Violazioni Iva in materia di fatturazione e registrazione

Aspetti sanzionatori e ravvedimento operoso, inerenti alla fatturazione delle operazioni, alla detrazione, alla registrazione. Tutte le informazioni per effettuare il modo corretto il ravvedimento riguardante operazioni Iva come l’omessa fatturazione o l’omessa registrazione di documenti ai fini Iva.

Il mondo Iva è legato ad una serie di adempimenti sequenziali, che portano come sua naturale conclusione alla presentazione della dichiarazione Iva annuale. Si tratta di operazioni che consistono, principalmente, nella fatturazione delle operazioni e successiva registrazione contabile. Nonché nelle liquidazioni periodiche dell’imposta.

Eventuali errori commessi nelle fasi indicate possono dare luogo a molteplici sanzioni amministrative, sanabili autonomamente dal contribuente attraverso l’utilizzo del ravvedimento operoso.

L’obiettivo che mi pongo con questo contributo è quello di realizzare una semplice guida che può esserti utile per individuare la sanzione amministrativa applicabile ad una violazione in materia di Iva. Si tratta di violazioni riguardanti la fatturazione delle operazioni e la successiva registrazione contabile. Per ciascuna violazione vedremo come può essere applicato l’istituto del ravvedimento operoso per poterla sanare.

Quali sono i termini per emettere e registrare una fattura?

Relativamente ai tempi di emissione è indispensabile distinguere tra fattura immediata e fattura differita. Vediamo quali sono i termini per poterla emettere senza incorrere in sanzioni amministrative:

Fattura immediata

È una fattura che viene emessa al momento della cessione del bene o del pagamento del servizio. In caso si tratti di fattura elettronica questa può essere trasmessa entro e non oltre i 12 giorni successivi alla sua emissione. La registrazione di queste fatture può avvenire entro il giorno 15 del mese successivo a quello di effettuazione delle operazioni, annotate in ordine cronologico e facendo riferimento al mese di competenza ai fini Iva.

Fattura differita

È una fattura che viene emessa in un momento successivo a quello della cessione dei beni o alla prestazione dei servizi. Il venditore può emetterla, trasmetterla al SdI (se si tratta di fattura elettronica) e registrarla al massimo entro il 15 del mese successivo a quello in cui è avvenuta la prestazione, con l’indicazione del mese di riferimento dell’operazione, valido ai fini della liquidazione Iva (articoli 21 e 23 del DPR n. 633/72).

La mancata emissione si verifica quando il venditore non emette la fattura nei termini previsti dalla legge. In particolare:

• Cessione dei beni – il venditore deve emettere la fattura al momento dell’effettuazione dell’operazione. Nel caso in cui si tratti di beni immobili la fattura deve essere emessa al momento della stipula del contratto ossia nel momento in cui la proprietà del bene viene trasferita all’acquirente. Se invece si tratta di beni mobili la fattura deve essere emessa quando il bene viene consegnato o spedito. Nel caso di fattura elettronica se la data di trasmissione è diversa da quella dell’effettuazione (per via dei 12 giorni concessi), nel file XML va valorizzato il campo della data della fattura (campo “Data” della sezione “Dati Generali” del file) con la data di effettuazione dell’operazione.
• Prestazione dei servizi – la fattura in questo caso va emessa al momento del pagamento del corrispettivo pattuito tra le due parti.

Per entrambi i casi il venditore può emettere fattura differita, rispettando i tempi relativi a questa tipologia di documento contabile.

Sanzioni per errata o ritardata fatturazione e registrazione delle operazioni

In questo paragrafo ti indicherò tutte le violazioni riguardanti la fatturazione e la registrazione di operazioni rilevanti ai fini Iva.

L’art. 6 del D.Lgs. n. 471/97 disciplina varie ipotesi sanzionatorie concernenti le irregolarità commesse nella fatturazione delle operazioni. Questa norma è molto importante in quanto può accadere, ad esempio, che a causa dell’applicazione di un’aliquota Iva errata, di incorrere in tali violazioni.

Violazioni che, tra l’altro, possono avere riflesso nelle successive fasi di applicazione dell’imposta. Quindi nella regolare esecuzione dei versamenti periodici e nella compilazione della dichiarazione Iva annuale.

La violazione degli obblighi inerenti alla documentazione e alla registrazione di operazioni imponibili ai fini dell’Iva ovvero all’individuazione di prodotti determinati è punita, ai sensi dell’art. 6 comma 1 del D.Lgs. n. 471/97, con la sanzione dal 90% al 180% dell’imposta relativa all’imponibile non correttamente documentato o registrato nel corso dell’esercizio.

Uguale sanzione viene irrogata a chi indica, nella documentazione o nei registri, un’imposta inferiore a quella dovuta. Il legislatore precisa poi che:

• La sanzione è dovuta nella misura da 250 a 2.000 euro quando la violazione non ha inciso sulla corretta liquidazione del tributo;
• Nel caso di violazione di più obblighi inerenti alla documentazione e alla registrazione di una medesima operazione, la sanzione è applicata una sola volta;
• La sanzione non può essere inferiore a 500 euro.

Ambito applicativo della sanzione

Da quanto sinora indicato, quindi, è ampio l’ambito applicativo della sanzione, per ritardata od omessa fatturazione, in quanto concerne:

• L’omessa o tardiva emissione/registrazione della fattura;
• L’emissione di fattura infedele per errata determinazione dell’imponibile o errata quantificazione dell’imposta. Il che può accadere, ad esempio, nell’applicazione di un’aliquota inferiore;
• L’indicazione in fattura di una falsa data di emissione;
• La mancata autofatturazione per autoconsumo;
• In caso di fatturazione differita nonostante sia stato emesso il documento di trasporto;
• Emissione della fattura, pur non essendo obbligatoria, è stata richiesta dal cessionario o dal committente ai sensi dell’art. 22, comma 1 del DPR n. 633/72.

Inoltre, se si tratta di adempimenti prodromici alla compilazione della dichiarazione Iva. Per cui la violazione della fatturazione/registrazione può altresì comportare l’integrazione della dichiarazione infedele. Oltre che, secondo l’orientamento degli uffici finanziari, l’omesso versamento nelle liquidazioni periodiche.

Omesso rilascio della fattura di professionisti iscritti ad albi

Per i professionisti iscritti agli albi di categoria (avvocati, commercialisti, architetti, ingegneri, medici, biologi, etc) è previsto un inasprimento della pena per omessa o tardiva emissione della fattura.

Il D.L. n. 138/11, prevede che, quando nell’arco di 5 anni, si verifichino almeno quattro casi di mancata emissione della fattura o ritardo di emissione, il professionista viene sospeso dall’attività. La sospensione deve essere decisa dal consiglio dell’Ordine professionale di appartenenza.

Le sanzioni in caso ritardato od omesso rilascio del documento commerciale

Per effetto dell’articolo 22 del DPR n. 633/72, determinate categorie di contribuenti non soggetti all’obbligo di emissione della fattura. Questi soggetti (per lo più i commercianti al minuto) sono tenuti a certificare i corrispettivi mediante rilascio, a seconda delle ipotesi, dello scontrino (documento commerciale) e/o della ricevuta fiscale. Si tratta, come regola generale, dei:

• Commercianti al minuto;
• Ambulanti;
• Soggetti che forniscono prestazioni alberghiere e di somministrazione di alimenti e bevande.

Per questi contribuenti, non operano le sanzioni sull’errata emissione/registrazione delle operazioni.

Ai sensi dell’art. 6, comma 1, del D.Lgs. n. 471/97 trovano applicazione le sanzioni di cui al comma 3 della medesima norma. In base a ciò, le violazioni relative alla mancata emissione di ricevute, scontrini fiscali o documenti di trasporto (per i contribuenti ancora obbligati a tale adempimento), ovvero all’emissione di detti documenti per importi inferiori a quelli reali, sono punite con una sanzione pari al 100% dell’imposta corrispondente all’importo non documentato.

Anche in tale ipotesi opera il co. 4 dell’articolo citato, per cui la sanzione non può essere inferiore a 500 euro. Inoltre, sono previste sanzioni sulla mancata/tardiva verifica periodica dei registratori di cassa. Nonché sanzioni accessorie (consistenti nella chiusura dei locali per un determinato periodo) susseguenti a plurime violazioni circa l’omissione dello scontrino fiscale.

Per approfondire: “Mancata emissione dello scontrino fiscale“.

Sanzioni Iva legate ad operazioni non imponibili esenti ed escluse

Le violazioni sulla fatturazione delle operazioni non imponibili, esenti ed escluse dall’Iva sono soggette a un trattamento sanzionatorio più mite.

Ai sensi dell’art. 6, comma 2, del D.Lgs. n. 471/97, la sanzione è in tal caso:
– Compresa tra il 5% ed 10% dei corrispettivi non documentati;
– Da 250 a 2.000 euro, se la violazione non rileva né ai fini Iva né ai fini delle imposte sul reddito.

Opera il comma 5 della norma richiamata, secondo cui, “nel caso di violazione di più obblighi inerenti alla documentazione e alla registrazione di una medesima operazione, la sanzione è applicata una sola volta”.

Rimane fermo il minimo di 500 euro per ogni violazione, solo, a seguito del D.Lgs. n. 158/15, se la violazione ha avuto riflesso in tema di imposte sui redditi.

La norma trova applicazione in tutte le ipotesi in cui la legge ha qualificato l’operazione come non imponibile, esente o non soggetta a Iva. Inclusi i casi di cessioni intracomunitarie e di cessioni non imponibili per difetto del requisito della territorialità.

Non dovrebbe essere punibile la tardiva emissione/registrazione di fatture per operazioni non imponibili o esenti. Questo nella misura in cui ciò non si riverberi sull’imposta dovuta ad esempio sul versante del pro-rata o del plafond (per la non sanzionabilità della tardiva registrazione di operazioni non imponibili).

Il riscontro di una pluralità di violazioni Iva

Ogni violazione sulla fatturazione delle operazioni dà luogo ad un’autonoma sanzione. Pertanto, se il contribuente, nell’addebitare l’Iva in fattura, sbaglia aliquota (applicando quella del 10% in luogo di quella del 22%) tre volte, tre sono le violazioni. In sede di controllo, ciò può essere temperato dal cumulo giuridico e dalla continuazione ex art. 12 del D.Lgs. n. 472/97. Tuttavia, in sede di ravvedimento, bisogna ravvedere singolarmente ogni violazione.

Ai sensi dell’art. 6, comma 5, del D.Lgs. n. 471/97, tuttavia, “nel caso di violazione di più obblighi inerenti alla documentazione e alla registrazione di una medesima operazione, la sanzione è applicata una sola volta”.

Sanzioni da omesso versamento Iva

L’Agenzia delle Entrate sembra costante nel ritenere sussistenti le sanzioni da omesso versamento ex art. 13 del D.Lgs. n. 471/9715 in sede di liquidazione periodica derivanti da un errore nella fatturazione. E lo stesso si può dire per la detrazione indebita.

Detta presa di posizione, come affermato in giurisprudenza (C.T. Reg. Milano 10.7.2017 n. 3045/2/17, C.T. Reg. Torino 20.3.2014 n. 448/36/14 e C.T. Prov. Torino 10.8.2012 n. 67/18/12), appare censurabile, siccome l’omesso versamento risulta assorbito dalla
violazione più grave. Violazione che, a seconda dei casi, può essere l’errata fatturazione o la successiva presentazione della dichiarazione infedele. Pertanto, l’omesso versamento dovrebbe essere confinato ai casi in cui il contribuente, nonostante abbia fatturato regolarmente, ma non abbia versato l’Iva in occasione della liquidazione periodica, o quando ha presentato correttamente la dichiarazione omettendo poi di versare il saldo.

Tabella riepilogativa: le sanzioni omessa tardiva o infedele fatturazione registrazione delle operazioni

FATTISPECIE	SANZIONE
omessa/tardiva/infedele fatturazione	dal 90% al 180% dell’imposta
omessa/tardiva/infedele registrazione	dal 90% al 180% dell’imposta
violazione senza effetto sulla liquidazione del tributo	da € 250,00 a € 2.000,00
fatturazione con dati incompleti o inesatti	da € 1.000,00 a € 8.000,00
omessa/tardiva/infedele registrazione per operazioni non imponibili o esenti	dal 5% al 10% dei corrispettivi non documentati; da € 250,00 a € 2.000,00, se la violazione non rileva ai fini del reddito

Le sanzioni in caso di indebita detrazione Iva

L’art. 6, comma 6 del D.Lgs. n. 471/97 stabilisce che chi computa illegittimamente in detrazione l’Iva assolta o addebitata in rivalsa è punito con sanzione pari al 90% dell’imposta. Detta violazione si concretizza in una vasta gamma di situazioni. Si può trattare di mancanza di inerenza, di indetraibilità specifica, di errata determinazione del pro-rata e di fatturazione soggettivamente inesistente.

Essa è integrata solo quando la detrazione è eseguita in sede di liquidazione periodica, e non in sede di dichiarazione. Ove, se la detrazione viene ulteriormente esercitata, trova altresì applicazione la sanzione da dichiarazione infedele ex art. 5 del D.Lgs. n. 471/97.

Potrebbe inoltre sussistere il caso in cui il cessionario ometta di annotare l’operazione e nonostante ciò eserciti la detrazione. Sarebbero applicabili sia la sanzione dal 90% al 180% dell’imposta ex art. 6 co. 1 del D.Lgs. n. 471/97 per omessa registrazione sia quella in esame.

Accettando quanto affermato dall’Agenzia delle Entrate per le irregolari fatturazioni si dovrebbe sostenere che, ove l’indebita detrazione abbia comportato un omesso versamento nella liquidazione periodica, sia applicabile la sanzione del 30% o del 15% ex art. 13 del D.Lgs. n. 471/97.

Iva addebitata in rivalsa per errore

La Legge n. 205/2017 ha modificato l’art. 6 co. 6 del D.Lgs. n. 471/97, prevedendo che, se il cedente/prestatore, ad esempio applicando un’aliquota superiore a quella corretta, addebita in fattura un’imposta maggiore rispetto alla dovuta, opera una sanzione fissa da 250 a 10.000 euro. Può anche trattarsi dell’ipotesi in cui l’operazione sia fatturata con Iva quando avrebbe dovuto essere fatturata in regime di non imponibilità o in esenzione.

Da un lato opera la sola sanzione fissa da 250 a 10.000 euro, dall’altro, è ammessa la detrazione, se l’imposta, ad opera del cedente o prestatore, è stata assolta. Siccome è riconosciuta la detrazione, la condotta indicata non causa alcuna dichiarazione infedele (art. 5 del D.Lgs. n. 471/97), a differenza di quanto accadeva in passato.

Le sanzioni per dichiarazione infedele Iva

La disciplina, ai fini Iva, della dichiarazione infedele è contenuta nell’art. 5 del D.Lgs. n. 471/97. Essa concerne tutte le fattispecie in cui, dall’errore, colposo o doloso del contribuente, in dichiarazione “risulta un’imposta inferiore a quella dovuta ovvero un’eccedenza detraibile o rimborsabile superiore a quella spettante”. In buona sostanza, tale violazione può scaturire da:

• Operazioni imponibili non dichiarate e in precedenza non registrate e/o non documentate;
• Operazioni erroneamente ritenute esenti o non imponibili;
• Applicazione di aliquote inferiori a quelle previste;
• Indebite detrazioni d’imposta;
• Erronea applicazione di regimi speciali, o di favore;
• Infine, accertamenti con cui l’imponibile viene determinato in base a metodi presuntivi o induttivi, come nel caso degli studi di settore e delle percentuali di ricarico.

La sanzione base per la dichiarazione infedele va dal 90% al 180% della maggiore imposta dovuta o della differenza del credito utilizzato.

Per quanto riguarda il credito utilizzato si può dedurre che non potrà essere sanzionato il contribuente che indica in dichiarazione un credito non spettante. Ma senza utilizzarlo in compensazione, “orizzontale” o “verticale”. Detta sanzione è aumentata della metà “quando la violazione è realizzata mediante l’utilizzo di documentazione falsa o per operazioni inesistenti, mediante artifici o raggiri, condotte simulatorie o fraudolente“.

Fuori dalle ipotesi appena menzionate, “la sanzione di cui al comma 4 è ridotta di un terzo quando la maggiore imposta. Ovvero la minore eccedenza detraibile o rimborsabile accertata è complessivamente inferiore al tre per cento dell’imposta, dell’eccedenza detraibile o rimborsabile dichiarata e, comunque, complessivamente inferiore a 30.000 euro”.

Violazioni prodromiche: fatturazione delle operazioni

Per l’Amministrazione finanziaria, la dichiarazione infedele non assorbe le violazioni relative alla fatturazione e alla registrazione. In conclusione, quindi, nell’ ipotesi così come nella presentazione, per più anni, di dichiarazioni infedeli, opera l’art. 12 del D.Lgs. n. 472/97.

Violazioni sulle liquidazioni periodiche

La violazione di dichiarazione infedele ex art. 5 co. 4 del D.Lgs. n. 471/97 è indipendente rispetto alle violazioni relative ai vari obblighi comunicativi previsti dall’ordinamento. Con particolare riferimento alla comunicazione dei dati delle fatture (art. 21 del D.L. n. 78/2010) e delle liquidazioni Iva (art. 21-bis del D.L. n. 78/2010).

L’omessa o errata comunicazione delle liquidazioni può essere sanata mediante ravvedimento. Pagando le sanzioni ex art. 11 co. 2-ter del D.Lgs. n. 471/97 ridotte e presentando (o ripresentando) la comunicazione. La presentazione o la ripresentazione delle comunicazioni può avvenire in dichiarazione, mediante compilazione del quadro VH della dichiarazione Iva. In quest’ultimo caso, l’Agenzia delle Entrate specifica che:

“se, invece, con la dichiarazione annuale le omissioni/irregolarità non sono sanate, ai fini del ravvedimento occorre presentare una dichiarazione annuale integrativa. Versando la sanzione di cui all’articolo 5 del D.Lgs. n. 471 del 1997, eventualmente ridotta ai sensi dell’articolo 13, comma 1, lett. a-bis) e ss, del D.Lgs. n. 472 del 1997. Nonché quella di cui all’articolo 11, comma 2-ter, del D.Lgs. n. 471 del 1997, da versare in misura sempre ridotta a seconda del momento in cui interviene il ravvedimento”.

Ravvedimento liquidazioni periodiche Iva

Il passo riportato della risoluzione potrebbe essere inteso nel senso seguente:

• Ove il contribuente intenda sanare l’irregolare od omessa comunicazione della liquidazione, lo può fare in dichiarazione, compilando il quadro VH unitamente al versamento delle sanzioni ex art. 11 co. 2-ter del D.Lgs. n. 471/97 ridotte;
• Ove il contribuente non intenda sanare l’irregolare od omessa comunicazione della liquidazione, si accolla il rischio di un atto di contestazione della sanzione ex art. 11 co. 2-ter del D.Lgs. n. 471/97;
• Infine, ove il contribuente, oltre a non sanare l’irregolare od omessa comunicazione della liquidazione, presenta anche una dichiarazione infedele, si accolla il rischio di un atto di contestazione della sanzione ex art. 11 co. 2-ter del D.Lgs. n. 471/97 nonché di un vero e proprio accertamento.

Detto in altri termini, il contribuente ben può presentare una dichiarazione fedele ma, nel contempo, non aver presentato o aver presentato in modo irregolare la comunicazione delle liquidazioni periodiche. In tal caso, naturalmente alcuna violazione dichiarativa ex art. 5 co. 4 del D.Lgs. n. 471/97 può ritenersi commessa. Rimane, però, ferma la sanzione per la comunicazione delle liquidazioni ex art. 11 co. 2-ter del D.Lgs. n. 471/97.

Violazioni che non comportano evasione

Le inosservanze che non danno luogo ad un’infedeltà possono, salvo il caso delle violazioni meramente formali ex art. 6 co. 5-bis del D.Lgs. n. 472/97, integrare la dichiarazione inesatta dell’art. 8 del D.Lgs. n. 471/97, con sanzione da 250 a 2.000 euro. Si tratta di errori dichiarativi che non comportano l’emersione di una maggiore imposta o di un minor credito, come la dichiarazione:

• Non redatta in conformità al modello approvato;
• Con indicazioni errate/omesse per l’individuazione del contribuente;
• Con indicazioni errate e/o omesse per la determinazione del tributo;
• Oppure, con indicazioni errate/omesse su elementi rilevanti per i controlli.

Per fare alcuni esempi, si pensi alla dichiarazione che espone un credito inferiore a quello spettante non utilizzato in compensazione (circ. Agenzia delle Entrate 7.4.2017 n. 8, § 15.1) oppure alla mancata indicazione dell’opzione/revoca dei regimi contabili e di determinazione dell’Iva di cui all’art. 1 del DPR n. 442/97 (C.M. 27.8.98 n. 209/E). Detta sanzione è unica, per cui non ha rilievo il numero di errate indicazioni contenute nella singola dichiarazione (circ. Guardia di Finanza 25.3.98 n. 107000).

Conclusioni e consulenza fiscale

In questo articolo ho cercato di spiegarti le principali sanzioni legate alla fatturazione delle operazioni rilevanti ai fini Iva.

Si tratta di una serie di violazioni amministrative che possono portare all’applicazione di una moltitudine di sanzioni per il contribuente che vi dovesse incappare. La violazione sulla errata fatturazione delle operazioni, infatti, comporta poi l’applicazione di una serie di violazioni prodromiche.

Per questo motivo è importante affidarsi sempre a consulenti fiscali esperti. Se hai dubbi sulla corretta applicazione dell’Iva o sulla corretta fatturazione delle operazioni, non aspettare. Contattami!

In ultimo, potrai affidarti alla mia esperienza e risolvere i tuoi problemi!