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Come si determina la residenza fiscale delle società?

I criteri che identificano la residenza fiscale delle società. Attività di accertamento e presunzioni legali a disposizione dell'Amministrazione finanziaria.

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Guida alle regole che determinano i criteri di residenza fiscale delle società di persone e di capitali. Come capire quando una società può essere definita come “residente fiscalmente in Italia” e quali implicazioni si possono avere. 

In questo contributo andremo a porre la nostra attenzione sulle regole definite dal Testo Unico delle Imposte sui Redditi (DPR n. 917/86) per quanto riguarda la determinazione della residenza fiscale delle società, di persone e di capitali. Questo aspetto diventa di fondamentale importanza sia quando si vuole capire se una società è tenuta a dichiarare in Italia i redditi percepiti dalla propria attività, sia se si vuole verificare se si può incorrere in problemi legati alla c.d. “esterovestizione” delle società ex art. 73 del TUIR.

La residenza fiscale, infatti, è uno dei principi cardine del nostro sistema tributario. Infatti, è in relazione alla residenza fiscale che si determinano i criteri di collegamento del reddito.

In questo contributo andiamo a vedere le disposizioni utili per individuare come viene determinata la residenza fiscale delle società di persone e di capitali.

Residenza fiscale delle società

La residenza fiscale delle società

La residenza fiscale delle società nel nostro ordinamento fiscale è sancita da due articoli del Testo Unico delle Imposte sui Redditi. Si tratta dell’articolo 5, comma 3, del DPR n. 917/86 (per le società di persone) e dall’articolo 73, comma 3, del DPR n. 917/86 (per le società di capitali), che di seguito andiamo ad analizzare.

Come anticipato, la corretta determinazione della residenza fiscale di una società è l’elemento propedeutico all’individuazione dei criteri di collegamento per la tassazione dei redditi prodotti nel periodo di imposta. Negli ultimi anni l’Amministrazione finanziaria sta intensificando i controlli relativi all’identificazione della corretta residenza fiscale delle società, soprattutto nei casi di società costituite all’estero ma dirette dall’Italia. Per questo motivo, è fondamentale avere sempre ben chiare le regole che stanno alla base dell’identificazione della residenza fiscale per le società.

La residenza fiscale per le società di persone

L’articolo 5, comma 3, del DPR n. 917/86 afferma che sono da considerarsi residenti le società di persone e i soggetti che:

per la maggior parte del periodo di imposta hanno la sede legale o la sede amministrativa o l’oggetto principale, nel territorio dello Stato

art. 5, comma 3 del TUir

Quindi, per le società di persone – ma lo vedremo anche per le società di capitali – sono tre gli elementi importanti che identificano la residenza fiscale. Si tratta della sede legale, della sede amministrativa e dell’oggetto principale dell’attività. Quando uno di questi elementi si trova sul territorio italiano la società acquisisce residenza fiscale italiana.

Ad esempio, una LLC americana, con sede legale ed amministrativa negli Stati Uniti, ma che svolge concretamente la propria attività in Italia, è da considerarsi società fiscalmente residente in Italia.

La residenza fiscale per le società di capitali

Allo stesso modo per le società di capitali, l’articolo 73, comma 3, del DPR n. 917/86, considera residenti ai fini delle imposte dirette le società e gli enti che, per la maggior parte del periodo d’imposta, abbiano nel territorio dello Stato, alternativamente:

  • La sede legale, la quale si identifica con la sede sociale indicata nell’atto costitutivo o nello statuto;
  • La sede dell’amministrazione, vale a dire il luogo ove viene svolta l’attività di gestione, da desumere da dati concreti quali, ad esempio, l’esistenza di uffici amministrativi o l’indicazione su documenti o fatture;
  • L’oggetto principale dell’attività. Per le società e gli enti residenti, l’oggetto esclusivo o principale dell’attività è determinato in base alla legge, all’atto costitutivo o allo statuto, se esistenti in forma di atto pubblico o di scrittura privata autenticata o registrata (articolo 73, comma 4 del DPR n. 917/86); in mancanza dell’atto costitutivo o dello statuto nelle predette forme, l’oggetto principale della società o dell’ente residente è determinato in base all’attività effettivamente esercitata nel territorio dello Stato.

Quindi, anche per le società di capitali, i criteri che identificano la residenza fiscale sono degli elementi che “formalmente” o “di fatto” portano in Italia elementi rilevanti dell’attività, come la sede legale, dell’amministrazione o lo svolgimento dell’oggetto principale dell’attività. Vediamo, a questo punto di approfondire questi criteri di localizzazione della residenza fiscale.

Criteri di localizzazione dell’attività

Per quanto riguarda i criteri di localizzazione sopra citati, sulla base dei quali qualificare come fiscalmente residenti le società di capitali, è importante sottolineare come questi siano:

  • Di tipo formale (sede legale) ovvero
  • Di tipo sostanziale (sede dell’amministrazione – oggetto principale).

Tali criteri si applicano per esclusione: se non è possibile impiegare il criterio della sede legale, si passa alla sede dell’amministrazione e qualora anche questa non sia riscontrabile, si guarda all’oggetto principale.

In realtà, la normativa fiscale, alla stregua di quella civilistica, ha conferito rilevanza non soltanto al dato formale della localizzazione della sede legale della società sul territorio nazionale, ma anche a quello effettivo connesso all’ubicazione in Italia della sede dell’amministrazione o allo svolgimento, nel nostro Paese, dell’oggetto principale dell’attività dell’impresa. In definitiva, è sufficiente che operi uno solo dei criteri menzionati per ritenere una società quale soggetto residente fiscalmente in Italia.

Ne consegue che non è essenziale che la società sia stata costituita (ed abbia la sede legale) all’estero se essa ha nel territorio dello Stato la sede amministrativa o l’oggetto principale, potendosi, dunque, verificare il caso di società formalmente estere, ma fiscalmente residenti in Italia. Invero, la disciplina fiscale appare ricollegare la nozione di residenza delle società ai medesimi criteri delineati dalla normativa civilistica, attesa la vicinanza tra i citati concetti di “sede dell’amministrazione” (nozione fiscale) e di “sede effettiva” (nozione civilistica).

Vediamo adesso con maggiore dettaglio i principali criteri di localizzazione per l’individuazione della residenza fiscale delle società.

La sede legale

La sede legale coincide normalmente con quella indicata all’interno dell’atto costitutivo e dello statuto delle società. L’ubicazione in Italia della sede legale di una società comporta normalmente che la stessa sia considerata residente nel territorio italiano. Tuttavia, occorre tenere presente che non sempre la sede legale coincide con la sede effettiva. Sono tantissimi i casi di società che hanno sede legale all’estero ma la sede operativa rimane in Italia. Inoltre, si deve considerare che il concetto di sede legale non è individuato nella normativa fiscale: infatti, si rinvia alla nozione di sede legale contenuta nel diritto internazionale privato e nel codice civile.

Una SRL costituita in Italia con sede legale in Italia è sicuramente una società che ha residenza fiscale in Italia.

La sede amministrativa

La sede amministrativa rappresenta il secondo dei criteri adottati dall’articolo 73 del DPR n. 917/86 ai fini dell’attribuzione della residenza fiscale nel territorio dello stato italiano. Essa coincide con la sede effettiva della società ed è situata nel luogo:

  • In cui l’organo amministrativo esercita stabilmente i propri poteri e le proprie funzioni per la gestione unitaria dell’attività sociale;
  • In cui si formano e vengono assunte le decisioni strategiche e gestionali più importanti: localizzazione del top management da cui provengono gli impulsi volitivi della società.

Quindi, ad esempio, possiamo dire che una società che ha sede legale all’estero ma ove l’organo amministrativo eserciti i propri poteri e assuma le principali decisioni dall’Italia, la sede amministrativa della stessa si troverà in Italia. Per questo motivo, è da ritenere che questa società abbia anche residenza fiscale in Italia.

Il luogo di localizzazione del top management di una società è un elemento molto importante quando si analizza la residenza fiscale di una società. Questo aspetto deve essere sempre tenuto in considerazione, soprattutto quando si intende aprire una società all’estero. Il rischio è quello di poter incorrere in contestazioni legate alla residenza fiscale o alla normativa CFC.

Oggetto principale dell’attività

Il requisito dell’oggetto principale deve essere individuato non tanto nell’attività statutariamente prevista, quanto, piuttosto, nell’attività d’impresa effettivamente esercitata dall’ente oggetto d’indagine (articolo 73, comma 5, del DPR n. 917/86). L’oggetto principale dell’attività, sia dal punto di vista civilistico che fiscale, coincide, dunque, con la concreta attività svolta per il raggiungimento dello scopo sociale. D’altra parte, dalla lettura dell’articolo 73, comma 4, secondo periodo, del DPR n. 917/86 si evince che per oggetto principale deve intendersi:

l’attività essenziale per realizzare direttamente gli scopi primari indicati dalla legge, dall’atto costitutivo o dallo statuto

articolo 73, comma 4, secondo periodo, del tuir

Tale norma impone di verificare l’oggetto principale tenendo in considerazione l’attivitàessenziale” svolta dall’impresa ai fini del raggiungimento dei suoi scopi sociali. Pertanto, se il fine dell’attività imprenditoriale è quello, ad esempio, di commercializzare beni in un Paese estero, non si può ritenere corretta l’interpretazione secondo la quale l’attività essenziale è solo quella della vendita nel Paese estero poiché, in tale ipotesi, si giungerebbe a sostenere che tutte le società che commercializzano i loro prodotti in un unico Stato e, dunque, in un determinato mercato di riferimento, avrebbero la residenza fiscale in quello Stato.

Alla luce di quanto esposto, ai fini dell’individuazione dell’oggetto principale dell’attività si deve prendere a riferimento dati concreti, materialmente riscontrabili, quali, ad esempio:

  • La localizzazione degli investimenti;
  • La sede degli impianti produttivi e/o di stoccaggio;
  • La sede degli uffici ove si svolgono le funzioni amministrativo-contabili.

Il criterio dell’oggetto principale dell’attività richiede, sostanzialmente, che vi sia una “struttura” forte della società nel Paese ove è stata costituita.

Il classico caso è quello legato alla costituzione di una società all’estero, che ha sede presso un consulente estero, senza una vera e propria struttura organizzativa in loco. Se questa società svolge la propria attività, con impianti produttivi, o localizzazione degli investimenti e luogo di vendita in Italia, molto probabilmente questa società rischia un accertamento volto a rideterminare in Italia la sua residenza fiscale.

Il periodo di imposta nella determinazione della residenza fiscale

Per verificare il momento di acquisizione della residenza fiscale di una società, è opportuno definire il concetto di periodo d’imposta. Questo, in quanto devono essere considerate residenti le società e gli enti che per la maggior parte del periodo d’imposta hanno la sede legale o la sede dell’amministrazione o l’oggetto principale nel territorio dello Stato. Al riguardo, si ricorda che l’articolo 76, comma 2, del DPR n. 917/86 afferma che:

Il periodo di imposta è costituito dall’esercizio o periodo di gestione della società o dell’ente, determinato dalla legge o dall’atto costitutivo. Se la durata dell’esercizio o periodo di gestione non è determinato dalla legge o dall’atto costitutivo o è determinata in due o più anni il periodo di imposta è costituito dall’anno solare

articolo 76, comma 2, del tuir

Dalla predetta disposizione si ricava che la durata del periodo d’imposta è determinata dalla legge e/o dall’atto costitutivo, il quale non può, comunque, prevedere una durata dell’esercizio in due o più anni. Generalmente, salve specifiche previsioni legislative, la durata degli esercizi sociali previsti negli atti costitutivi di società redatti in Italia è fissata in dodici mesi, che possono coincidere o meno con l’anno solare. Ne consegue che il periodo d’imposta si estende ad una fase temporale di dodici mesi.

Anno solare

In assenza di disposizioni di legge ovvero di indicazioni contenute nell’atto costitutivo, il periodo d’imposta coincide in ogni caso con l’anno solare. Dal combinato disposto dell’articolo 73, comma 3, del DPR n. 917/86 e dell’articolo 76, comma 2, del DPR n. 917/86 si ricava che l’acquisto della residenza in Italia può dirsi pienamente compiuto da parte delle società quando la sede legale o amministrativa permanga nel territorio dello Stato per la maggior parte del periodo d’imposta e, quindi, almeno per un termine minimo di 183 giorni all’anno.

Dual residence

Nel determinare la residenza fiscale delle società è necessario tenere in considerazione il fattore tempo. Pertanto, nel caso in cui la società abbia trasferito la sede successivamente al 183° giorno dell’anno, non potrà considerarsi residente in Italia, in quanto per la maggior parte del periodo d’imposta (dodici mesi) non ha avuto nel territorio dello Stato italiano la sede legale ovvero amministrativa, nonché l’oggetto principale. Si osserva, infine, che possibili conflitti di “dual residence” tra gli ordinamenti fiscali coinvolti possono essere risolti sulla base delle Convenzioni contro le doppie imposizioni concluse dagli Stati interessati.

L’importanza della verifica temporale dei criteri di collegamento

In precedenza abbiamo visto i principali criteri di collegamento che possono qualificare la residenza fiscale di una società in Italia. Abbiamo detto che è sufficiente la verifica anche solo di uno di questi criteri per verificare l’identificazione della residenza. Tuttavia, tali criteri devono essere verificati per “la maggior parte del periodo di imposta“.

Quindi, oltre all’aspetto fattuale deve essere verificato anche il requisito temporale di continuità del criterio nel tempo. Solo ove almeno uno dei criteri di identificazione si prolunghi per oltre la metà del periodo di imposta si identifica la residenza fiscale in Italia.

Presunzione di residenza in Italia delle società estere

Il tema della residenza fiscale delle società estere facenti parte di gruppi multinazionali italiani ha assunto particolare importanza soprattutto per effetto dell’articolo 73 comma 5-bis, del DPR n. 917/86. Infatti, con l’obiettivo di contrastare il fenomeno delle società cd. “esterovestite“, l’articolo 35, comma 13, del D.L. n. 223/06 ha introdotto nell’ordinamento giuridico italiano una presunzione legale relativa, in virtù della quale si considera esistente nel territorio dello Stato la sede dell’amministrazione di società ed enti non residenti che soddisfano determinati requisiti.

La disposizione in commento, deve essere analizzata con particolare attenzione. Infatti, è proprio sulla base di questa norma che l’Amministrazione finanziaria ridetermina in Italia la residenza fiscale di società costituite all’estero. Oggi, l’attività di accertamento di questa fattispecie, conosciuta come “esterovestizione societaria” è un aspetto che deve essere tenuto in considerazione, nella creazione di società estere o di gruppi societari multinazionali.

Vediamo, quindi, come analizzare questa disciplina con maggiore dettaglio.

Effetti della presunzione di residenza fiscale in Italia

L’articolo 73, comma 5-bis del DPR n. 917/86, al fine di verificare la residenza fiscale delle società prevede che:

Salvo prova contraria, si considera esistente nel territorio dello Stato la sede dell’amministrazione di società ed enti, che detengono partecipazioni di controllo, ai sensi dell’articolo 2359, comma 1, del codice civile, nei soggetti di cui alle lettere a) e b) del comma 1, se, in alternativa:
Sono controllati, anche indirettamente, ai sensi dell’articolo 2359, comma 1, del codice civile, da soggetti residenti nel territorio dello Stato;
Sono amministrati da un consiglio di amministrazione, o altro organo equivalente di gestione, composto in prevalenza di consiglieri residenti nel territorio dello Stato

art. 73, comma 5-bis del tuir

Questa norma è fondamentale da analizzare ogni volta che siamo di fronte all’apertura di una società all’estero, o ad un gruppo multinazionale. Infatti, ove operi la fattispecie indicata nella norma siamo di fronte ad una presunzione legale relativa di residenza fiscale in Italia. In questo caso, si assiste anche all’inversione dell’onere della prova.

Questo significa che una volta realizzato il presupposto l’Amministrazione finanziaria non è chiamata a provare niente. E’ compito della società accertata fornire prova contraria, ovvero dimostrare la sua residenza fiscale estera.

Requisiti da rispettare

La norma riportata, legata alla presunzione di residenza fiscale in Italia, si applica a società ed enti non residenti nel territorio dello Stato che soddisfano i seguenti requisiti:

  • Detengono partecipazioni di controllo ai sensi dell’articolo 2359 comma 1 c.c. in società ed enti commerciali residenti nel territorio dello Stato. Per effetto del richiamo all’articolo 2359, comma 1 c.c., il controllo su tali soggetti può essere esercitato alternativamente:
    • Tramite la maggioranza assoluta dei voti nell’assemblea ordinaria;
    • Mediante un numero di voti necessario a garantire un’influenza dominante sull’assemblea medesima;
    • In virtù di particolari vincoli di natura contrattuale;
  • Sono controllati, anche indirettamente, ai sensi dell’articolo 2359 comma 1 c.c. da soggetti residenti nel territorio dello Stato, o in alternativa sono amministrati da un Consiglio di Amministrazione o altro organo equivalente composto prevalentemente da persone fisiche residenti in Italia. Il controllo può essere anche di natura indiretta. Al fine di verificare la sussistenza del controllo su detti soggetti non residenti, vanno computati anche i voti spettanti a società controllate, società fiduciarie o persone interposte. Quanto invece ai soggetti controllanti, residenti nel territorio dello Stato, questi possono essere rappresentati sia da soggetti titolari di reddito di impresa (imprenditori individuali, società di persone e società) sia da privati.

Inversione dell’onere della prova

Il comma 5-bis dell’articolo 73 del DPR n. 917/86 inserisce in questa normativa, legata alla residenza fiscale delle società, e ai criteri sostanziali di collegamento delle entità giuridiche costituite all’estero, una presunzione relativa, la quale determina l’inversione dell’onere della prova a carico delle società estere che detengono partecipazioni di controllo in società italiane, gestite ovvero controllate, anche indirettamente, da parte di soggetti d’imposta italiani.

Questo significa che quando soggetti di imposta italiani sono soci di una società di diritto estero che controlla, a sua volta, una società italiana, l’onere della prova legata alla dimostrazione che la società estera non è residente in Italia è in capo ai soci italiani e non all’Amministrazione finanziaria, che può beneficiare di questa presunzione relativa.

Presunzione assoluta

A ciò si deve aggiungere che, qualora, come è verosimile ritenere, i soggetti esteri interessati non abbiano proceduto a porre in essere nello Stato italiano la dichiarazione dei redditi (per la società estera), si renderebbe applicabile l’ulteriore disposizione contenuta nell’articolo 41, comma 1 e comma 2 del DPR n. 600/73 che consente agli Uffici impositori di avvalersi di presunzioni anche prive dei requisiti della gravità, della precisione e della concordanza per procedere all’accertamento d’ufficio dei redditi di contribuenti che abbiano omesso la dichiarazione.

Ci si trova quindi al cospetto di una fattispecie concreta disciplinata da ben tre presunzioni: una assoluta, le altre due suscettibili di prova contraria – e quindi di una questione di compatibilità di tali norme con i principi generali dell’ordinamento giuridico, anche di natura costituzionale, estremamente delicata, che potrebbe meritare approfondimenti al più alto livello giuridico.

Residenza fiscale delle società e contenzioso tributario

L’inversione dell’onere della prova, per la determinazione della residenza fiscale delle società, comporta per i soggetti interessati delle particolari conseguenze in caso di contenzioso tributario. Infatti, nella fase dell’accertamento, l’Agenzia delle Entrate si avvarrà, presumibilmente, della sola presunzione semplice, senza avere l’onere di doverla integrare con altri mezzi di prova.

Nell’ambito del procedimento contenzioso, il contribuente, ricorrendone i presupposti, ha la possibilità di contestare gli elementi posti a base dell’accertamento presuntivo qualora, ad esempio, il requisito del controllo sia stato erroneamente individuato dall’Amministrazione, sia per errori di fatto, che per errori di diritto. Pur nel caso in cui gli elementi indicati dall’Agenzia siano esatti, il contribuente potrà contrastare la presunzione con l’indicazione di altri elementi, sempre inerenti la localizzazione della “sede dell’amministrazione” – che ne comprovino la presenza all’estero (riunioni del CdA, struttura amministrativa e contabile ivi localizzata, ecc.).

Come può difendersi il contribuente dall’esterovestizione societaria?

In tal caso, il contraddittorio rientrerebbe nelle tematiche generali dell’articolo 73, comma 3, del DPR n. 917/86 senza alcun elemento caratterizzante o di specialità. È importante rilevare che la presunzione non potrebbe essere vinta con la prova della insussistenza di altri elementi, diversi dalla “sede dell’amministrazione“, che sono pure previsti dall’articolo 73, comma 3, del DPR n. 917/86 per determinare il requisito della residenza nello Stato.

Così, ad esempio, per determinare la residenza fiscale delle società, sarebbe irrilevante per il contribuente dimostrare che, in concreto, la sua attività (industriale, commerciale, finanziaria) è effettivamente svolta all’estero, qualora non sia in grado di resistere alla presunzione riguardante la localizzazione della sede dell’amministrazione. Ciò deriva dal fatto che i criteri previsti dall’articolo 73, comma 3, del DPR n. 917/86 sono, come anticipato, alternativi tra loro, per cui è di fatto lasciata all’Amministrazione finanziaria, in caso di accertamento, la scelta del requisito su cui confrontarsi nel contenzioso eventuale.

La definizione preventiva della fattispecie

La prova circa l’esistenza all’estero della sede dell’amministrazione, al fine di determinare la residenza fiscale delle società, deve essere fornita in sede di accertamento. La norma, infatti, non prevede la possibilità di dimostrare in via preventiva l’inapplicabilità della norma al caso concreto (come, invece, disciplinato in ambito CFC) né consente di anticipare il momento del contraddittorio entro termini utili per l’adempimento spontaneo.

Al fine di vincere la presunzione in commento, non sembra neanche possibile formulare istanza di interpello preventivo, posto che il superamento della presunzione di residenza verte eminentemente su questioni di fatto, mentre la procedura di interpello ordinario prevista dall’articolo 11 della Legge 27 luglio 2000, n. 21214 si riferisce a “obiettive condizioni di incertezza sulla corretta interpretazione” di una norma.

Questo significa che è compito delle società arrivare preparate ad un possibile futuro accertamento fiscale legato alla verifica della propria residenza fiscale. Soltanto attraverso la conoscenza di questa normativa e della sua applicazione pratica è possibile arrivare a produrre, nel tempo, la documentazione utile a superare il controllo. L’agire preventivamente è l’unica possibilità utile per superare operativamente il controllo in modo positivo.

Residenza fiscale delle società: conclusioni

La determinazione della residenza fiscale assume particolare rilievo, come abbiamo visto, quando ci si trova di fronte a contestazioni dell’Amministrazione finanziaria in relazione all’art. 73, comma 5-bis del TUIR. In questi casi l’Agenzia delle Entrate ha la possibilità di avvalersi di mere presunzioni semplici per riportare, in virtù della presunzione legale relativa, la residenza fiscale in Italia di una società.

In situazioni come questa, ove è comunque possibile fornire prova contraria, come indicato nell’articolo, occorre comunque scontrarsi con una presunzione assoluta. Si tratta dell’art. 41, commi 1 e 2 del DPR n. 600/73 che consente di avvalersi di presunzioni semplici per l’accertamento d’ufficio di contribuenti che abbiano omesso la dichiarazione dei redditi in Italia.

Trovarsi di fronte a questo tipo di accertamenti non è complicato. Per questo motivo occorre sicuramente essere in grado di agire preventivamente, individuando gli elementi che identificano la residenza fiscale estera della società, andando a rafforzarli nel tempo. Solo in questo modo è possibile arrivare davvero preparati ad un accertamento fiscale di questa portata. Si tratta di attività che devono essere individuate e portate avanti in modo costante nel tempo, attraverso una continua attività e raccolta della documentazione utile a provare la propria posizione.

Residenza fiscale delle società: consulenza fiscale

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