Interessi passivi: deducibilità nel limite del 30% del Rol

Gli interessi passivi sono oneri finanziari che l’imprenditore o la società sostengono a fronte dell’ottenimento di una somma di capitale. Ai fini del reddito di impresa, l’art. 96 del TUIR determina i criteri per la deducibilità degli interessi passivi per le società di capitali soggette alla disciplina IRES. Questa disciplina non riguarda le banche, imprese di assicurazione, società capogruppo di banche ed assicurazioni, società consortili di cui all’articolo 96 DPR n. 554/99, ma anche società di progetto, società costituite per realizzazione di interporti e società il cui capitale sia prevalentemente detenuto da enti pubblici. Tutti enti, questi, per i quali gli interessi passivi sono deducibili dalla base imponibile, ai fini IRES e IRAP, nella misura del 96% del loro ammontare.

Tali regole sono molto importanti per determinare il corretto carico fiscale dei soggetti passivi IRES. Vediamo tali regole con maggiore dettaglio.

Criteri di deducibilità degli interessi passivi dal reddito di impresa

La disciplina legata alla deducibilità degli interessi passivi ai fini del reddito di impresa prevista dal TUIR è legata ai seguenti principi:

• Una separazione del regime di deducibilità degli interessi passivi per i soggetti IRPEF da quello adottato per i soggetti IRES;
• Un meccanismo per il calcolo degli interessi passivi deducibili per i soggetti IRES non esercenti attività finanziaria, nel limite del 30% del ROL;
• Un regime specifico che limita al 96% la deduzione degli interessi passivi per le banche, le assicurazioni ed i soggetti finanziari.

Articolo 96 del TUIR – Deducibilità interessi passivi ai fini IRES

In particolare, l’art. 96 del TUIR prevede quanto segue:

Modalità di applicazione della deducibilità degli interessi passivi

Possiamo dire, quindi, che tale disposizione stabilisce la deducibilità degli interessi passivi e gli oneri assimilati. Gli interessi passivi, quindi, sono deducibili in ciascun periodo d’imposta fino a concorrenza degli interessi attivi e proventi assimilati.

L’eccedenza degli interessi passivi rispetto a quelli attivi è deducibile dal reddito dell’esercizio nel limite del 30% del risultato operativo lordo. Cosiddetto “ROL” della gestione caratteristica.

L’eventuale quota di interessi passivi che supera il limite suddetto resterà indeducibile nel periodo di imposta. Tuttavia, se nei periodi di imposta successivi, il ROL risulterà capiente, tali interessi potranno essere dedotti. Questa operazione comporta la formazione di imposte anticipate, come vedremo di seguito. Al contrario, qualora la quota di ROL sia maggiore rispetto agli interessi passivi iscritti in bilancio, l’eccedenza di ROL può essere portata ad incremento del risultato operativo lordo dei successivi periodi d’imposta.

Riporto degli interessi passivi indeducibili

Il co. 5 dell’art. 96 del TUIR prevede la possibilità riportare nei successivi periodi d’imposta degli interessi passivi che, in un determinato periodo d’imposta, eccedono la somma tra:

• Gli interessi attivi di competenza di tale periodo;
• Gli interessi attivi riportati da periodi d’imposta precedenti;
• Il 30% del ROL del periodo;
• Il 30% del ROL riportato dai periodi d’imposta precedenti. Tale eccedenza è deducibile nei successivi periodi d’imposta, senza limiti temporali, se e nella misura in cui la somma degli interessi attivi e del ROL di tali periodi sia superiore all’ammontare degli interessi passivi di competenza dei periodi medesimi.

Riporto degli interessi passivi e iscrizione di imposte anticipate

Ai sensi del comma 4, dell’articolo 96 del TUIR, gli interessi passivi e gli oneri assimilati non dedotti in un periodo d’imposta, in quanto di ammontare superiore al limite del 30% del ROL, possono essere portati in deduzione negli esercizi successivi se capienti. Fiscalmente il riporto in avanti degli interessi passivi, comporta per l’esercizio in cui sono maturati una variazione in aumento del reddito imponibile per la loro indeducibilità. Indeducibilità che verrà scomputata nell’esercizio nel quale troveranno capienza nel ROL.

Questa situazione, nella quale sopravviene una differenza temporanea del reddito d’imposta costituisce il presupposto per l’iscrizione in bilancio di imposte anticipate. L’iscrizione di imposte anticipate avviene per riportare a competenza le maggiori imposte correnti pagate dalla società nell’esercizio di maturazione degli interessi indeducibili. Il credito per imposte anticipate verrà scomputato poi nell’esercizio di deduzione degli interessi passivi in oggetto.

Principio di inerenza

Secondo il principio di inerenza, tutti gli elementi di costo sono deducibili solo se hanno una correlazione diretta con l’attività dell’impresa. La deducibilità è connessa alla riconducibilità dei beni alla sfera imprenditoriale. Essa è volta ad escludere tutto ciò che esula dalla stessa. Quali ad esempio le spese personali o comunque extra-imprenditoriali.

Per quanto riguarda i soggetti IRES, l’esclusione degli interessi passivi, prevista dall’articolo che detta le norme generali sul reddito di impresa, consentirebbe di escludere tali oneri dal vaglio dell’inerenza. La disciplina degli interessi passivi per i soggetti IRES, quindi al contrario dai soggetti IRPEF, non pone alcuna menzione all’inerenza degli interessi passivi rispetto al reddito prodotto dagli stessi. Indicando semplicemente alcune limitazioni alla deducibilità che variano a seconda del soggetto che sostiene detti oneri.

La questione del principio di inerenza rappresenta un principio immanente nella disciplina del reddito d’impresa. Appare, infatti, difficilmente sostenibile, nei confronti di contestazioni da parte dell’Amministrazione Finanziaria, basate su presunzioni gravi precise e concordanti, la deducibilità, da parte dei soggetti IRES, di interessi relativi a finanziamenti non finalizzati allo svolgimento di attività inerenti all’impresa. Ma connessi per esigenze personali o familiari dell’imprenditore, dei collaboratori dell’impresa familiare, dei soci e così via.

Interessi passivi validi per la deducibilità

Il comma 3, dell’articolo 96 del TUIR definisce quali sono gli interessi passivi validi ai fini della deducibilità. Si tratta di tutti gli oneri finanziari derivanti da contratti di mutuo o da finanziamenti erogati da istituti di credito. Si tratta di interessi collegati  alla messa a disposizione di una provvista di danaro, titoli o altri beni fungibili per i quali sussiste l’obbligo di restituzione e in relazione ai quali è prevista una specifica remunerazione (Circolare n. 19/E/2009 Agenzia delle Entrate). Si tratta di quelli che:

• Sono qualificati come tali dai principi contabili adottati dall’impresa e dalla normativa relativa ai componenti di Conto economico rilevanti fiscalmente per i soggetti che applicano il principio di derivazione rafforzata. Quindi, il primo presupposto da verificare agli effetti dell’applicazione della norma è se l’onere (o provento) finanziario sia così qualificato in bilancio;
• Derivano da un’operazione o da un rapporto contrattuale aventi causa finanziaria o da un rapporto contrattuale contenente una componente di finanziamento significativa.

Pertanto, rilevano gli interessi secondo la qualificazione operata dai principi contabili nazionali o internazionali, che deve essere, però, assunta tenendo conto di quanto stabilito nei DM 3.8.2017 e DM 8.6.2011 emanati per disciplinare il principio di derivazione “rafforzata” ai fini della determinazione del reddito d’impresa.

Interessi passivi relativi alle imposte

Sono deducibili dal reddito di impresa anche gli interessi passivi relativi ad imposte e tasse (ad esempio gli interessi per ritardo, omesso o insufficiente versamento delle imposte). In merito, la sentenza della Cassazione 04/06/2007 n. 12990 ha considerato deducibili le somme corrisposte ai sensi del DPR n. 602/73 a titolo di interessi, quali gli interessi per prolungata rateazione, gli interessi sui versamenti diretti, omessi, ritardati o insufficienti su iscrizione a ruolo ex articolo 36-bis DPR n. 600/73.

Interessi passivi non deducibili

Non devono essere computati gli interessi passivi commerciali (dilazioni di pagamento delle transazioni commerciali, in quanto interamente deducibili). Inoltre, sono indeducibili gli interessi passivi sostenuti nelle seguenti casistiche legate all’oggettiva indeducibilità:

• Interessi passivi relativi all’acquisto di autoveicoli (generalmente deducibili per il 20%), ex art. 164 del TUIR;
• Interessi passivi relativi ad immobili “patrimonio”, con l’esclusione degli interessi da finanziamento, ex art. 90, co. 2 del TUIR;
• Interessi passivi derivanti da operazioni con società del gruppo non residenti che sono valutati ad un valore superiore al valore normale, ex art. 110, co. 7 del TUIR;
• Interessi sui prestiti effettuati dai soci delle società cooperative che sono indeducibili per la parte che supera l’ammontare degli interessi spettanti ai detentori di buoni postali fruttiferi aumentato dello 0,90%, ex art. 1, co. 465 della Legge n. 311/04;
• Interessi passivi sulle liquidazioni IVA trimestrali, ex art. 66, co. 11 Legge n. 331/93.

Interessi passivi capitalizzati

Per gli interessi passivi capitalizzati (ex art. 96 del TUIR) è necessario verificare la deducibilità di tali interessi nell’anno in cui sono rilevati contabilmente e capitalizzati, con conseguente eventuale loro indeducibilità totale o parziale, fermo restando il riconoscimento integrale, ai fini fiscali, del valore contabile del bene ad incremento del quale è stata operata la capitalizzazione.

La procedura operativa per il calcolo della deduzione degli interessi passivi

Gli interessi passivi e gli oneri assimilati sono deducibili in ciascun periodo d’imposta:

• Sino a concorrenza degli interessi attivi e dei proventi assimilati;
• Per l’eventuale eccedenza, nel limite del 30% del risultato operativo lordo della gestione caratteristica (ROL).

La norma pone pertanto due “steps” da seguire per determinare la parte di interessi passivi deducibili:

• Si confrontano con gli interessi attivi della società, e sino a concorrenza degli stessi sono interamente deducibili (plafond deducibilità integrale interessi passivi);
• L’eccedenza si confronta con il 30% del ROL, rinviando la deduzione per la parte eccedente il limite sopra citato negli esercizi successivi.

La norma detta le regole per calcolare gli interessi attivi e gli oneri assimilati che il ROL. Nel procedimento di determinazione degli interessi deducibili occorre quindi in via prioritaria confrontare:

• L’ammontare degli interessi passivi con
• Quelli degli interessi attivi.

Se il primo dato non eccede il secondo, non vi sono limiti alla deducibilità.

La determinazione del ROL

Il Risultato Operativo Lordo (c.d. “Rol“), ai sensi del secondo comma dell’articolo 96 del DPR n. 917/86, è la differenza tra:

• Il Valore della Produzione ( A ) e
• I Costi della Produzione ( B )

del bilancio redatto in base ai principi contabili nazionali (articolo 2425 del c.c.). A tale valore devono essere aggiunti gli ammortamenti delle immobilizzazioni materiali ed immateriali (voci B10a e B10b). Ed i canoni di leasing relativi a beni strumentali (voce B8). Compresi gli interessi passivi derivanti da contratti di leasing. Semplificando, per individuare correttamente il risultato operativo lordo, si utilizzerà  la seguente formula:

Deve essere tenuto presente che, a partire dal 2019, il c.d. “ROL fiscale” ha sostituito il “ROL contabile” che si basava esclusivamente sui dati civilistici senza dare rilievo alle riprese fiscali. Per la determinazione del ROL è necessario tenere in considerazione i seguenti aspetti:

• Non è più prevista l’esclusione del ROL dei componenti positivi e negativi di natura straordinaria derivanti dai trasferimenti di azienda o di rami di azienda.
• Il riporto dell’eccedenza del ROL viene limitato a 5 periodi di imposta;
• Non è consentito riportare le eccedenze di ROL maturate sino al 31.12.2018, fatta salva la parte riferita agli interessi su prestiti contratti sino al 17.6.2016.

Inoltre, è previsto che in caso di eccedenza degli interessi passivi rispetto agli interessi attivi dello stesso periodo e dei periodo precedente, deve essere utilizzato prioritariamente il 30% del ROL prodotto nel corso dell’esercizio e poi il 30% di quello riportato dai periodi di imposta precedenti, a partire da quello relativo al periodo di imposta meno recente. In pratica, viene introdotto un criterio specifico di utilizzo del ROL in compensazione con gli interessi passivi.

Deducibilità degli interessi per banche, assicurazioni e altre società finanziarie

Le rendite passive sostenuti da banche, assicurazioni e altre società finanziarie sono deducibili per il 96% del loro ammontare. Si tratta di:

• I soggetti indicati nell’articolo 1 del D.Lgs. 27.1.92 n. 87, con l’eccezione delle società che esercitano in via prevalente o esclusiva l’attività di assunzione di partecipazioni in società esercenti attività diversa da quella creditizia o finanziaria, e quindi:
  • Le banche;
  • Le società di gestione dei fondi comuni di investimento;
  • Le società finanziarie capogruppo dei gruppi bancari;
  • Le SIM;
  • Gli intermediari finanziari iscritti negli elenchi, generale e speciale, di cui al Titolo V del TUB (es. SGR, SICAV);
  • Le banche e gli istituti di emissione di moneta elettronica;
  • Le società esercenti altre attività finanziarie indicate nell’art. 59 co. 1 lett. b) del TUB;
  • Le imprese di assicurazione;
  • Le società capogruppo di gruppi bancari e assicurativi.

Pertanto, all’interno del rigo RF15 del modello Redditi SC è necessario procedere ad una variazione in aumento. Variazione pari al 4% degli interessi sostenuti da tali soggetti. A differenza di quanto avviene in caso di applicazione della limitazione alla deducibilità connessa al ROL. La quota di rendita indeducibile non viene riportata in avanti negli esercizi successivi.

Perdite pregresse, interessi passivi indeducibili e eccedenza di ROL

In presenza di perdite pregresse riportate, queste si rendono compensabili con l’imponibile formato anche a seguito della non deduzione di interessi passivi. Sempreché detta indeducibilità sia causata dalla mancanza di interessi attivi e di ROL d’esercizio (o di ROL riportato). In questo caso, resta fermo il riporto in avanti degli interessi indeducibili che hanno incrementato l’imponibile e hanno dato luogo alla compensazione delle perdite. Se, viceversa, gli interessi sono deducibili per la presenza di interessi attivi e ROL (d’esercizio o di riporto). Tali interessi devono dedursi in ossequio al principio di competenza. Allo stesso modo le perdite pregresse non possono essere utilizzate per abbattere l’imponibile di periodo in luogo degli interessi medesimi. Nel caso in cui l’impresa si trovi a gestire contemporaneamente, in un determinato esercizio, il riporto di perdite e il riporto di interessi passivi:

• Laddove in tale esercizio non ci siano interessi attivi o ROL utilizzabili, gli interessi passivi riportati da precedenti esercizi non possono essere dedotti. Ma continuano ad essere oggetto di riporto. Di conseguenza, se nell’esercizio stesso si manifesta un reddito positivo. Questo deve essere compensato con le perdite pregresse;
• Se nell’esercizio in oggetto si sia generato un ROL (e/o vi siano interessi attivi). L’impresa dovrà operare la deduzione degli interessi passivi riportati (oltre quelli di esercizio). Fino a capienza degli interessi attivi e del ROL.