Vecchi impatriati e collegamento funzionale: come fare ricorso

Una guida pratica per i lavoratori impatriati rientrati entro il 2023 che intendono contestare il diniego dell’Agenzia delle Entrate basato sul mancato rispetto del requisito del c.d. “collegamento funzionale” tra momento di rientro in Italia e quello di inizio dell’attività lavorativa.

Il collegamento funzionale è un requisito interpretativo, non previsto dalla legge, che richiede un nesso temporale stretto tra rientro in Italia e inizio lavoro. Per i “vecchi” impatriati (art. 16 D.Lgs. n. 147/15), la giurisprudenza recente ha confermato che tale vincolo è illegittimo, aprendo la strada a dichiarazioni integrative e richieste di rimborso.

Cos’è il requisito del collegamento funzionale

Nella nostra pratica professionale, riscontriamo spesso confusione tra le diverse versioni dell’agevolazione per i lavoratori impatriati. È fondamentale chiarire che il collegamento funzionale è un requisito che riguarda esclusivamente i “vecchi” impatriati, ovvero coloro che hanno trasferito la residenza fiscale in Italia entro il 31 dicembre 2023 applicando l’art. 16 del D.Lgs. n. 147/15. Per i lavoratori rientrati dal 1° gennaio 2024 (nuovo regime ex art. 5 D.Lgs. n. 209/23), l’Agenzia delle Entrate ha cambiato orientamento, confermando che tale nesso non è più richiesto.

Il collegamento funzionale rappresenta un vincolo, non presente nel testo letterale della norma, ma introdotto dalla prassi dell’Amministrazione Finanziaria per limitare l’accesso al beneficio.

Il nesso temporale tra iscrizione anagrafica e attività lavorativa

Secondo la Circolare n. 17/E/2017 (parte II, § 3.1) dell’Agenzia delle Entrate, deve esistere un nesso di collegamento temporale tra il momento del rientro fisico in Italia e l’inizio dell’attività lavorativa. In termini pratici, l’Agenzia identifica il rientro con l’iscrizione anagrafica (e contestuale cancellazione AIRE) e richiede che l’attività lavorativa inizi “a stretto giro” rispetto a tale data.

• L’attività lavorativa coincide con la data di assunzione per i dipendenti o l’apertura della Partita IVA per gli autonomi.
• L’obiettivo dichiarato dell’ente impositore è impedire che l’agevolazione venga fruita da chi rientra in Italia per motivi diversi dal lavoro, come il completamento di un ciclo di studi.
• Di fatto, l’Amministrazione tende a negare il bonus a chi rientra in Italia con l’intento di cercare lavoro solo successivamente al rimpatrio.

Il requisito del collegamento si declina poi in modo diverso a seconda che l’attività lavorativa sia di lavoro dipendente o di lavoro autonomo.

Perché l’Agenzia delle Entrate nega l’agevolazione

Il diniego scatta solitamente quando tra l’iscrizione anagrafica e l’inizio del lavoro trascorre un lasso di tempo considerato eccessivo (spesso superiore ai 180 giorni) senza una giustificazione oggettiva. L’Agenzia pretende che il lavoratore dimostri che il trasferimento sia avvenuto “in virtù” di un impegno lavorativo già esistente, come un pre-accordo o un contratto firmato prima del rientro.

Ad esempio, l’Agenzia ha negato il beneficio a un contribuente rientrato in Italia alla scadenza naturale di un contratto estero che ha iniziato a lavorare per la filiale italiana dopo 11 mesi, ritenendo che il rientro non fosse “puntualmente finalizzato” alla sottoscrizione del nuovo contratto.

Requisito del collegamento per l’attività di lavoro dipendente

Sul punto vedasi anche la risposta ad interpello n. 59/E/2020 dell’Agenzia delle Entrate. Immaginiamo un lavoratore rientrato in Italia nel mese di giugno per avviare l’attività di lavoro dipendente nel successivo mese di luglio. In questo caso il requisito del collegamento stretto può trovare applicazione a condizione che vi sia la presenza di un contratto (o precontratto) firmato dal lavoratore e dal datore di lavoro prima della data di impatrio in Italia. Con il contratto firmato il periodo di inattività rimane giustificato e non pregiudica possibili contestazioni.

L’Agenzia delle Entrate ha chiarito anche che l’attività lavorativa in Italia può iniziare anche prima dell’iscrizione anagrafica a condizione che tra i due eventi vi sia un evidente nesso temporale (Circolare n. 17/e/2017 § 3.1). Diverso sarebbe il caso del lavoratore che rientra in Italia in assenza di un vincolo contrattuale firmato con il futuro datore di lavoro residente. Stessa situazione di non verifica del requisito si ha nel momento in cui tra il momento del rientro in Italia e l’inizio dell’attività lavorativa in Italia non vi è nesso temporale (come ad esempio il fatto che trascorrano mesi tra il momento del rientro e quello di inizio dell’attività lavorativa, senza una motivazione oggettiva).

Fattispecie in cui il collegamento stretto è stato ritenuto non verificato

Vi è un caso evidente in cui l’Agenzia delle Entrate ha rifiutato il nesso di collegamento stretto tra rientro in Italia ed inizio dell’attività lavorativa. Nel caso di specie, un contribuente, in vista della scadenza del contratto con il datore di lavoro estero, avviava con quest’ultimo una negoziazione per essere trasferito in Italia, rientrando nel frattempo in Italia e iscrivendosi all’anagrafe della popolazione residente il 22.12.2016, anche per cercare nuove opportunità lavorative. Il 30.10.2017 veniva formalizzato il contratto di lavoro con la filiale italiana del gruppo estero. L’Agenzia ha escluso l’esistenza di un nesso tra il rientro in Italia e l’inizio dell’attività lavorativa, ritenendo che (risposta interpello DRE Calabria 18.10.2018 n. 919-114/2018):

• Il rientro in Italia fosse motivato dalla naturale scadenza del contratto sottoscritto con la società estera e non, invece, da accordi con la filiale italiana “puntualmente finalizzati alla sottoscrizione di un nuovo contratto di lavoro”;
• La ricerca di impieghi lavorativi alternativi a quello inizialmente preventivato sarebbe indicativa dell’assenza di un collegamento tra i due eventi.

Discontinuità lavorativa richiesta solo in caso di rientro da distacco estero

L’Agenzia delle Entrate richiede la verifica del requisito del collegamento di natura temporale in tutti i casi di rientro in Italia dei lavoratori. Tuttavia, solo nel caso di distacco all’estero con successivo rientro in Italia, il carattere di “novità” nelle funzioni svolte dal lavoratore rappresenta un prerequisito essenziale per la fruizione del benefico.

Negli altri casi, invece, l’Agenzia delle Entrate non sembra subordinare la fruizione dell’agevolazione ad una discontinuità di carattere “contenutistico” tra l’attività lavorativa prestata prima del rientro e quella prestata successivamente a tale momento, essendo al contrario sufficiente il trasferimento fisico della persona in Italia. Infatti, l’Agenzia ha ammesso al beneficio persone rientrate in Italia che, però, lavorano da remoto alle dipendenze della stessa impresa estera presso cui lavoravano in presenza nell’altro Stato prima del trasferimento (vedasi la risposta a interpello n. 596/E/2021, i cui principi sono stati replicati dalle risposte a interpello nn. 3, 50, 157 e 186/2022). Chiarimento, questo, utile per i rientri in Italia pre 2024.

Requisito del collegamento per l’attività di lavoro autonomo

Il requisito del collegamento stretto tra momento di rientro in Italia e l’inizio dell’attività lavorativa deve trovare riscontro anche in caso di attività di lavoro autonomo. Come sappiamo, l’agevolazione in questi casi trova riscontro esclusivamente per le attività di lavoro autonomo o di impresa esercitate in forma individuale. In questo caso il lavoratore è chiamato a verificare il requisito del collegamento andando ad aprire partita Iva in momento attiguo a quello in cui acquisisce iscrizione anagrafica in Italia.

In buona sostanza, il lavoratore che rientra in Italia per svolgere attività di lavoro autonomo o di impresa non può attendere ad aprire la propria partita Iva. L’apertura della partita Iva nell’immediato momento di rientro in Italia è l’elemento che serve per verificare il requisito del collegamento. Anche in questo caso l’Agenzia delle Entrate vuole limitare le posizioni di elusione della norma. Un soggetto, infatti, potrebbe rientrare in Italia alla ricerca di un lavoro dipendente e in caso di ricerca improduttiva, potrebbe poi virare in un’attività di lavoro autonomo. Per ottenere l’Agevolazione impatriati, quindi, è necessario che vi sia da subito l’intenzione di avviare un’attività di lavoro autonomo.

Per quanto riguarda il lavoro autonomo, inoltre, in mancanza di chiarimenti ufficiali potrebbe essere utile che la partita Iva non sia soltanto aperta, ma anche attiva. Intendo dire che, un contribuente che verifica il nesso di collegamento aprendo partita Iva al momento del rientro in Italia potrebbe vedersi contestare l’agevolazione in commento, qualora l’attività lavorativa, in concreto, inizi molti mesi dopo. L’attesa, in questo caso, potrebbe giocare negativamente nella verifica del requisito del collegamento. Indirettamente, quindi, è opportuno che al momento del rientro in Italia il lavoratore autonomo abbia già contratti di mandato con clienti (nazionali o esteri) che gli consentano di iniziare a fatturare da subito. In questo modo è possibile superare eventuali problematiche connesse al requisito del collegamento.

La svolta giurisprudenziale: le sentenze favorevoli

Nella nostra esperienza di contenzioso, il principale ostacolo per i “vecchi” impatriati è sempre stato il timore di affrontare un giudizio contro una prassi consolidata dell’Agenzia delle Entrate. Tuttavia, tra il 2023 e il 2025, si è formato un orientamento giurisprudenziale sempre più netto che considera il collegamento funzionale un requisito privo di base normativa.

I giudici hanno chiarito che l’art. 16 del D.Lgs. n. 147/15 subordina il regime fiscale di favore solo a due condizioni oggettive: la non residenza in Italia nei due periodi d’imposta precedenti e l’impegno a risiedere nel territorio italiano per almeno due anni. Qualsiasi ulteriore vincolo temporale tra rientro e inizio lavoro è considerato una valutazione soggettiva del funzionario accertatore non supportata dalla legge.

CGT II Lombardia n. 1184/2025: il consolidamento del diritto

Il caso più rilevante riguarda la sentenza della Corte di Giustizia Tributaria di II grado della Lombardia n. 1184/2025, che ha confermato in appello quanto già stabilito in primo grado (sentenza n. 2587/2023 della CGT I Milano).

• La Corte ha ribadito che la norma non fissa alcun periodo temporale minimo tra la data del trasferimento della residenza e l’avvio dell’attività lavorativa.
• È stato giudicato illegittimo il diniego del rimborso basato esclusivamente sul trascorrere di alcuni mesi tra i due eventi.
• Questo precedente è fondamentale perché rappresenta un giudizio di secondo grado che “cristallizza” l’interpretazione favorevole al contribuente, rendendo molto più solida la posizione di chi decide di impugnare un diniego.

Il “periodo di assestamento” compatibile con il bonus

Un passaggio chiave di queste sentenze riguarda la ragionevolezza del ritardo nell’inizio dell’attività. I giudici riconoscono che il trasferimento di un intero nucleo familiare, spesso intercontinentale, richiede tempo per espletare incombenze pratiche.

• Un lasso temporale di circa 6 mesi è stato ritenuto del tutto compatibile con le necessità di assestamento in Italia.
• Tale periodo può essere utilizzato per l’apprendimento della lingua o la ricerca di un’abitazione, senza che ciò faccia decadere il diritto all’agevolazione.
• La sussistenza del nesso deve emergere dai fatti complessivi e non da una rigida coincidenza di date.

Nota pratica: Nonostante l’orientamento favorevole, deve essere rilevata una sentenza di segno opposto (es. CGT Roma n. 2399/8/2024) che esclude il nesso se trascorrono periodi lunghi (oltre 11 mesi) senza una prova documentale del collegamento. Per questo motivo, la fase di “precostituzione della prova” rimane essenziale.

Come recuperare il bonus: la strategia dell’integrativa a favore

Per i lavoratori che non hanno applicato l’agevolazione nei periodi d’imposta precedenti per timore del requisito del collegamento, la strada per il recupero è oggi tracciata dalla dichiarazione integrativa a favore. Nella nostra pratica professionale, questo strumento permette di rettificare gli errori (o le omissioni) commessi a proprio danno, facendo emergere un credito d’imposta derivante dall’applicazione del regime impatriati sui redditi già dichiarati.

Il vantaggio principale di questa procedura è la liquidità immediata: non è necessario attendere i tempi di un’istanza di rimborso separata, poiché il credito viene rigenerato direttamente nel sistema della dichiarazione.

Dalla dichiarazione integrativa al credito d’imposta

Presentando una dichiarazione integrativa (ex art. 2, co. 8-ter, D.P.R. n. 322/98), il contribuente ricalcola l’imponibile applicando l’abbattimento del 50%, 70% o 90% previsto dalla norma pro tempore vigente.

• Il ricalcolo genera un minor debito d’imposta o un maggior credito.
• Tale eccedenza deve essere indicata nel Quadro RX del Modello Redditi PF.
• Il contribuente può scegliere di chiedere il rimborso diretto della somma o utilizzarla in compensazione per abbattere le tasse future.
• È fondamentale che l’integrativa venga presentata entro i termini di decadenza dell’azione di accertamento (solitamente il 31 dicembre del quinto anno successivo a quello di presentazione della dichiarazione originaria).

Gestione del diniego e termini per il ricorso tributario

L’Agenzia delle Entrate, ricevendo un’integrativa che riduce drasticamente l’imponibile per “vecchi” impatriati, potrebbe emettere un provvedimento di diniego del rimborso o una comunicazione di irregolarità basata proprio sulla mancanza del collegamento funzionale.

• In caso di diniego espresso, il contribuente ha 60 giorni di tempo per impugnare l’atto davanti alla Corte di Giustizia Tributaria. Se l’Agenzia delle Entrate blocca il rimborso (magari a seguito di un controllo automatizzato ex art. 36-bis o formale 36-ter), emetterà una comunicazione o un provvedimento di diniego. È quell’atto che va impugnato entro 60 giorni.
• In caso di presentazione di istanza separata, se l’Agenzia resta silente per oltre 90 giorni dalla presentazione dell’istanza/integrativa, si forma il c.d. “silenzio-rifiuto“, anch’esso impugnabile senza limiti di tempo (fino alla prescrizione del diritto al rimborso).
• Grazie al precedente della CGT II Lombardia n. 1184/2025, il ricorso non è più una scommessa, ma una difesa tecnica basata su una giurisprudenza consolidata che nega valore legale al nesso temporale stretto.

Nella pratica, molti consulenti scelgono di presentare l’integrativa e, contestualmente o poco dopo, un’istanza di rimborso “prudenziale” per far decorrere i termini del silenzio-rifiuto nel caso in cui l’Agenzia rimanga inerte.

Consulenza fiscale online

Se sei rientrato in Italia entro il 2023 e stai rivalutando la tua situazione proprio in relazione al “collegamento funzionale”, non rassegnarti a perdere un beneficio fiscale. La recente giurisprudenza della CGT II Lombardia n. 1184/2025 offre una base per contestare i dinieghi e recuperare le imposte versate in eccesso attraverso la dichiarazione integrativa e il successivo ricorso.

Prendi il controllo della tua situazione fiscale: un’analisi tecnica della tua documentazione può fare la differenza tra un rimborso negato e un successo in commissione tributaria.

Vuoi rientrare in Italia con il Regime Impatriati?

Analizziamo la tua situazione, i requisiti, i rischi da valutare, calcoliamo il risparmio fiscale netto e la nostra esperienza nei controlli. Non rischiare di perdere l’agevolazione per un errore burocratico.

Richiedi la tua analisi strategica

La tua situazione è complessa? Scrivici a info@fiscomania.com per una valutazione personalizzata.

Domande frequenti