodotti finiti);
  • A.3 (variazione dei lavori in corso su ordinazione);
  • B.11 (variazione delle rimanenze di materie prime, sussidiarie, di consumo e merci).

Non devono, invece, essere considerati i decrementi delle rimanenze, i quali non vanno, pertanto, a ridurre l’ammontare dei proventi effettivi.

In particolare, rientrano tra gli altri proventi quelli iscritti alle voci C.15 e C.16 del Conto economico.

Anche per la determinazione dei ricavi effettivi l’ammontare dei ricavi, degli incrementi di rimanenze e degli altri proventi deve essere assunto non in base alle risultanze dell’esercizio, ma bensì in ragione della media del triennio, secondo la medesima metodologia prevista per il calcolo dei ricavi presunti, alla cui analisi pertanto si rimanda.

Confronto tra ricavi minimi presunti e ricavi effettivi

Per valutare se la società è o meno “non operativa”, occorre porre a confronto i ricavi minimi presunti con i ricavi o proventi effettivi:

  • Se i primi sono superiori ai secondi, la società si considera non operativa;
  • Se, invece, i ricavi presunti sono inferiori a quelli effettivamente realizzati, la società non è soggetta ad alcuna delle limitazioni previste dall’art. 30 della L. 724/94 in materia di imposte sui redditi, IVA e IRAP.

Disciplina delle società in perdita sistematica

A decorrere dal periodo d’imposta 2014 il periodo di osservazione previsto per l’applicazione della disciplina sulle società in perdita sistematica ex art. 2 del DL 138/2011 è stato ampliato da 3 a 5 periodi d’imposta.

Pertanto, il presupposto per l’applicazione di tale disciplina è ora costituito da:

  • 5 periodi d’imposta consecutivi in perdita fiscale;
  • 4 in perdita fiscale e 1 con reddito imponibile inferiore al c.d. reddito minimo ex art. 30 della L. 724/94.

l’effetto principale è che le società potranno contare su un maggior intervallo temporale al fine di evitare di ricadere nella fattispecie delle società in perdita sistematica.

Ad esempio, per l’anno di imposta 2020 una società è in perdita sistematica se i periodi di imposta 2015, 2016, 2017, 2018 e 2019 risultano in perdita fiscale, ovvero quattro dei sopraindicati periodi sono in perdita e il rimanente presenta un reddito imponibile inferiore al reddito minimo.

Determinazione della perdita fiscale

La presunzione introdotta dall’art. 2 co. 36-decies del D.L. n. 138/2011 riguarda, in primo luogo, le società ed enti che presentano dichiarazioni in perdita fiscale per cinque periodi d’imposta consecutivi. Inoltre, si parla di risultato fiscale (e non di quello civilistico) e si fa riferimento non tanto agli anni solari, ma ai periodi di imposta, verificabili con le dichiarazioni dei redditi.

Come detto, il regime delle società in perdita sistematica è stato esteso dall’art. 2 co. 36-undecies del D.L. n. 138/2011, alle società ed enti che siano per quattro periodi d’imposta in perdita fiscale ed in uno abbiano dichiarato un reddito inferiore all’ammontare determinato ai sensi dell’art. 30, co. 3, della Legge n. 724/94.

Inoltre, è necessario tenere in considerazione che l’eventuale adeguamento al reddito minimo della società di comodo non è sufficiente a vincere la presunzione prevista dall’art. 2 co. 36-undecies del D.L. n. 138/2011.

Sia alle società che risultano “non operative”, in quanto i ricavi effettivi sono inferiori a quelli presunti, sia alle società in perdita sistematica, è imputato un reddito minimo. Anch’esso determinato in via presuntiva.

Quali conseguenze per le società di comodo? le penalizzazioni ai fini delle imposte dirette

Per quanto riguarda la disciplina sulle imposte dirette, la qualifica di società di comodo (non operativa o in perdita sistematica) determina i seguenti effetti:

  • Imputazione di un reddito minimo, calcolato, in via presuntiva, quale somma degli importi ottenuti applicando ai valori di beni “di comodo” le percentuali previste dall’art. 30 co. 3 della L. 724/94;
  • Maggiorazione dell’aliquota IRES del 10,5%;
  • Preclusione del diritto al riporto “in avanti” delle perdite eventualmente realizzate nel medesimo periodo d’imposta; in aggiunta, le perdite pregresse possono essere computate soltanto in diminuzione della parte di reddito eccedente quello minimo presunto.

Come si determina il reddito minimo presunto per le società di comodo?

Il reddito minimo delle società definite “di comodo“, quindi non operative o in perdita sistematica viene determinato sommando gli importi derivanti dall’applicazione delle percentuali di cui all’art. 30 co. 3 della Legge n. 724/94. In particolare, si tratta delle seguenti:

  • 1,5% sul valore dei beni indicati nell’art. 85 co. 1 lett. c), d) ed e) del TUIR (azioni e quote, strumenti finanziari, obbligazioni e altri titoli) e delle quote di partecipazione in società di persone, aumentato dei valori dei crediti da operazioni di finanziamento;
  • 4,75% sul valore delle immobilizzazioni costituite da beni immobili e navi, anche in locazione finanziaria;
  • Infine, il 12% sul valore delle altre immobilizzazioni, anche in locazione finanziaria.

Tabella: percentuali per la determinazione del reddito minimo delle società di comodo

Determinazione del reddito minimo presuntoPercentuali
“ordinarie”
Valore delle azioni o quote di partecipazione in società di capitali e di persone, strumenti finanziari, obbligazioni e altri titoli, comprese quelle immobilizzate, aumentato dei valori dei crediti da operazioni di finanziamento1,5%
Valore delle immobilizzazioni costituite da beni immobili e navi (art. 8-bis co. 1 lett. a del DPR 633/72), anche in leasing4,75%
Valore delle altre immobilizzazioni, anche in leasing12%

Le percentuali sopra indicate non devono essere applicate alla media triennale degli elementi patrimoniali, bensì al valore dell’esercizio per il quale si procede al calcolo. Il reddito risultate da questo calcolo è quello sul quale viene calcolata la tassazione ai fini delle imposte sui redditi.

Preclusione al riporto delle perdite fiscali

Per le società di comodo è precluso il diritto al riporto “in avanti” delle perdite fiscali eventualmente realizzate nel medesimo periodo d’imposta. Per quanto riguarda, invece, le perdite fiscali realizzate negli esercizi precedenti, queste possono essere computate soltanto in diminuzione della parte di reddito eccedente quello minimo presunto.

Il regime delle perdite fiscali pregresse riportabili è quello disciplinato dall’art. 30 della Legge n. 724/94. Disposizione secondo la quale le perdite fiscali – se realizzate a decorrere dal quarto periodo d’imposta – possono compensare il reddito imponibile dei successivi periodi di imposta nel limite dell’80% di ciascuno di essi, senza alcuna limitazione temporale.

Con riferimento alle società non operative, quindi, possiamo riassumere che si rendono applicabili le seguenti limitazioni:

  • Le perdite pregresse astrattamente utilizzabili non possono eccedere l’80% del reddito imponibile (art. 84 co. 1 del TUIR);
  • Le perdite pregresse effettivamente utilizzabili, nei limiti del plafond dell’80%, possono essere computate soltanto in diminuzione della parte di reddito imponibile eccedente quello minimo presunto (art. 30 co. 3 della L. 724/94).

Maggiorazione delle imposte del 10,5%

Questa ulteriore penalizzazione prevede che l’aliquota dell’imposta sul reddito delle società, di cui all’art. 75 del TUIR dovuta dai soggetti indicati nell’art. 30, co. 1, della Legge n. 724/94, è applicata con una maggiorazione di 10,5 punti percentuali. Art. 2 co. 36-quinquies del D.L. n. 138/2011. In particolare, sono soggette alla maggiorazione:

  • Sia le società non operative, i cui ricavi sono inferiori a quelli minimi presunti;
  • Sia le società in perdita sistematica.

Deve essere evidenziato che è soggetto alla maggiorazione tutto il reddito imponibile della società e non la sola eventuale eccedenza rispetto al reddito effettivamente prodotto. Naturalmente, questo è possibile qualora vi sia un’eccedenza. In caso di adeguamento diretto al reddito minimo – al netto delle agevolazioni o deduzioni spettanti (es. applicazione della disciplina PEX) – quello a cui applicare la maggiorazione di aliquota.

Il versamento della maggiore imposta deve avvenire entro i termini previsti per il versamento delle imposte sui redditi, con le ordinarie modalità, compresa la modalità di versamento rateale, utilizzando il modello F24. Al fine di poter effettuare il versamento la Risoluzione n. 48/E/2012 dell’Agenzia delle Entrate ha istituito i seguenti codici tributo:

  • Codice tributo “2018”, per il versamento della prima rata di acconto;
  • Codice tributo“2019”, per il versamento della seconda rata di acconto;
  • Oppure, il codice tributo “2020”, per il versamento del saldo.

Il versamento delle maggiori imposte influisce anche nella determinazione degli acconti. Tuttavia, ai contribuenti rimane salva al facoltà di determinare l’importo degli acconti dovuti con il metodo previsionale oppure con quello storico.

Per approfondire: “Acconto imposte con il metodo previsionale“.

Quali conseguenze per le società di comodo? le penalizzazioni ai fini Iva

Oltre alle conseguenze ai fini delle imposte sui redditi le società di comodo devono fare i conti anche con le preclusioni previste per quanto riguarda l’Iva. In questo caso sono previste due diverse tipologie di limitazioni all’utilizzo delle eccedenze Iva eventualmente prodotte dalle società di comodo. In particolare:

  • L’impossibilità di accedere al rimborso del credito Iva, alla compensazione del credito nel modello F24, ovvero alla cessione del credito stesso a terzi. Questo, per le società che risultano di comodo per il periodo d’imposta con riferimento al quale il credito Iva viene esposto in dichiarazione;
  • La preclusione alla compensazione del credito anche con il debito Iva delle successive liquidazioni periodiche, per società di comodo che per tre periodi d’imposta non effettuino operazioni Iva per un importo almeno pari ai ricavi minimi presunti.

Disapplicazione della disciplina sulle società di comodo con interpello probatorio

I soggetti che si qualificano come società di comodo, non operative o in perdita sistemica, possono disapplicare la relativa disciplina in presenza di cause di esclusione o cause di disapplicazione. In alternativa è comunque concessa la possibilità di presentare una apposita istanza di interpello.

Si tratta di un interpello probatorio che rappresenta una richiesta all’Agenzia delle Entrate al fine di ottenere un parere (non vincolante per il contribuente) in merito alla sussistenza delle situazioni oggettive che hanno reso impossibile il raggiungimento della soglia di ricavi minima. Questa istanza deve essere presentata entro il termine di presentazione della dichiarazione dei redditi (oggetto di indicazione ai fini delle società di comodo). In questi termini deve essere valutata anche la tempistica per la risposta dell’Agenzia delle Entrate: quest’ultima ha, infatti, 120 giorni di tempo per rispondere (vige anche la regola del silenzio-assenso).

Tuttavia, come detto, l’istanza di interpello non è obbligatoria. Infatti, la società può, sulla base di un’autovalutazione, disapplicare la disciplina sulle società di comodo dandone specifica indicazione nella dichiarazione dei redditi, nel quadro RS.

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Come funziona la disciplina delle società di comodo?

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