Magazzino in Italia di società estera: aspetti fiscali

A quali condizioni la presenza di un magazzino in Italia di società estera rappresenta una fattispecie di stabile organizzazione in Italia ex art. 162 del TUIR. Aspetti IVA da considerare nell’operazione.

Un’azienda non residente può ravvisare la possibilità di aprire un magazzino di stoccaggio o di distribuzione di beni in Italia per agevolare la propria attività di logistica. Il caso classico è quello di un’azienda non residente che gestisce un’attività di e-commerce, la quale acquista beni da fornitori residenti in Italia, oppure al caso di e-commerce estero che decide di stoccare la merce in Italia per poi spedirla più velocemente agli acquirenti italiani.

In questi, ma anche in molti altri casi, per un’azienda non residente può essere opportuno valutare l’opportunità di operare in Italia per il tramite di un magazzino di stoccaggio e distribuzione della merce acquistata per spedirla ai consumatori finali residenti (o non residenti) in Italia. In queste situazioni è opportuno interrogarsi su due problematiche principali, da un punto di vista fiscale, che possiamo così schematizzare:

• Se il magazzino in Italia dell’azienda non residente possa configurare la fattispecie di stabile organizzazione materiale, secondo quanto previsto dall’eventuale convenzione contro le doppie imposizioni siglata tra l’Italia e lo stato estero (articolo 5 del modello OCSE), o secondo quanto previsto dall’art. 162 del TUIR;
• Quali sono le implicazioni ai fini IVA per l’azienda non residente che opera con un magazzino di stoccaggio e distribuzione sul territorio italiano, in relazione ai passaggi di merce dall’estero all’Italia e dall’Italia verso il consumatore finale.

In relazione a questi aspetti di seguito andiamo ad analizzare, molto schematicamente, quanto previsto dalla normativa e dalla giurisprudenza.

Quando il magazzino in Italia di azienda estera rappresenta stabile organizzazione?

Il punto di partenza del ragionamento da fare deve partire da quanto disposto dall’art. 5 del modello OCSE e dall’art. 162 del TUIR. Queste disposizioni prevedono che un centro di stoccaggio e distribuzione delle merci costituito in Italia da parte di un’impresa non residente, qualora svolga esclusiva attività di deposito, di esposizione o di consegna di merci appartenenti all’impresa, non costituisce ipotesi di stabile organizzazione materiale del soggetto estero nel territorio italiano.

L’aspetto importante da sottolineare è che, in questi casi, il magazzino presti la sola attività di deposito, esposizione e consegna di merci appartenenti all’impresa. Questo significa che l’effettuazione di qualsiasi altro tipo di attività che non sia tra quelle indicate può far presumere all’Amministrazione finanziaria l’esistenza di una stabile organizzazione materiale, con la conseguenza di vedersi assoggettare i redditi prodotti a tassazione italiana.

Che cos’è la stabile organizzazione materiale?

Secondo l’art. 162 del TUIR, è definita “una sede fissa di affari per mezzo della quale l’impresa non residente esercita in tutto o in parte la sua attività sul territorio dello Stato“. L’espressione stabile organizzazione comprende:

• Una sede di direzione;
• Una succursale;
• Un ufficio; 
• Un’officina;
• Un laboratorio; 
• Una miniera, un giacimento petrolifero o di gas naturale, una cava o altro luogo di estrazione di risorse naturali, anche in zone situate al di fuori delle acque territoriali in cui, in conformità al diritto internazionale consuetudinario e alla legislazione nazionale relativa all’esplorazione e allo sfruttamento di risorse naturali, lo Stato può esercitare diritti relativi al fondo del mare, al suo sottosuolo e alle risorse naturali.

La giurisprudenza sul concetto di stabile organizzazione per il magazzino di stoccaggio merci

Sulla definizione di stabile organizzazione materiale del magazzino in Italia di azienda estera per stoccaggio merci si è espressa anche la giurisprudenza. Sul punto, è possibile chiarire quanto segue.

Il concetto di sede d’affari consiste in ogni tipo di edificio, struttura o istallazione utilizzati, anche non in forma esclusiva, per lo svolgimento dell’attività d’impresa, compresa anche solo la presenza di macchinari, apparecchiature, di un locale o anche solo un’area o uno spazio all’interno di un immobile. Sulla relativa qualificazione la Corte di Cassazione (sentenza n. 40327/2014) ha chiarito che lo stoccaggio di prodotti presso un magazzino ubicato in Italia volto alla loro spedizione ai clienti, senza che tale attività sia accompagnata da decisioni imprenditoriali o altre prove di autonomia nella accettazione degli ordini, nella gestione dei reclami dei clienti e nella definizione di quantità e qualità delle merci da spedire ai clienti, non costituisce di per sé una stabile organizzazione in Italia del soggetto estero, quanto sia dimostrato che le decisioni imprenditoriali sono assunte dalla società stessa, mentre in Italia permane una fase meramente esecutiva.

Più recentemente la stessa Corte di Cassazione (sentenza n. 4576/2017), ha condiviso le istanze dell’amministrazione finanziaria presumendo che sussistesse in Italia una stabile organizzazione di una società estera, quando concorrano altri elementi di fatto (legami soggettivi ed oggettivi fra la compagine sociale e l’amministratore della società estera con altre imprese residenti che operavano nella sua stessa orbita, unitamente al rinvenimento nella sede di queste società di documentazione – per la verità non precisata nel testo della sentenza – riferita alla società estera, sono stati ritenuti indizi che i giudici dell’appello avrebbero dovuto considerare nella loro valutazione, senza perciò fermarsi agli aspetti strettamente formali).

Possiamo dire, quindi, che un centro di attività stabile che caratterizza la stabile organizzazione materiale, viene definito come una struttura dotata di risorse materiali e umane e può essere costituito anche da un’entità dotata di personalità giuridica alla quale la società straniera abbia affidato, anche di fatto, la cura di affari con esclusione tuttavia delle attività di carattere meramente preparatorio o ausiliario, rientranti nella c.d. “negative list”. Inoltre, la prova dello svolgimento di un’attività stabile da parte del soggetto economico può essere ricavata, oltre che dagli elementi giuridici previsti dall’articolo 5 del modello di convenzione OCSE, anche sulla base di ulteriori elementi di fatto, quali l’identità delle persone fisiche che agiscono per l’impresa straniera e per quella nazionale, ovvero la partecipazione a trattative ossia alla stipulazione di contratti, indipendentemente dal conferimento di poteri di rappresentanza.

I presupposti per la presenza di una stabile organizzazione materiale

In definitiva, possiamo riassumere che i presupposti ritenuti necessari per l’esistenza di una stabile organizzazione materiale sono i seguenti:

• L’esistenza di una sede d’affari, intendendo con tale locuzione tutti i locali, le infrastrutture e simili, utilizzati per l’esercizio dell’attività industriale o commerciale della società estera, a prescindere dal fatto che questi siano utilizzati esclusivamente a tale fine;
• La verifica della fattispecie che tale sede sia caratterizzata dai caratteri della fissità e della permanenza;
• La fattispecie che l’impresa non residente svolga, in tutto o in parte, la propria attività per mezzo di tale sede fissa d’affari.

Il magazzino in Italia e l’identificazione di stabile organizzazione dopo i chiarimenti OCSE

La stabile organizzazione materiale in Italia di impresa estera per essere tale deve essere in grado di produrre autonomamente un reddito. Tuttavia, è evidente come anche solo a fini logistici l’esistenza di un magazzino in Italia per l’impresa non residente costituisce sicuramente un innegabile vantaggio indiretto.

Sul punto occorre indicare anche quanto indicato nel progetto BEPS – “Base Erosion and Profit Shifting” dell’OCSE, secondo il quale il magazzino di consegna per non realizzare la fattispecie della stabile organizzazione deve avere un carattere preparatorio e ausiliario rispetto all’attività svolta dall’impresa. L’OCSE con il progetto BEPS ha individuato 15 Azioni finalizzate ad attribuire i redditi ai Paesi nei quali essi sono stati effettivamente prodotti.

Il Commentatario del Modello OCSE, rivisto in base a tale Piano, in riferimento all’articolo 5 del Modello OCSE (Stabile organizzazione), nel punto 22, afferma quanto segue:

commentario al modello ocse – art. 5 – stabile organizzazione materiale

“Whether the activity carried on at such a place of business has a preparatory  or auxiliary character will have to be determined in the light of factors that include the overall business activity of the enterprise. Where, for example, an enterprise of State R maintains in State S a very large warehouse in which a significant number of employees work for the main purpose of storing and delivering goods owned by the enterprise that the enterprise sells online to customers in State S, paragraph 4 will not apply to that warehouse since the storage and delivery activities that are performed through that warehouse, which represents an important asset and requires a number of employees, constitute an essential part of the enterprise’s sale/distribution business and do not have, therefore, a preparatory and auxiliary character”.

Secondo l’art. 5 del Modello ONU (che si applica ai paesi non OCSE) di convenzione contro la doppia imposizione, invece, anche un magazzino di semplice consegna può costituire stabile organizzazione dell’impresa italiana nel Paese estero.

La gestione IVA dei passaggi di beni dall’estero al magazzino italiano di impresa non residente

Una volta verificata la prima ipotesi, ovvero la presenza (o meno) di stabile organizzazione in Italia con il magazzino di stoccaggio e logistica in Italia di impresa non residente occorre analizzare gli aspetti IVA delle transazioni. Mi riferisco, in particolare, alle transazioni che avvengono tra l’azienda estera ed il magazzino presente in Italia. In questi casi, affinché le operazioni di consegna di merce dal paese di residenza (estero) dell’azienda al magazzino italiano possano essere qualificate come imponibili IVA in Italia secondo il meccanismo del reverse charge, è necessario che il luogo di immagazzinamento della merce sia nella disponibilità materiale dell’impresa non residente a mezzo contratto di locazione (o altro titolo) registrato all’Agenzia delle Entrate.

Su questo punto è fondamentale evidenziale che in caso di inesistenza di un contratto valido che indichi la disponibilità del magazzino da parte dell’impresa non residente, l’Agenzia delle Entrate presume che la cessione dei beni sia stata effettuata nei confronti dell’ente che ha l’effettiva disponibilità materiale del luogo di stoccaggio / immagazzinaggio della merce.

A questi fini l’azienda non residente è tenuta ad identificarsi direttamente in Italia ai fini IVA. L’identificazione diretta si rende necessaria al fine di poter procedere con l’attribuzione del codice fiscale/partita IVA utile alla registrazione del contratto di locazione del magazzino in Italia. Infatti, la merce in magazzino non può essere ivi custodita prima del completamento della procedura di identificazione diretta ai fini Iva in Italia. Questo in quanto l’operazione di consegna della merce in Italia deve essere regolarizzata dalla partita Iva italiana della stessa società mediante l’applicazione della disciplina del reverse charge. Alternativamente alla procedura di identificazione diretta ai fini Iva, l’azienda estera non residente ha la possibilità di nominare un proprio rappresentante fiscale in Italia (ai fini Iva). Questa procedura si rende obbligatoria nel momento in cui le merci in magazzino devono essere vendute sul mercato italiano nei confronti di soggetti privati (c.d. “operazioni B2C“).

L’applicazione dell’Iva nello spostamento delle merci

Da un punto di vista IVA, volendo, semplificare la situazione possiamo identificare i seguenti passaggi:

• Il trasporto della merce dall’estero al magazzino in Italia (per stoccaggio) è soggetto al regime del reverse charge, secondo le disposizioni tributarie europee (con eventuale presentazione del modello Intrastat);
• La cessione interna dal magazzino al cliente finale privato italiano è soggetta al regime fiscale italiano, con applicazione Iva;
• La cessione interna dal magazzino al cliente finale impresa italiana è soggetta all’applicazione del regime Iva di imponibilità applicando il reverse charge. In questo caso la fattura di vendita deve essere emessa dall’azienda non residente, con l’indicazione della partita Iva italiana;
• La cessione interna dal magazzino al cliente finale non residente è soggetta all’applicazione dell’Iva secondo gli ordinari criteri di territorialità previsti per le vendite B2B o B2C.

La cosa importante da sottolineare è che ogni casistica deve essere analizzata con attenzione in riferimento sia al paese di residenza del cliente finale, del luogo in cui è situata la merce venduta ed alla tipologia di cliente finale (impresa o privato).

Da ricordare, come sopra indicato, che in caso di presenza di un’impresa in un determinato Paese UE mediante una stabile organizzazione Iva, tale impresa sulle cessioni interne a tale Paese deve applicare l’Iva e non può quindi utilizzare la procedura del reverse charge esterno, riservata ai soggetti non stabiliti in tale Paese. Infatti, immagazzinare i prodotti nel paese UE del consumatore prima della vendita non viene infatti considerato una vendita a distanza: la vendita a consumatori italiani di prodotti già immagazzinati in Italia, è considerata una vendita nazionale in Italia, con Iva italiana.

Adempimenti amministrativi per l’impresa non residente che intende operare con un magazzino in Italia

Una volta analizzate le principali problematiche fiscali, passiamo adesso, brevemente, ad inquadrare i principali aspetti amministrativi legati alla presenza di un magazzino in Italia di un’impresa non residente. Sotto questo punto di vista, per la gestione del magazzino, l’impresa non residente è chiamata ad assolvere i seguenti obblighi amministrativi in Italia, senza i quali non potrebbe operare. Si tratta, in particolare, dei seguenti:

• La registrazione ai fini IVA in Italia, per permettere la firma e la registrazione del contratto di acquisto/locazione del magazzino in Italia;
• L’istituzione di un’unità locale in Italia, connessa alla presenza del magazzino. Infatti, la disponibilità del magazzino in Italia deve essere indicata nel Regno delle Imprese in Italia; 
• L’applicazione della normativa fiscale ai fini IVA dal momento in cui le merci entrano nel territorio italiano.

Particolare attenzione deve essere prestata agli adempimenti amministrativi richiesti dal Registro delle Imprese per l’istituzione dell’unità locale in Italia. Spesso, infatti, l’esecuzione di tali adempimenti può comportare tempi non brevi di esecuzione.

Consulenza fiscale

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