Trattamento di fine rapporto: profili contabili

Ai fini dell’applicazione del tasso di rivalutazione per frazioni di anno, l’incremento dell’indice ISTAT è quello risultante nel mese di cessazione del rapporto di lavoro rispetto a quello di dicembre dell’anno precedente, mentre la percentuale fissa di rivalutazione pari a 1,5% deve essere calcolata in dodicesimi. Per il computo, le frazioni di mese uguali o superiori a quindici giorni si computano come mese intero.

Secondo il legislatore, la rivalutazione deve essere effettuata su base composta, con ciò intendendo che oggetto di rivalutazione non sono soltanto le quote accantonate annualmente, ma anche ogni incremento retributivo che dovesse registrarsi durante l’intero periodo di lavoro prestato.

Senza il meccanismo della rivalutazione, gli accantonamenti al fondo TFR tenderebbero col tempo a perdere valore. I salari e gli stipendi, infatti, tendono a crescere nel tempo ed è perciò necessario procedere a rivalutare l’importo già accantonato nei precedenti esercizi al fine di adeguarlo ai diversi livelli retributivi.

Da un punto di vista finanziario, si può anche interpretare la ratio che sottende alla disciplina della rivalutazione delineata dal legislatore come risposta all’esigenza di remunerare finanziariamente il lavoratore per la sua disponibilità a rinunciare nell’immediato a godere di un capitale di sua spettanza lasciando che lo stesso sia accantonato per tutto il periodo in cui dura il periodo di lavoro, maturando il diritto a riscuoterlo solo quando tale periodo termina. In tal senso, il meccanismo della rivalutazione può essere assimilato ad un’operazione di investimento da parte del lavoratore: a fronte dell’”impiego” di un suo capitale, matura, accanto al diritto alla restituzione, anche quello alla remunerazione dell’investimento effettuato.

L’utilizzazione del fondo

Il fondo viene utilizzato quando cessa (per licenziamento, dimissioni o raggiungimento dei limiti d’età) il rapporto di lavoro dipendente, momento nel quale l’azienda è tenuta a liquidare al lavoratore la quota già accantonata nel fondo al termine del precedente esercizio e quella relativa alla frazione dell’anno in corso nel quale termina il rapporto.

A norma dell’art. 2120, ai commi 6 e seguenti viene concessa la possibilità al lavoratore che abbia maturato almeno otto anni di servizio presso lo stesso datore di lavoro, di presentare richiesta per ottenere un’anticipazioni non superiore al 70 per cento della complessiva quota accantonata. La richiesta deve essere giustificata dalla necessità di far fronte ad eventuali spese sanitarie per terapie o interventi straordinari riconosciuti dalle competenti strutture pubbliche, o per l’acquisto della prima casa di abitazione per sé o per i figli. La domanda di anticipazione può essere anche presentata per eventuali spese da sostenere durante i periodi di fruizione dei congedi parentali e per la formazione del lavoratore, ai sensi dell’art. 5 del D.Lgs. n. 151/2001 e dell’art. 7 della L. n. 53/2000. 

L’anticipazione può essere ottenuta una sola volta nel corso del rapporto di lavoro e viene detratta dal TFR che sarà liquidato al lavoratore al termine del rapporto di lavoro, oltre ad essere contabilmente stornata dal relativo fondo. 

Le richieste sono soddisfatte entro i limiti del 10 per cento degli aventi titolo e comunque del 4 per cento del numero totale dei lavoratori.

A questa disciplina generale si affianca poi quella stabilita dai contratti collettivi nazionali di lavori, che possono stabilire condizioni più favorevoli e criteri di priorità per l’accoglimento delle richieste di anticipazione.

Cenni sulla riforma della previdenza complementare

La L. n. 296/2006 (Legge Finanziaria 2007) ha introdotto nuove regole per il TFR che matura a partire dal 01/01/2007, per effetto delle quali tutti i lavoratori del settore privato sono tenuti ad effettuare, entro il termine di sei mesi dalla prima assunzione, la scelta di adesione o meno alla previdenza complementare. Decorso tale termine senza che il lavoratore si esprima esplicitamente, il TFR viene conferito tacitamente, per il principio del silenzio-assenso, alla forma pensionistica complementare residuale istituita presso l’Inps. 

In caso di assunzione, quindi, i lavoratori sono chiamati a decidere se:

• aderire ad un fondo di previdenza complementare, indicando quello prescelto e dichiarando di volervi far confluire le quote del TFR a lui spettanti attraverso la compilazione di un apposito modello chiamato TFR2;
• di non aderire al fondo, dichiarando in modo espresso tale volontà, salva sempre la possibilità di rimodulare tale scelta revocandola e optando per il conferimento ad un fondo di previdenza complementare.

Se i lavoratori non si esprimono in merito alla destinazione del loro TFR entro il termine di sei mesi dall’assunzione, tale inerzia sarà intesa come adesione tacita al fondo di previdenza complementare.

A partire dal 01/01/2007, le nuove norme sul TFR hanno anche previsto l’obbligo per le aziende con un numero di dipendenti pari o superiore a 50 di versare le somme dovute per TFR o al Fondo Tesoreria gestito dall’INPS, o a fondi pensione scelti dal dipendente. Per tali aziende, quindi, in luogo dell’accantonamento della quota al fondo, ci sarà il pagamento mensile delle stesse quote ad un soggetto esterno che si occuperà poi di erogare quanto dovuto al lavoratore dipendente nel momento in cui cessa il rapporto di lavoro. Ciò ovviamente determinerà l’esaurimento del fondo, visto che non viene più alimentato dagli accantonamenti annuali, via via che i dipendenti assunti prima del 2007 smetteranno di lavorare e cesseranno il rapporto di lavoro per pensionamento o per altre cause.

Per queste aziende, il lavoratore sarà chiamato a scegliere se destinarlo ad un fondo di previdenza complementare oppure destinarlo al Fondo Tesoreria INPS per il tramite del datore di lavoro.

Rilevazione contabile

Contabilmente, l’accantonamento alla fine di ogni esercizio della quota TFR costituisce una tipica scrittura di assestamento del reddito, e più nello specifico una scrittura di integrazione, in base alla quale, per il principio di competenza economica, si attribuisce all’esercizio in chiusura la quota maturata, incrementando nel contempo il relativo fondo del passivo che evidenzia il debito dell’azienda verso i dipendenti.

Per gli effetti della rivalutazione analizzati in precedenza, il costo da imputare all’esercizio in chiusura è formato dalla quota maturata nell’esercizio e da quella pregressa maturata e di competenza di esercizi precedenti, la cui rivalutazione avrà comunque effetti nel periodo amministrativo in chiusura.

Di seguito si riporta un esempio che può far comprendere meglio quanto appena esposto.

Si supponga che un’azienda, al 31/12/n, al fine di determinare la quota da accantonare al fondo TFR, abbia a disposizione i seguenti dati:

Seguendo le indicazioni fornite dall’art. 2120 cod. civ., il procedimento per il calcolo della quota da accantonare al fondo sarà dato da:

Pertanto, le scritture contabili saranno le seguenti:

31/12/n

Si noti che:

• Accantonamento al Fondo TFR è un conto economico di reddito e si riferisce alla quota di competenza dell’esercizio in chiusura e va iscritto nella voce B9c) “trattamento di fine rapporto” del Conto Economico.
• Fondo TFR è un conto finanziario che indica il debito nei confronti dei dipendenti per TFR maturato fino alla data di chiusura del bilancio e va iscritto nella voce C del passivo dello Stato Patrimoniale

Alternativamente, la registrazione può essere fatta anche distinguendo la quota maturata relativamente all’esercizio in chiusura da quella accantonata negli esercizi precedenti e soggetta a rivalutazione, in modo da ottenere un maggior grado di analiticità:

31/12/n

Nel caso in cui il fondo venga utilizzato, le scritture contabili rilevano:

• la quota maturata fino al momento in cui cessa il rapporto di lavoro;
• la diminuzione del fondo;
• il debito nei confronti del dipendente;
• la corresponsione delle spettanze al netto della ritenuta fiscale.

Si supponga, a titolo d’esempio, che in data 30/06/n, si dimettano 2 dipendenti che hanno maturato un TFR pari a € 30.000,00, di cui € 1.500,00 di competenza del periodo 01/01/n – 30/06/n. Si supponga, inoltre, che la ritenuta sia pari ad € 4.000,00 (l’indicazione di tale importo è a solo titolo esemplificativo), e che l’importo del TFR venga erogato tramite bonifico bancario in data 10/07/n.

Le scritture contabili saranno le seguenti:

30/06/n

10/07/n

Per le aziende con un numero di dipendenti pari o superiore a 50, l’onere a carico della società resta solo quello di versare annualmente le quote ai Fondi di tesoreria o di previdenza complementari scelti dal lavoratore, senza che la stessa si faccia carico di  rivalutare le quote versate ai fondi.

Pertanto, per le quote in maturazione a fine di ciascun anno, la società rileva nel Conto Economico, alla voce B9c), solo il costo senza considerare l’effetto della rivalutazione, e rileva nella voce D14 del passivo dello Stato Patrimoniale il debito relativo alla quota non ancora versata alla data di bilancio. Conseguentemente, l’onere della rivalutazione, oltre a quello della corresponsione del TFR al lavoratore, ricade in capo al Fondo di Tesoreria o agli altri Fondi di previdenza, e pertanto debitori nei confronti del lavoratore saranno i Fondi e non il datore di lavoro.

Precisazione dell’OIC 31

L’OIC 31, oltre ad alcuni aspetti generali sulla rilevazione appena analizzati, fornisce una serie di ulteriori indicazioni su specifiche questioni legate al TFR. In particolare, stabilisce che:

• la passività per TFR include anche le eventuali somme erogate a titolo di prestito, di cui il TFR maturato costituisce garanzia, le quali sono rilevate tra i crediti nella voce “verso altri” delle immobilizzazioni finanziarie o dell’attivo circolante a seconda del durata del prestito. Dalla passività sono invece detratte le anticipazioni parziali del TFR maturato ed erogate in forza di contratti collettivi o individuali o di accordi aziendali, per le quali non ne è richiesto il rimborso;
• se i contratti di impiego risultano scaduti prima della data di bilancio e gli effetti del loro rinnovo sul TFR siano ragionevolmente stimabili, per l’eventuale accantonamento occorre tener conto di quanto previsto per la rilevazione degli effetti relativi ai fatti intervenuti dopo la chiusura dell’esercizio, secondo le indicazioni fornite nell’OIC 29;
• nel caso in cui la società abbia provveduto alla stipulazione di polizze a fronte del TFR maturato a suo carico, l’entità del premio corrisposto alla compagnia assicuratrice rappresenta un credito immobilizzato da esporre alla voce BIII2 dello Stato Patrimoniale, fermo restando l’accantonamento al fondo come sopra descritto. La maggiore entità rimborsabile dalla compagnia rispetto all’indennità maturata dal personale dipendente, derivante dalla rivalutazione dei premi versati, costituisce componente positivo di reddito di natura finanziaria per l’impresa contraente, rilevabile annualmente per competenza economica con il conseguente incremento del credito da rilevare nella voce “verso altri” dell’attivo dello Stato Patrimoniale secondo le medesime indicazioni fornite per le somme erogate a titolo di prestito da includere nella passività per TFR. 

La stipulazione di polizze in materia di TFR è una pratica molto diffusa, in quanto permette all’azienda di non preoccuparsi di disporre degli importi necessari in caso di uscita del dipendente, rimanendo tale esborso a carico della compagnia di assicurazione.

• gli importi di TFR relativi a rapporti di lavoro cessati, il cui pagamento è già scaduto o scadrà ad una data determinata dell’esercizio successivo, devono essere considerati come debiti e classificati nello Stato Patrimoniale nella voce D14.

Informazioni da riportare in Nota Integrativa

• Informazioni relative alle società che redigono il bilancio in forma ordinaria

A norma dell’art. 2427, co. 1, cod. civ., in riferimento al TFR occorre riportare i Nota Integrativa le seguenti informazioni:

1. “i criteri applicati nelle valutazioni, nelle rettifiche di valore, nella conversione dei valori non espressi all’origine in euro” (n.1);
2. “le variazioni [saldo iniziale, accantonamenti, utilizzazioni e saldo finale] intervenute nella consistenza delle altre voci dell’attivo e del passivo; in particolare, per le voci del patrimonio netto, per i fondi e per il trattamento di fine rapporto, la formazione e le utilizzazioni” (n.4).

Lo schema delle variazioni del TFR da presentare in Nota Integrativa che viene in genere utilizzato dalla prassi contabile è il seguente:

Analisi delle variazioni del Trattamento di fine rapporto di lavoro subordinato

• Informazioni relative alle società che redigono il bilancio in forma abbreviata e in forma semplificata

Per le società che redigono il bilancio in forma abbreviata secondo quanto previsto dall’art. 2435-bis cod. civ., con riferimento alle informazioni sul TFR da riportare nella Nota Integrativa del bilancio valgono le sole indicazioni di cui al punto a) illustrate per le società che redigono il bilancio in forma ordinaria.

• Informazioni relative alle micro-imprese (art. 2435-ter c.c.)

Il comma 2 dell’art. 2435-ter c.c, che disciplina le micro-imprese, dispone per queste l’esonero, tra gli altri, anche dalla redazione della Nota Integrativa quando in calce allo Stato Patrimoniale risultino le informazioni previste dall’art. 2427 cod. civ., riguardanti l’importo complessivo degli impegni, delle garanzie e delle passività potenziali non risultanti dallo Stato Patrimoniale e l’ammontare dei compensi, delle anticipazioni e dei crediti concessi agli amministratori ed ai sindaci. In caso contrario, con riferimento alle informazioni relative al TFR, saranno tenute a redigere la Nota Integrativa secondo quanto disposto per le società che redigono il bilancio in forma abbreviata.