Interessi sul canone di locazione non richiesti non sono reddito

Con l’ordinanza n. 8301 del 29 marzo 2025, la Corte di Cassazione interviene nuovamente sul tema della determinazione del reddito da locazione, fornendo chiarimenti in merito alla valenza probatoria delle clausole contrattuali ai fini dell’accertamento tributario. Il principio cardine affermato dai Giudici di legittimità è che la mera previsione, nel contratto di locazione, del diritto del locatore a percepire l’aggiornamento annuale del canone secondo gli indici ISTAT, ovvero gli interessi su oneri di ristrutturazione sostenuti, non costituisce, di per sé, elemento presuntivo sufficiente a fondare l’accertamento di un maggior reddito imponibile in capo al locatore. Ai fini fiscali, l’Amministrazione Finanziaria non può invocare una presunzione di avvenuta percezione di tali somme basandosi unicamente sulla clausola contrattuale, ma necessita di ulteriori elementi, anche presuntivi, che dimostrino quantomeno l’attivazione del locatore nel richiederne il pagamento al conduttore

Il caso analizzato

La vicenda trae origine da un avviso di accertamento con cui l’Agenzia delle Entrate recuperava a tassazione, ai fini IRES, IVA e IRAP, maggiori redditi derivanti da un contratto di locazione immobiliare. L’Amministrazione contestava alla società locatrice la mancata dichiarazione dei proventi relativi all’adeguamento annuale ISTAT del canone e agli interessi pattuiti su spese di ristrutturazione dell’immobile, entrambi previsti nel contratto. A sostegno della propria pretesa, l’Ufficio invocava, da un lato, l’intervenuta modifica legislativa (segnatamente, l’abrogazione parziale dell’art. 24 della L. 392/1978 ad opera della L. 431/1998) che, a suo dire, avrebbe reso automatico l’adeguamento ISTAT se contrattualmente previsto, eliminando la necessità di una specifica richiesta; dall’altro, le regole sull’accertamento induttivo basato su presunzioni (art. 39, comma 1, lett. d), DPR n. 600/73) e sull’onere della prova (art. 2697 c.c.), ritenendo che la clausola contrattuale costituisse presunzione grave, precisa e concordante del conseguimento del maggior reddito, in assenza di prova di una rinuncia espressa da parte del locatore.

Distinzione tra previsione contrattuale ed effettiva percezione del reddito

La Corte di Cassazione, confermando le decisioni dei giudici di merito, rigetta l’impostazione dell’Agenzia delle Entrate, operando una netta distinzione tra la disciplina civilistica del diritto all’aggiornamento del canone e la sua rilevanza ai fini della determinazione del reddito imponibile. Pur riconoscendo che la riforma del 1998 abbia inciso sui requisiti formali per la richiesta dell’adeguamento ISTAT, la Suprema Corte ribadisce, richiamando consolidati orientamenti giurisprudenziali (Cass. n. 14673/2003, n. 11675/2014, n. 27287/2021), che la richiesta del locatore continua a rappresentare una “condizione per il sorgere del relativo diritto” all’effettivo pagamento. L’aggiornamento, anche se pattuito, non opera de plano ai fini della sua esigibilità concreta, ma presuppone un’attivazione del creditore. Di conseguenza, in assenza di prova che tale richiesta sia stata formulata (o che il pagamento sia comunque avvenuto), l’Amministrazione Finanziaria non può presumere, ai sensi dell’art. 39 DPR n. 600/73 e dell’art. 2729 c.c., che il maggior reddito sia stato effettivamente percepito dal locatore.

Onere della prova e limiti dell’accertamento presuntivo

La decisione in commento riafferma i principi generali in materia di onere della prova nell’accertamento tributario (art. 2697 c.c.). Non spetta al contribuente dimostrare di aver rinunciato a un diritto contrattualmente previsto, bensì all’Amministrazione Finanziaria fornire la prova dei fatti costitutivi della maggiore pretesa impositiva. Nel contesto dell’accertamento basato su presunzioni, queste devono essere “gravi, precise e concordanti” (art. 39, co. 1, lett. d), D.P.R. 600/73; art. 2729 c.c.). La Suprema Corte chiarisce che la sola clausola contrattuale, pur rappresentando un indizio, non possiede ex se tali caratteristiche per fondare la presunzione di percezione del reddito. Occorrono elementi ulteriori che corroborino l’effettiva operatività di quella clausola nel periodo d’imposta accertato, come, ad esempio, la prova della richiesta di pagamento inviata al conduttore o evidenze dei flussi finanziari.

Estensione del principio agli interessi accessori

La Corte chiarisca anche che l’esplicita estensione di tale ragionamento riguarda anche agli interessi convenzionalmente pattuiti sugli oneri di ristrutturazione. La Corte, formulando un apposito principio di diritto, statuisce che anche per tali somme accessorie, la semplice previsione contrattuale non è sufficiente ai fini impositivi. È necessaria una richiesta del locatore affinché sorga il diritto al pagamento e, di riflesso, affinché l’Amministrazione possa legittimamente presumere l’avvenuta corresponsione e quindi tassare il relativo importo. Questo passaggio amplia la portata della decisione, applicando la medesima ratio a tutte quelle componenti reddituali accessorie al canone base, la cui corresponsione sia sì prevista contrattualmente, ma la cui concreta esigibilità dipenda da un’attivazione del locatore.

Implicazioni pratiche

Questa pronuncia porta con se importanti risvolti pratici. In particolare:

1. Per i locatori: è fondamentale formalizzare la richiesta di adeguamento ISTAT e di interessi sulle spese di ristrutturazione per poter esigere tali somme e, di conseguenza, per essere soggetti alla relativa imposizione fiscale;
2. Per i contribuenti: in caso di accertamento fiscale basato solo sulla previsione contrattuale di adeguamenti o interessi, è possibile contestare l’atto dimostrando la mancanza di richieste formali da parte del locatore.

Naturalmente, occorre sempre prestare attenzione alle clausole contrattuali presenti nelle locazioni di tipo abitativo e commerciale anche in relazione ai possibili accertamenti dell’Amministrazione finanziaria. Se desideri approfondire questi aspetti siamo a disposizione per una consulenza fiscale online sulla fiscalità immobiliare.