Come funziona la disciplina delle società di comodo?

Le c.d. “società di comodo” sono società che il legislatore presume non siano operative e costituite solo a scopi elusivi. Ad esse viene attribuito, ai fini fiscali, un reddito minimo (tassato con aliquota maggiorata) determinato in base ai valori fiscalmente riconosciuti di determinati beni. Inoltre, come ulteriore conseguenza è prevista la limitazione dell’utilizzo del credito IVA.

---

Le società di comodo sono quelle società che il legislatore presume non siano operative e risultino costituite solo a scopi elusivi. Ad esse viene obbligatoriamente attribuito, ai fini fiscali, un reddito minimo. Questa disciplina, introdotta dall’art. 30 della Legge n. 724/94, è finalizzata al contrasto dell’utilizzo della forma societaria per l’intestazione di beni (in primis beni immobili) che, in realtà, permangono nella disponibilità dei soci o dei familiari.

La norma, prevede come disincentivo alla costituzione di società non produttive, ma volta alla detenzione di beni personali dei soci alcune limitazioni fiscali. Si tratta, principalmente, dell’imputazione di un reddito minimo determinato sulla base dei valori fiscalmente riconosciuti di determinati beni ed anche una limitazione all’utilizzo dei crediti IVA eventualmente risultanti dalla dichiarazione.

Il D.L. n. 138/2011, conv. Legge n. 148/2011, ha previsto l’applicazione di una maggiorazione IRES del 10,5% per le società considerate non operative ai sensi del suddetto art. 30 della Legge n. 724/94 (art. 2 co. 36-quinquies-36-novies). Di seguito, senza alcuna pretesa di esaustività, andiamo ad analizzare i principali aspetti che caratterizzano la disciplina fiscale delle società di comodo.

Società di comodo: funzionamento

I soggetti (che vedremo nel paragrafo successivo) interessati alla disciplina sulle società di comodo sono chiamati ad effettuare un test, in dichiarazione dei redditi, al fine di verificare la propria situazione in relazione alla redditività ottenuta rispetto a dei parametri definiti per legge. In particolare, possiamo dire che la disciplina in commento si può articolare in due distinte fasi:

• In primo luogo, occorre verificare la c.d. operatività, attraverso il c.d. “test di operatività“. Si tratta di confrontare i ricavi e i proventi effettivamente conseguiti con l’ammontare dei ricavi o proventi presunti, determinati in base ai valori di taluni beni patrimoniali. I ricavi minimi presunti sono quelli determinati secondo le percentuali previsti dall’art. 30, co, 1 della Legge n. 724/94 applicati al costo fiscalmente riconosciuto di partecipazioni e crediti finanziari, immobili ed altre immobilizzazioni. I ricavi effettivi sono i ricavi, dagli incrementi di rimanenze e dagli altri proventi di natura non straordinaria risultanti dal Conto economico. Per entrambe le tipologie di ricavi l’ammontare è assunto non in base alle risultanze dell’esercizio, ma in base alla media del triennio;
• In secondo luogo, occorre analizzare il risultato del confronto. Infatti, se l’ammontare dei ricavi effettivi è inferiore a quello dei ricavi presunti, si determina un reddito minimo presunto, anch’esso legato ai valori dei beni. Questo, in quanto la società si considera come “non operativa“.

Le due fasi della procedura avvengono all’interno del quadro RS del modello Redditi, dove vi è la presenza del prospetto legato all’effettuazione di questi calcoli. Come vedremo meglio di seguito, l’applicazione della disciplina sulle società definite di comodo, presenta delle conseguenze rilevanti per l’impresa. Per questo motivo è opportuno conoscere l’applicazione di questa disciplina e le modalità operative per la sua esclusione o, a seconda dei casi, disapplicazione.

Chi sono i soggetti interessati dalla disciplina sulle società di comodo?

Possiamo dire che la normativa sulle società di comodo si applica ai soggetti sotto elencati, indipendentemente dal regime contabile adottato. Sono interessate da questa disciplina le:

• Società per azioni (S.P.A.);
• Società in accomandita per azioni (S.A.P.A.);
• Società a responsabilità limitata (S.R.L.);
• Società in nome collettivo (S.N.C), società in accomandita semplice (S.A.S.) ed equiparate;
• Società ed enti non residenti con stabile organizzazione in Italia.

La disciplina in commento trova applicazione a prescindere dal regime contabile adottato dalla società, contabilità ordinaria o semplificata.

Sono esclusi, invece, dalla disciplina delle società di comodo i soggetti che:

• Non rientrano tra quelli la cui natura giuridica è compresa nell’elencazione dell’art. 30, co. 1, della Legge n. 724/94;
• Pur avendo una natura giuridica idonea a determinare l’applicabilità della disciplina in commento, rientrano tra le cause di esclusione o di disapplicazione. Ovvero, hanno avanzato apposita istanza di disapplicazione a norma del co. 4-bis della disposizione, accolta dall’Agenzia delle Entrate.

Esclusioni legate alla natura giuridica

Sono esclusi dall’ambito di applicazione della disciplina delle società di comodo le società e gli enti che non ricadono nell’elencazione (tassativa) dell’art. 30, co. 1, della Legge n. 724/94, quali:

• Le start-up innovative: l’esclusione si applica limitatamente ai quattro periodi d’imposta successivi alla data di costituzione. Nel modello Redditi, quadro RS, è prevista un’apposita casella per indicare tale situazione;
• Le società semplici;
• Gli enti commerciali e non commerciali residenti;
• Le società consortili, cooperative e di mutua assicurazione;
• Infine, le società e gli enti non residenti privi di stabile organizzazione.

Secondo la Circolare n. 25/E/2007, le società estere prive di stabile organizzazione sono comunque attratte nell’ambito applicativo della disciplina delle società di comodo, ma solo se queste sono da considerarsi residenti in base all’art. 73 co. 5-bis del TUIR (c.d. esterovestizione delle società).

Cause di esclusione “automatica” dalla disciplina delle società di comodo

Prima di andare ad effettuare il c.d. “test di operatività“, le società interessate dalla disciplina devono interrogarsi sulla presenza di eventuali cause di esclusione. Si tratta delle cause espressamente indicate dall’art. 30 co. 1 ultimo periodo della Legge n. 724/94. Tutte le società per cui non operano le cause di esclusione citate sono sottoposte alla disciplina delle società di comodo.

Occorre precisare che le cause di esclusione devono sussistere nell’esercizio oggetto di dichiarazione. Come previsto dalle istruzioni alla compilazione del modello Redditi, la causa di esclusione deve essere indicata al rigo RS116 colonna 1, riportando uno dei codici indicati nella tabella sottostante. In tal caso non deve essere essere compilata la restante parte della sezione del quadro RS dedicata alla disciplina in commento.

Tabella: cause di esclusione dalla disciplina delle società di comodo

Codice	Causa di esclusione dalla disciplina sulle società di comodo
1	Società tenute per legge a costituirsi in forma di società di capitali (es. società finanziarie, società di factoring, etc)
2	Società che si trovano nel primo periodo d’imposta (ovvero il periodo di apertura della partita IVA)
3	Società in amministrazione straordinaria
4	Società quotate, controllate (anche indirettamente) da quotate o controllanti di quotate
5	Società esercenti pubblici servizi di trasporto
6	Società con numero di soci almeno pari a 50 (condizione da rispettare per la maggior parte del periodo di imposta)
7	Società con numero di dipendenti mai inferiore a 10 nel triennio di riferimento
8	Società in fallimento, liquidazione giudiziaria, liquidazione coatta amministrativa e concordato preventivo
9	Società con valore della produzione superiore all’attivo patrimoniale
10	Società partecipate da enti pubblici almeno per il 20% del capitale sociale
11	Società ed enti che applicano gli ISA per il periodo di imposta e conseguono il livello di affidabilità fiscale pari o superiore a 9 anche a seguito di adeguamento
12	Società consortili (qualsiasi tipologia societaria costituita con fine consortile)

Non rientrano invece, ad avviso dell’Agenzia delle Entrate, nei casi di esclusione ex lege:

• Le società che hanno affittato l’unica azienda posseduta;
• Le società neocostituite per effetto di fusioni, scissioni o conferimenti - le quali continuano di fatto l’attività del “dante causa” – ovvero risultanti da operazioni di trasformazione;
• Anche le società che operano nel settore dei trasporti pubblici solo indirettamente, in quanto detengono partecipazioni in imprese di trasporto pubblico;
• Le società agricole che optano per la tassazione su base catastale ai sensi dell’art. 1 co. 1093 ss. della Legge n. 296/2006.

Cause di disapplicazione per le società non operative

Devono essere verificate anche le possibili ipotesi di disapplicazione della disciplina. In particolare, è demandata ad appositi provvedimenti del Direttore dell’Agenzia dell’Entrate l’individuazione di ulteriori cause di disapplicazione automatica della disciplina delle società non operative (art. 30 co. 4-ter Legge n. 724/94). In attuazione di tale disposizione è stato emanato il provv. 14.2.2008 n. 23681, successivamente integrato dal provv. 11.6.2012.

Le cause di disapplicazione automatica per le società non operative (ricavi minimi), previste dal provvedimento sopra menzionato, devono essere indicate nel rigo RS116 colonna 2 del modello Redditi riportando uno dei codici riportati nella tabella sottostante.

Tabella: cause di disapplicazione della disciplina delle società di comodo

Codice	Cause di disapplicazione “società non operative”
A)	Società in stato di liquidazione, che, con impegno assunto in dichiarazione dei redditi, richiedono la cancellazione dal Registro delle imprese entro il termine di presentazione della dichiarazione dei redditi successiva. Nel modello Redditi SC e SP è prevista la barratura di un’apposita casella, con la quale la società assume tale impegno, il quale non deve essere preso necessariamente nella dichiarazione dei redditi relativa al primo periodo di messa in liquidazione, ma anche nei successivi.
B)	Società in stato di fallimento, assoggettate a procedure di liquidazione giudiziaria e di liquidazione coatta amministrativa; società in concordato preventivo e in amministrazione straordinaria.
C)	Società sottoposte a sequestro penale o a confisca ai sensi degli artt. 2-sexies e 2-nonies della legge 31 maggio 1965, n. 575, nonché altri casi in cui il Tribunale ha nominato un amministratore giudiziario.
D)	Società che dispongono di immobilizzazioni costituite da immobili concessi in locazione a enti pubblici ovvero locati a canone vincolato in base alla L. 431/1998 o ad altre leggi regionali o statali. La disapplicazione opera limitatamente ai predetti immobili
E)	Società che detengono partecipazioni in: – società considerate non di comodo ai sensi dell’articolo 30, L. 724/1994; – società escluse dall’applicazione della disciplina di cui all’articolo 30, L. 724/1994 anche in conseguenza di accoglimento dell’istanza di disapplicazione. – società collegate residenti all’estero. La disapplicazione opera limitatamente alle predette partecipazioni.
F)	società che hanno ottenuto l’accoglimento dell’istanza di disapplicazione in relazione a un precedente periodo di imposta sulla base di circostanze oggettive puntualmente indicate nell’istanza che non hanno subito modificazioni nei periodi di imposta successivi. La disapplicazione opera limitatamente alle predette circostanze oggettive
G)	Società agricole ai sensi dell’articolo 2135, cod. civ. e rispettano le condizioni previste dall’articolo 2, D.Lgs. n. 99/2004
H)	Società per le quali gli adempimenti e i versamenti sono stati sospesi ovvero differiti da disposizioni normative adottate in conseguenza della dichiarazione dello stato di emergenza ai sensi dell’art. 5 della legge 24 febbraio 1992, n. 225. Per valutarne gli effetti ai fini Covid-19, vedere il capitolo specifico.

Beni “di comodo” e percentuali applicabili

Come abbiamo detto, l’effettuazione del test di operatività passa attraverso il calcolo del reddito minimo presunto. Tale reddito viene calcolato prendendo alcuni beni presenti nel patrimonio aziendale, ai quali viene applicata una specifica percentuale. Il reddito minimo così calcolato deve essere raffrontato con il reddito effettivo generato dalla società per quello specifico periodo di imposta (risultante dal Conto economico).

Si considerano “non operative” le società con un ammontare complessivo di ricavi, di incrementi delle rimanenze e di proventi (esclusi i proventi straordinari) risultanti dal Conto economico inferiori alla somma degli importi che risultano applicando:

• Il 2% al valore dei beni indicati nell’art. 85 co. 1 lett. c), d) ed e) del DPR n. 917/86 (azioni e quote, strumenti finanziari, obbligazioni e altri titoli e delle quote di partecipazione in società di persone, anche se costituiscono immobilizzazioni finanziarie, aumentato dei valori dei crediti);
• Il 6% al valore delle immobilizzazioni costituite da beni immobili e navi, anche in locazione finanziaria;
• Il 15% al valore delle altre immobilizzazioni, anche in locazione finanziaria.

Di seguito il dettaglio delle singole categorie di beni prese in considerazione dalla disciplina.

Tabella: percentuali applicabili sui beni aziendali

Calcolo dei ricavi presunti	Percentuali “ordinarie”
Valore delle azioni o quote di partecipazione in società di capitali e di persone, strumenti finanziari, obbligazioni e altri titoli, comprese quelle immobilizzate, aumentato dei valori dei crediti da operazioni di finanziamento	2%
Valore delle immobilizzazioni costituite da beni immobili e navi (art. 8-bis co. 1 lett. a del DPR 633/72), anche in leasing Uffici (A/10) Immobili abitativi (acquistati nell’esercizio e nei due precedenti) (tutti anche in leasing)	6% 5% 4%
Valore delle altre immobilizzazioni, anche in leasing	15%

Partecipazioni, titoli e crediti finanziari

Al valore delle azioni e quote, strumenti finanziari, obbligazioni e altri titoli e delle quote di partecipazione in società di persone, anche se costituiscono immobilizzazioni finanziarie, aumentato del valore dei crediti, è applicata la percentuale del 2%. Questa percentuale deve essere applicata anche alle partecipazioni che hanno titolo a beneficiare del regime della participation exemption di cui all’art. 87 del DPR n. 917/86, ancorché esse generino plusvalenze esenti.

I crediti rilevanti sono esclusivamente quelli di natura finanziaria. Salvo che, per le anomale previsioni contrattuali (es. scadenza), i crediti di natura formalmente commerciale possano essere ricondotti a veri e propri negozi di finanziamento (nel qual caso anche questa seconda tipologia di crediti deve essere computata). Non rientrano tra i crediti a cui applicare le percentuali di legge quelli derivanti da rimborsi di imposte, in quanto non derivanti da operazioni di finanziamento.

Le partecipazioni e i crediti finanziari rilevano ai fini della disciplina delle società non operative sia che essi siano iscritti tra le immobilizzazioni finanziarie, sia che essi siano iscritti tra l’attivo circolante.

VOCE DI BILANCIO

DESCRIZIONE

B.III.1 B.III.2 B.III.3 CII C.III. 1-4 C.III 6

Partecipazioni titoli e crediti devono essere sempre considerati a prescindere dalla loro classificazione in bilancio (immobilizzazioni o attivo circolante). L’importo da considerare è il costo storio, ex art. 110 TUIR. I soggetti in contabilità semplificata non devono tenere conto dei crediti in quanto gli stessi non emergono dalla contabilità (Circolare n. e n.48/E del 26/02/1997 Agenzia delle Entrate.

Beni immobili

Per i beni immobili devono essere presi in considerazione solo quelli iscritti in bilancio tra le immobilizzazioni materiali in quanto utilizzati come strumenti di produzione o destinati all’investimento durevole. A livello contabile, quindi, è importante distinguere gli immobili iscrivibili tra le immobilizzazioni, da quelli destinati alla vendita, gli immobili merce e quelli ancora in corso di costruzione. Particolare attenzione, quindi, deve essere posta alla corretta applicazione dei principi contabili.

In via ordinaria, al costo delle immobilizzazioni costituite da beni immobili e navi (art. 8-bis co. 1 lett. a) del DPR n. 633/72), anche in leasing, deve essere applicata la percentuale del 6%. La percentuale “ordinaria” del 6% è ridotta:

• Al 5%, per gli immobili classificati nella categoria catastale A/10 (immobili ad uso ufficio);
• Al 4%, per gli immobili a destinazione abitativa acquisiti o rivalutati nell’esercizio e nei due precedenti (a partire dal terzo esercizio successivo a quello dell’acquisizione o della rivalutazione, l’immobile torna a scontare l’aliquota del 6%).

Non devono essere considerati ai fini della determinazione dei ricavi minimi:

• Gli immobili e le navi detenuti in forza di contratti di locazione (non finanziaria), di comodato o di noleggio;
• I beni concessi in usufrutto, a condizione, però, che il diritto sia costituito a titolo gratuito;
• I beni costituenti immobilizzazioni in corso, in quanto non ancora idonei a produrre alcun provento.

VOCE DI BILANCIO

DESCRIZIONE

B.II.1

I fabbricati devono essere considerati al loro costo storico di acquisto, comprensivo del valore dei terreni anche se scorporato (Circolare n. 11/E/2007). I beni rilevano solo se iscritti tra le immobilizzazioni materiali (voce terreni e fabbricati), per un valore pari a quello fiscale (costo storico al lordo degli ammortamenti e considerando solo le rivalutazioni fiscalmente rilevanti). Non rilevano gli immobili: acquisiti in locazione, comodato o noleggio; concessi in usufrutto a titolo gratuito dai soci o loro familiari; le immobilizzazioni in corso di costruzione.

Altre immobilizzazioni

Il valore delle altre immobilizzazioni, materiali o immateriali, anche in leasing, è soggetto al coefficiente del 15%.

VOCE DI BILANCIO	DESCRIZIONE
B.I.1-5 B.I.7 B.II.2-4	Per quanto riguarda le altre immobilizzazioni non devono essere considerate le immobilizzazioni materiali e immateriali “in corso“, nonché gli acconti versati (Circolare n. 48/E/2007). Per i beni a deducibilità limitata il valore deve essere assunto per l’intero importo (Circolare n. 11/E/2007).

Valorizzazione dei beni

La valorizzazione dei beni “di comodo” è effettuata:

• In base al costo fiscalmente riconosciuto, per i beni in proprietà;
• In base al costo sostenuto dal concedente, per i beni in leasing.

Beni in proprietà

Per i beni in proprietà, le percentuali di legge sono applicate sul costo fiscale determinato ai sensi dell’art. 110 co. 1 del DPR n. 917/86. Ovvero il costo d’acquisto o di produzione, maggiorato degli oneri di diretta imputazione, assunto al lordo delle quote di ammortamento già dedotte.

ESEMPIO:
Se, ad esempio, un bene è pervenuto per fusione e presenta un valore di iscrizione in bilancio di 100, a fronte di un valore fiscalmente riconosciuto di 70, le aliquote si applicano sull’importo di 70.

Per le partecipazioni svalutate deve essere considerato il valore originario. Il costo fiscalmente riconosciuto rileva anche nel caso dei beni per i quali, a vario titolo, sussistono limitazioni all’ammortamento, tra i quali i casi più comuni sono rappresentati:

• Dai veicoli aziendali;
• Dai fabbricati strumentali.

Beni in leasing

Per i beni in leasing, le percentuali sono applicate:

• Al costo sostenuto dal concedente (società di leasing);
• In mancanza di tale dato, alla somma delle quote capitali dei canoni e del prezzo di riscatto.

Media triennale

Ai fini della determinazione dei ricavi minimi, è necessario applicare le percentuali di legge all’importo risultante dalla media dei valori dell’esercizio di riferimento e dei due precedenti, anche se interessati da cause di disapplicazione del regime delle società non operative. Se in uno o più esercizi il bene non è stato posseduto, la divisione deve comunque essere operata per tre.

Fa eccezione a tale principio il caso della società costituita da meno di tre esercizi. Nel secondo periodo d’imposta (il primo è escluso ex lege), i valori devono essere divisi per due. Infine, ai fini del computo della media, i valori degli elementi patrimoniali devono essere ragguagliati all’effettivo possesso.

Determinazione dei ricavi e proventi effettivi

I ricavi e proventi effettivi da confrontare con quelli presunti sono rappresentati dai ricavi, dagli incrementi di rimanenze e dagli altri proventi di natura non straordinaria risultanti dal Conto economico. In dettaglio, rientrano tra i ricavi effettivi quelli iscritti alle seguenti voci del Conto economico:

• A.1 (ricavi delle vendite e delle prestazioni);
• A.5 (altri ricavi o proventi).

Rientrano nell’ambito dei ricavi e proventi effettivi gli incrementi delle rimanenze rilevati nelle seguenti voci del Conto economico:

• A.2 (variazione delle rimanenze dei prodotti in corso di lavorazione, semilavorati e prodotti finiti);
• A.3 (variazione dei lavori in corso su ordinazione);
• B.11 (variazione delle rimanenze di materie prime, sussidiarie, di consumo e merci).

Non devono, invece, essere considerati i decrementi delle rimanenze, i quali non vanno, pertanto, a ridurre l’ammontare dei proventi effettivi. In particolare, rientrano tra gli altri proventi quelli iscritti alle voci C.15 e C.16 del Conto economico. Anche per la determinazione dei ricavi effettivi l’ammontare dei ricavi, degli incrementi di rimanenze e degli altri proventi deve essere assunto non in base alle risultanze dell’esercizio, ma bensì in ragione della media del triennio, secondo la medesima metodologia prevista per il calcolo dei ricavi presunti, alla cui analisi pertanto si rimanda.

Confronto tra ricavi minimi presunti e ricavi effettivi

Per valutare se la società è o meno “non operativa”, occorre porre a confronto i ricavi minimi presunti con i ricavi o proventi effettivi:

• Se i primi sono superiori ai secondi, la società si considera non operativa;
• Se, invece, i ricavi presunti sono inferiori a quelli effettivamente realizzati, la società non è soggetta ad alcuna delle limitazioni previste dall’art. 30 della Legge n. 724/94 in materia di imposte sui redditi, IVA e IRAP.

Le penalizzazioni ai fini delle imposte dirette

Per quanto riguarda la disciplina sulle imposte dirette, la qualifica di società di comodo (non operativa o in perdita sistematica) determina i seguenti effetti:

• Imputazione di un reddito minimo, calcolato, in via presuntiva, quale somma degli importi ottenuti applicando ai valori di beni “di comodo” le percentuali previste dall’art. 30, co. 3, della Legge n. 724/94;
• Maggiorazione dell’aliquota IRES del 10,5%;
• Preclusione del diritto al riporto “in avanti” delle perdite eventualmente realizzate nel medesimo periodo d’imposta. In aggiunta, le perdite pregresse possono essere computate soltanto in diminuzione della parte di reddito eccedente quello minimo presunto.

Determinazione di un reddito minimo

Nel caso in cui la società non superi il test di operatività, la stessa deve dichiarare un reddito minimo, il quale è determinato applicando le seguenti percentuali:

DESCRIZIONE	PERCENTUALE
Beni indicati nell’art. 85, comma 1, lett. c), d) ed e), del TUIR (ad esempio, azioni) e quote di società di persone, aumentate dei crediti	1,50%
Immobili e beni di cui all’art 8-bis del TUIR (ad esempio, navi) Immobili abitativi acquistati o rivalutati nel periodo d’imposta e nei due precedenti Beni immobili A/10	4,75% 3% 4%
Altre immobilizzazioni (anche in leasing)	12%

Per il calcolo dei ricavi minimi si devono considerare solo gli elementi contabili dell’esercizio in corso e non anche quelli dei due precedenti esercizi.

Preclusione al riporto delle perdite fiscali

Per le società di comodo è precluso il diritto al riporto “in avanti” delle perdite fiscali eventualmente realizzate nel medesimo periodo d’imposta. Per quanto riguarda, invece, le perdite fiscali realizzate negli esercizi precedenti, queste possono essere computate soltanto in diminuzione della parte di reddito eccedente quello minimo presunto.

Il regime delle perdite fiscali pregresse riportabili è quello disciplinato dall’art. 30 della Legge n. 724/94. Disposizione secondo la quale le perdite fiscali – se realizzate a decorrere dal quarto periodo d’imposta – possono compensare il reddito imponibile dei successivi periodi di imposta nel limite dell’80% di ciascuno di essi, senza alcuna limitazione temporale. Con riferimento alle società non operative, quindi, possiamo riassumere che si rendono applicabili le seguenti limitazioni:

• Le perdite pregresse astrattamente utilizzabili non possono eccedere l’80% del reddito imponibile (art. 84 co. 1 del TUIR);
• Le perdite pregresse effettivamente utilizzabili, nei limiti del plafond dell’80%, possono essere computate soltanto in diminuzione della parte di reddito imponibile eccedente quello minimo presunto (art. 30 co. 3 della Legge n. 724/94).

Maggiorazione delle imposte del 10,5%

Questa ulteriore penalizzazione prevede che l’aliquota dell’imposta sul reddito delle società, di cui all’art. 75 del TUIR dovuta dai soggetti indicati nell’art. 30, co. 1, della Legge n. 724/94, è applicata con una maggiorazione di 10,5 punti percentuali. Art. 2 co. 36-quinquies del D.L. n. 138/2011. Deve essere evidenziato che è soggetto alla maggiorazione tutto il reddito imponibile della società e non la sola eventuale eccedenza rispetto al reddito effettivamente prodotto. Naturalmente, questo è possibile qualora vi sia un’eccedenza. In caso di adeguamento diretto al reddito minimo – al netto delle agevolazioni o deduzioni spettanti (es. applicazione della disciplina PEX) – quello a cui applicare la maggiorazione di aliquota. La maggiorazione in commento non si applica alle società di persone.

Il versamento della maggiore imposta deve avvenire entro i termini previsti per il versamento delle imposte sui redditi, con le ordinarie modalità, compresa la modalità di versamento rateale, utilizzando il modello F24. Al fine di poter effettuare il versamento la Risoluzione n. 48/E/2012 dell’Agenzia delle Entrate ha istituito i seguenti codici tributo:

• Codice tributo “2018”, per il versamento della prima rata di acconto;
• Codice tributo“2019”, per il versamento della seconda rata di acconto;
• Oppure, il codice tributo “2020”, per il versamento del saldo.

Il versamento delle maggiori imposte influisce anche nella determinazione degli acconti. Tuttavia, ai contribuenti rimane salva al facoltà di determinare l’importo degli acconti dovuti con il metodo previsionale oppure con quello storico.

Per approfondire: “Acconto imposte con il metodo previsionale“.

Le penalizzazioni ai fini IVA

Oltre alle conseguenze ai fini delle imposte sui redditi le società di comodo devono fare i conti anche con le preclusioni previste per quanto riguarda l’IVA. In questo caso sono previste due diverse tipologie di limitazioni all’utilizzo delle eccedenze IVA eventualmente prodotte dalle società di comodo. In particolare:

• L’impossibilità di accedere al rimborso del credito IVA, alla compensazione del credito nel modello F24, ovvero alla cessione del credito stesso a terzi. Questo, per le società che risultano di comodo per il periodo d’imposta con riferimento al quale il credito Iva viene esposto in dichiarazione;
• La preclusione alla compensazione del credito anche con il debito IVA delle successive liquidazioni periodiche, per società di comodo che per tre periodi d’imposta non effettuino operazioni Iva per un importo almeno pari ai ricavi minimi presunti.

Disapplicazione della disciplina con interpello probatorio

I soggetti che si qualificano come società di comodo, quindi non operative, possono disapplicare la relativa disciplina in presenza di cause di esclusione o cause di disapplicazione. In alternativa, è comunque concessa la possibilità di presentare una apposita istanza di interpello. Naturalmente, il presupposto è la presenza di una situazione di oggettiva impossibilità di raggiungere ricavi minimi, indipendente dalla volontà della società e deve essere dimostrabile (con onere della prova in capo alla società).

Si tratta di un interpello probatorio (ex art. 11, co. 1, lett. b), L. 27 luglio 2000, n. 212) che rappresenta una richiesta all’Agenzia delle Entrate al fine di ottenere un parere (non vincolante per il contribuente) in merito alla sussistenza delle situazioni oggettive che hanno reso impossibile il raggiungimento della soglia di ricavi minima. Questa istanza deve essere presentata entro il termine di presentazione della dichiarazione dei redditi (oggetto di indicazione ai fini delle società di comodo). In questi termini deve essere valutata anche la tempistica per la risposta dell’Agenzia delle Entrate: quest’ultima ha, infatti, 120 giorni di tempo per rispondere (vige anche la regola del silenzio-assenso). Tuttavia, come detto, l’istanza di interpello non è obbligatoria. Tuttavia, la presentazione dell’istanza ha effetti anche negli anni successivi (in caso di accoglimento dell’istanza).

L’accoglimento dell’istanza, infatti, fa si che se le condizioni oggettive di impossibilità a generare ricavi non si sono modificate nei periodi di imposta successivi, l’accoglimento vale anche per queste annualità. In questo caso, nel modello Redditi devono essere indicati specifici codici. In particolare, al rigo RS 116 deve essere indicato in colonna 2, vi è l’indicazione del codice 6 per evidenziare la causa di esclusione dalla disciplina a seguito di accoglimento dell’istanza di disapplicazione per un precedente periodo di imposta e che le condizioni oggettive presenti nell’istanza non hanno subito modificazioni nel periodo di imposta successivo.

Predisposizione e presentazione dell’istanza di interpello

La predisposizione dell’istanza di interpello probatorio, per la sua validità, deve contenere una serie di informazioni obbligatorie, ai sensi dell’art. 3, del D.Lgs. n. 156/15, ovvero le seguenti:

1. I dati identificativi dell’istante e, eventualmente, del rappresentante legale, compreso il codice fiscale;
2. L’indicazione della tipologia di interpello ai sensi dell’art. 11 della legge 27 luglio 2000, n. 212;
3. La circostanziata e specifica descrizione della fattispecie;
4. Le specifiche disposizioni di cui si chiede la disapplicazione;
5. L’esposizione della soluzione proposta, in maniera chiara e univoca;
6. L’indicazione del domicilio e dei recapiti, anche telematici, dell’istante/domiciliatario, presso il quale devono essere effettuate le comunicazioni e resa la risposta;
7. La sottoscrizione dell’istante, legale rappresentante, procuratore generale.

Per espressa previsione normativa, all’istanza di interpello deve essere allegata la documentazione, rilevante ai fini della risposta, che non sia in possesso dell’Amministrazione finanziaria. Nel caso in cui l’istanza di interpello risulti carente, l’Amministrazione finanziaria deve invitare il contribuente a regolarizzare l’istanza entro 30 giorni. In tale caso, i termini per la risposta decorrono dal giorno in cui è stata eseguita la regolarizzazione. Se il contribuente non integra la documentazione è causa di inammissibilità dell’interpello.

L’istanza di interpello deve essere presentata, a pena di inammissibilità, prima della scadenza dei termini previsti dalla legge per la presentazione della dichiarazione dei redditi.

BOZZA DI ISTANZA DI INTERPELLO PROBATORIO PER LA DISCIPLINA SULLE SOCIETA’ DI COMODO

ISTANZA DI INTERPELLO RIGUARDANTE LA DISAPPLICAZIONE DELLA DISCIPLINA IN TEMA DI SOCIETA’ NON OPERATIVE – art. 11, co. 1, lett. b), L. 27 luglio 2000, n. 212 *** La società …………………., con sede legale in ……………. (……..), in via ……………. n. …, C.F./P.Iva ……………………, telefono ………………, nella persona del proprio legale rappresentante pro tempore sig.……………………., nato a ……………… (………) il ………… e residente a …………….. (…….) in ………………………………, codice fiscale ……………………….; il quale indica il proprio indirizzo di posta elettronica certificata ……………, presso il quale ricevere tutte le comunicazioni inerenti il presente atto, presenta interpello all’Agenzia delle entrate per poter ottenere una risposta su fattispecie concrete e personali, ai sensi dell’art. 11, co. 1, lett. b), L. 27 luglio 2000, n. 212, posto che: 1. Per il periodo di imposta …[anno]…., la società rientra nell’ambito di applicazione della disciplina delle “società non operative”, in quanto non risulta superato il c.d. “test di operatività”; 2. Ai sensi dell’articolo 30 della Legge 724 del 1994, al verificarsi di situazioni oggettive, la società interessata può preventivamente richiedere la disapplicazione delle relative disposizioni antielusive con la presentazione di un’apposita istanza di interpello probatorio. Ai fini della preventività dell’istanza, si precisa che la risposta alla presente istanza viene chiesta in relazione alla presentazione della dichiarazione dei redditi…[periodo]…, il cui termine di presentazione è il prossimo …[data]… FATTO La società svolge attività di …[descrizione della situazione di oggettiva impossibilità di raggiungere il livello di ricavi minimi].. SOLUZIONE PROPOSTA Sulla base di quanto sopra esposto e così come ampliamente dimostrabile dall’analisi della documentazione allegata, la società deve ritenersi operativa nel periodo d’imposta …[anno]… La soluzione proposta dalla società scrivente (sulla quale, in mancanza di risposta, deve ritenersi formato il silenzio assenso), consiste, quindi, nella completa disapplicazione delle penalizzazioni previste dalla disciplina sulle società di comodo sia ai fini Ires che Irap, nonché ai fini dell’imposta sul valore aggiunto. In attesa di risposta nei termini di cui all’art. 11, co. 3, Legge 27 luglio 2000, n. 212, salvo eventuali richieste d’integrazione, si porgono, Distinti Saluti ……………….., il………………………… FIRMA [Allegati, documentazione non in possesso dell’Amministrazione finanziaria]

Di seguito alcuni esempi accettati dalla prassi di disapplicazione della disciplina sulle società di comodo.

Le società immobiliari

Sovente possono capitare situazioni problematiche per la disciplina delle società immobiliari. Sul punto la Circolare n. 5/E/2007 (§ 4.5) e n. 44/E/2007 hanno individuato, a titolo esemplificativo, le seguenti situazioni:

• Presenza di soli immobili in corso di costruzione, non produttivi di ricavi;
• Impossibilità di praticare canoni di locazione sufficienti a raggiungere i ricavi minimi;
• Impossibilità di effettuare modifica dei contratti di locazione in corso. È salvo il caso in cui il canone di locazione, pur non congruo rimane in linea con le quotazioni OMI (Risposta a interpello n. 68/E/2019);
• Temporanea inagibilità dell’immobile (Risposta interpello n. 591/E/2020);
• Patrimonio immobiliare parzialmente inutilizzabile;
• Terreni in attesa delle autorizzazioni amministrative per l’edificazione;
• Immobili locati ad enti pubblici con canoni soggetti a parere di congruità da parte dell’Agenzia del Territorio;
• Possesso di terreni che non possono essere edificati in presenza di vincoli apposti da leggi regionali.

Deve essere evidenziato che le oggettive situazioni elencate possono essere fatte valere anche da società non immobiliari.

Le società holding

Anche per le società holding si possono verificare situazioni critiche per la disciplina in esame. Sul punto la Circolare n. 5/E/2007 (§ 4.4) ha individuato alcune situazioni di disapplicazione. In particolare:

• Società partecipate con riserve di utili non sufficienti, in caso di integrale distribuzione, a consentire di superare il test di operatività;
• Società partecipate che non distribuiscono utili in quanto tenute a destinare le riserve di utili esistenti a copertura delle perdite conseguite;
• Società partecipate che si trovano in fase di avvio dell’attività;
• Società partecipate che operano in settori in crisi;
• Società costituite come “veicolo” per l’acquisizione di una società target.

La disciplina sulle società non operative non può essere disapplicata nel caso di una partecipazione detenuta in nuda proprietà se i beni sono concessi in usufrutto ai soci o loro familiari (vedasi Circolare n. 44/E/2007, § 4.4).

Auto-disapplicazione della disciplina

Deve essere tenuto presente che quando l’impresa si trova di fronte a situazioni di carattere oggettivo che possono portare alla disapplicazione dell’istituto in commento, al posto della presentazione dell’istanza di interpello posso auto-disapplicare la disciplina, attraverso un comportamento concludente ed analogo a quello tenuto in caso di risposta positiva dell’Agenzia delle Entrate alla presentazione dell’istanza di interpello. In questo scenario, sarà l’Agenzia delle Entrate che, in sede di accertamento, è chiamata a verificare l’effettiva presenza delle condizioni di carattere oggettivo. In caso di disconoscimento di queste situazioni l’Amministrazione finanziaria provvede all’emissione dell’avviso di accertamento, applicando le relative sanzioni.

Nel modello Redditi SC e SP, a rigo RS11, nelle colonne 4-5-6-7, deve essere indicato il codice 2.

Disciplina sanzionatoria

La disciplina sanzionatoria si applica in caso di mancata presentazione dell’istanza di interpello oppure in caso di risposta negativa (art. 30, co. 4-quater della Legge n. 724/94). La mancata segnalazione nel modello Redditi di una di queste due casistiche è punita con la sanzione amministrativa da 2.000 a 21.000 euro ex art. 8 co. 3-quinquies del D.Lgs. n. 471/97. La società, di fatto, ha di fronte due scenari alternativi:

• Presentare l’interpello e, se questo viene accolto, compilare le caselle nella specifica sezione del quadro RS del modello Redditi con il codice “1“;
• Non presentare l’interpello e disapplicare comunque la disciplina, se si ritiene che sussistano le condizioni: occorre, in questo caso, indicare nelle stesse caselle il codice “2” (se ciò non viene fatto, alla società è irrogata la sanzione da 2.000 a 20.000 euro). 

La sanzione è irrogata anche se l’istanza viene presentata ma, avendo la società ricevuto risposta negativa, non viene indicato il codice “3“.

Conclusioni

L’argomento delle società di comodo in Italia è una questione di estrema rilevanza, non solo per gli addetti ai lavori ma anche per le imprese e i professionisti che desiderano evitare complicazioni fiscali e legali. Il “test di operatività” rappresenta uno strumento chiave utilizzato anche dall’Agenzia delle Entrate in caso di accertamento per individuare le società di comodo, e mancare di superarlo può comportare gravi conseguenze, che possono portare anche alla possibile applicazione di sanzioni.

Dato l’ambiente normativo in continuo cambiamento, è fondamentale per le imprese rimanere aggiornate sulle linee guida e i criteri utilizzati dalle autorità fiscali. È altresì cruciale mantenere una documentazione accurata e completa delle attività svolte, dei ricavi generati e delle strutture organizzative in essere.

---

Fonti:

• Agenzia delle Entrate, sito web;
• Art. 30 della Legge n. 724/94;
• Circolare n. 44/E/2007, § 4.4;
• Circolare n. 5/E/2007, § 4.5;
• Art. 3, del D.Lgs. n. 156/15;
• Provv. 14.2.2008 n. 23681;
• Provv. 11.6.2012;
• Istruzioni modello Redditi SC, quadro RS.